II FSK 1232/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowana przez podatnika w złożonym za ten rok zeznaniu PIT–36. Organ pierwszej instancji zakwestionował uprawnienie podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącach: sierpień, październik i listopad 2003 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A." P.H.U. S. F. Hurtowa Sprzedaż Paliw Stałych, Ciekłych, Gazowych – dalej jako "A.", mających dokumentować nabycie oleju napędowego. W toku kontroli podatkowej ustalono, że S. F. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie na życzenie innych osób wystawiał "puste" faktury sprzedaży, w ślad za którymi nie dokonywał dostaw towarów. Zdaniem Naczelnika faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego od "A." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; dokumentują one sprzedaż paliw, która faktycznie nie miała miejsca, bowiem nie następowało fizyczne przekazanie towaru między określonymi w nich podmiotami. Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził również nieprawidłowości przy zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisu amortyzacyjnego oraz kwoty składek ZUS pracowników w części finansowanej przez pracodawcę oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu D. B., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. K., wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej: - obrazę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez "A.", - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając odwołanie D. B. wskazał, że paliwo zostało przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do osiągnięcia przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych. Została również uiszczona należność za zakupiony towar. Odwołujący podał, że rozpoczął współpracę ze S. F. z polecenia S. W. – stałego i sprawdzonego kontrahenta, który prowadził hurtownię i stację paliw, a dostarczane paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń. D. B. zaakcentował, że nie miał świadomości uczestniczenia w łańcuchu nielegalnych transakcji. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", dotyczące odliczenia podatku VAT, odwołujący wskazał, że organ podatkowy nie dokonał jednoznacznych ustaleń, iż brał on udział w niedozwolonej transakcji. Wskazał także na niedopuszczalność powoływania się przez organ na zdarzenia mające miejsce w 2005 r. (pożyczka udzielona S. W. przez żonę podatnika, zatrudnienie go w firmie podatnika), a więc po kontrolowanym roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 października 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że powoływane przez podatnika orzecznictwo ETS jest niezasadne, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług. Dyrektor podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że skarżący działał świadomie nabywając paliwo z niewiadomego źródła, uznając tę okoliczność za nie mającą znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń. Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy D. B. został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, iż nie są one prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji – na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego – prawidłowo przyjął, że sporne faktury była fakturami "pustymi" i w tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Wydatki te nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a tym samym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję organu odwoławczego D. B., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. K., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - obrazę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez "A.", - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - obrazę art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Uzasadniając skargę D. B. ponownie podkreślił, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach, przytaczając – w drodze analogi – orzeczenia ETS dotyczące odliczania podatku VAT. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. wydany w sprawie S. F. skarżący wskazał, że wynika z niego, iż to właśnie on poniósł z tytułu prowadzonych transakcji poważną szkodę materialną. Odnośnie włączenia przez organ pierwszej instancji do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań (karnych i podatkowych) skarżący wskazał, że dokumenty te odegrały istotną rolę w sprawie, ponieważ na ich podstawie organy podatkowe uznały, iż kwestionowane faktury nabycia paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, on zaś nie miał jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Zdaniem skarżącego protokół przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania, nie może zastąpić czynnego udziału strony w przesłuchaniu tego świadka. Wiarygodność zeznań z postępowania karnego może być często wątpliwa, ponieważ osoby zeznające w procesie karnym w charakterze podejrzanego mogą mieć interes prawny w tym, by zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swej roli w przestępstwie. Skarżący zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż S. F. był świadomy prowadzonego przez S. W. procederu, przekazał mu pieczątkę firmową i ustnie upoważnił do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi, uzyskując profity finansowe. W związku z tym, zdaniem skarżącego, można przyjąć, że S. W. występował w charakterze pełnomocnika S. F., a zakwestionowaną sprzedaż można faktycznie przypisać firmie "A.". Dokładne wyjaśnienie tej kwestii mogło być dokonane w trakcie przesłuchania w charakterze świadków S. W. i S. F.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do możliwości przesłuchania świadków S. W. i S. F. organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania tych osób ani nie wskazał, które z zeznań budzą jego wątpliwości. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy daje jednoznaczna podstawę do stwierdzenia, że w 2003 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firmy S. F., tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firma S. F. nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w jej imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji wątpliwości Sądu nie może budzić, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nieudokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te nie mogą mieć wpływu. Zdaniem Sądu nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w niniejszym przypadku brak jest wiarygodnych dowodów, tj. odzwierciedlających rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo. Zatem wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadnione WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił również, że powoływanie się przez skarżącego na orzecznictwo ETS jest niezasadne, ponieważ dotyczy ono kwestii odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie sposób doszukać się analogii między przepisami regulującymi zasady odliczania podatku VAT a przepisami regulującymi kwestie kosztów uzyskania przychodów. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący D. B., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania (jak wykazano poniżej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, 3. naruszenie art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwą wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pomimo, iż strona faktycznie poniosła koszty nabycia paliwa, a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż zakwestionowana sprzedaż mogła zostać faktycznie dokonana przez firmę "A.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie została naruszona jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasada czynnego udziału strony w tym postępowaniu i na każdym jego etapie, sformułowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że strona nie miała jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań S. F.. Przyznano, że wprawdzie art. 181 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania karnego oraz innych postępowań podatkowych, jednakże dopuszczenie tych materiałów dowodowych nie może naruszać ogólnych zasad postępowania podatkowego. W opinii autorki skargi rozważenia wymaga także kwestia, czy skarżący miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy, odbarwiony a następnie sprzedany jako olej napędowy. Analizując stan faktyczny sprawy strona skarżąca dochodzi do wniosku, że podatnik nie mógł mieć takiej świadomości, działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie nie wykazano, iżby podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną skarżącego w tej sprawie. Na poparcie powyższych argumentów strona – na zasadzie analogii – powołała się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta (np. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C–439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że zarówno organy podatkowe obydwu instancji, jak i sam sąd administracyjny, przyznały, iż paliwo zostało faktycznie dostarczone do firmy skarżącego; pochodziło jednakże od innego podmiotu niż wystawca faktur, tj. "A.". Zdaniem strony, skoro skarżący faktycznie poniósł wydatek na zakup paliwa, a koszt ten służył osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej (usług transportowych), to strona miała ustawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty zakupu paliwa. A zatem Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że okoliczności te nie mają większego znaczenia dla sprawy, skoro paliwo to nie pochodziło od wystawcy faktur. Reasumując wskazano, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. D. B. mógł uznać za koszt uzyskania przychodu zakwestionowane wydatki na zakup paliwa. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05,POP 2006/2/31). W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 382/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 366/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2003 r. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. wyroku. Jako pierwszą podstawę kasacyjną odnoszącą się do naruszenia przepisów procesowych wskazano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Konstrukcja normy prawnej zawartej w przepisach ww. artykułu składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś Sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296–297). Sąd pierwszej dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie wskazał na konieczność istnienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)). Zdaniem NSA, takie okoliczności jak ustalony fakt nieprowadzenia działalności przez S. F. i wykazany fakt, że sporne faktury należało zaliczyć do faktur "pustych", świadczy o trafności podjętej przez organy podatkowe i – później – przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zaliczania spornych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Naruszenia wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz wynikającej z art. 190 tej ustawy zasady bezpośredniości strona skarżąca upatruje w tym, że organ podatkowy nie powtórzył dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, tj. dowodu z przesłuchania S. W. i S. F.. W ocenie autorki skargi kasacyjnej ponowne przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby wyjaśnić, czy S. W. nie występował w charakterze pełnomocnika S. F. oraz to, czy D. B. miał świadomość, iż nabywa zamiast oleju opałowego olej napędowy. W ocenie NSA włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, LEX nr 969631) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Stanowisko takie w rozpatrywanej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, że strona w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie powyższych osób na okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania karnego. Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy wystawca faktur S. F. uczestniczył jedynie w oszustwie podatkowym i nie deklarował ani też nie regulował należnych zobowiązań podatkowych, to jego relacje z S. W. nie mają znaczenia dla zakwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia zakwestionowanych faktur VAT w ciężar kosztów uzyskania przychodów; mogłyby przyczynić się jedynie do ustalenia stopnia zawinienia poszczególnych osób w postępowaniu karnym. Podobnie, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia o powyższym uprawnieniu, kwestia ustalenia stanu świadomości skarżącego, iż nabywał zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła". Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w ww. artykule. Ocena ta była bowiem poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w postępowaniu karnym, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności, a strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu, ani też nie wnosiła o ponowne przeprowadzenie tych dowodów. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Zdaniem NSA, sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09, LEX nr 533805). W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że rozliczenie faktur VAT dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej i dlatego nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie przepisy prawa i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zapadłe na ich tle. Nadto, przywołany przez stronę w skardze kasacyjnej wyrok ETS w sprawie C–439/04 dotyczył podatku od towaru i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym. Należy również wskazać, że zagadnienie rzetelności faktur, które są dokumentem nie dość że uprawniającym do odliczenia podatku, ale i dokumentującym poniesienie kosztów, było badane przez obie instancji sądowe, a postępowanie w tym względzie zakończyło się prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 382/10. W wyroku tym NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług może być skutecznie wykonywane jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem NSA prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność w rzeczywistości nie zrealizowaną. Faktura taka nie dokumentuje działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. NSA wskazuje, że zagadnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie "fikcyjnych" faktur była wielokrotnie badana i analizowana w innych orzeczeniach NSA. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje były fikcyjne, co wynika chociażby z ww. prawomocnego wyroku NSA, a zakup paliwa wskazanego w treści faktury nie miał miejsca, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (zob. np. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471; z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 755/07, LEX nr 475535; z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1904/08, LEX nr 596071). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 (niepubl.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji. Z powyższych względów za nietrafione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]