III SA/Wa 976/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. oraz I, II, III kwartał 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. (dalej jako "Strona", "Skarżący" lub "Związek") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 kwietnia 2012 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od II kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2011 r. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli ustalono, iż Związek uzyskał w latach 2010-2011 wsparcie finansowe z F. na realizację zadania "Polska wołowina na polskim stole". Wsparcie finansowe zostało udzielone przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Nabycia towarów i usług, które zostały wykorzystane w akcji promowania polskiej wołowiny zostały udokumentowane fakturami VAT, zaś podatek naliczony z nich wynikający został przez stronę rozliczony w deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r., II i III kwartał 2011 r. oraz w ich korektach. W ocenie kontrolujących wskazane nabycia nie były jednak związane z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Związek. Protokół kontroli podatkowej doręczono stronie w dniu 21 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od II kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2011 r. Od ww. decyzji Strona pismem z dnia 22 maja 2012 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana G. G., w wyniku czego Strona nie mogła wykazać związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, • art. 188, art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt późne wydanie i doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego Strona nie mogła się do niego odnieść w toku postępowania podatkowego, • art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji, co spowodowało, iż Strona nie zna motywów jej podjęcia, pomimo iż akta sprawy nie dowodzą braku związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną Strony, • art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wynikach kontroli podatkowej zakończonej protokołem, który nie zawierał oceny prawnej ustalonego przez organ stanu faktycznego i nie spełnia wymagań wskazanych w art. 290 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić dowodu w sprawie, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że zakupy dokonywane na potrzeby realizacji programu "Polska wołowina na polskim siole" nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co pociągało za sobą stwierdzenie, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. programu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 pkt 3 lit. b), art. 9 ust. 2 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych w celu wspierania marketingu rolnego (Dz. U. Nr 97, poz. 799) – dalej jako: "ustawa o funduszach rolnych", § 2 pkt 1 rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 54, poz. 327) – dalej jako: "rozporządzenie MR". Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów tych wynika, że Związek uzyskał wsparcie finansowe na realizację konkretnego, wspieranego przez ustawodawcę celu publicznego. Uzyskanie tego wsparcia finansowego było możliwe m.in. dzięki stosownym zapisom w statucie Związku, jak również temu, iż Związek zrzesza osoby zainteresowane hodowlą bydła mięsnego. Związek dawał zatem rękojmię prawidłowego wykorzystania wsparcie finansowe przyznanego mu z F. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że F.wspiera działania mające na celu promocję spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów, takie jak kampania informacyjna "Polska wołowina na polskim stole". Odbiorcami tych działań są ostateczni konsumenci mięsa wołowego. Dopiero w wyniku skutecznej promocji wśród konsumentów spożycia mięsa wołowego i jego przetworów, może wzrosnąć popyt na wskazane produkty, a tym samym wzrośnie zainteresowanie hodowlą bydła, a niektórzy z nowych hodowców zasilą szeregi członków Związku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że celem F. oraz celem statutowym Związku jest podejmowanie działań na rzecz hodowców bydła wołowego będących jednocześnie członkami zrzeszenia, w efekcie, których wzrośnie spożycie mięsa wołowego wśród konsumentów. Takim celem nie jest natomiast promocja Związku, zwiększanie liczby jego członków, czy też reklama usług oferowanych przez Związek. Wsparcie finansowe uzyskane ze środków F. nie mogło służyć - zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami rozporządzenia MR - promocji konkretnej marki, znaku towarowego czy organizacji. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakupy towarów i usług związane z realizacją zadania "Polska wołowina na polskim stole" nie były w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane, nawet w stopniu pośrednim, z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w toku działalności gospodarczej. Odróżnić, bowiem należy działania (w tym również zakupy towarów i usług) polegające na realizowaniu celów statutowych będących zbieżnymi z interesem publicznym określonym przez ustawodawcę od działalności gospodarczej i realizowanymi w niej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia także podnoszona przez Stronę okoliczność, że w toku realizacji kampanii informacyjnej "Polska wołowina na polskim stole" jej odbiorcy mogli dowiedzieć się również o działalności Związku. Aby cele wskazane w ustawie o funduszach rolnych mogły zostać właściwie zrealizowane, a prowadzone kampanie promocyjno-informacyjne odnosiły zamierzony skutek konsumenci powinni mieć świadomość, że kierowany do nich przekaz pochodzi z rzetelnego i określonego źródła. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że nabycia towarów i usług związane z realizacją kampanii "Polska wołowina na polskim stole" służyły wykreowaniu sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Związek. Organ odwoławczy, odnosząc się do wskazywanego przez Stronę pośredniego związku pomiędzy zakwestionowanymi nabyciami towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że co do zasady tylko bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowi podstawę do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego może powstać także, gdy związek pomiędzy tym podatkiem a wykonywaniem czynności opodatkowanych jest tylko pośredni, z zastrzeżeniem, iż powstanie uprawnienia w takiej sytuacji nie może być uznane za zasadę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Taki pośredni związek istnieje np. w przypadku zakupu usługi sprzątania biura, która z oczywistych względów nie wiąże się zazwyczaj bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Może być jednak uznana za związaną z ogólnymi obciążeniami prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o ile w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem czynności opodatkowanych wzajemna zależność jest czytelna i oczywista, to cechą charakterystyczną związku pośredniego jest to, że należy wyszczególnić różne jego stopnie. Rozważając podnoszony przez Stronę pośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym np. z faktury dokumentującej zakup programu kulinarnego w toku realizacji kampanii "Polska wołowina na polskim stole" a świadczeniem usług opodatkowanych przez Związek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby ten związek zaistniał widzowie programu musieliby wyrazić chęć zakupu mięsa wołowego. Następnym koniecznym warunkiem jest to, aby w wyniku wzrostu popytu na mięso wołowe pojawili się nowi hodowcy bydła mięsnego, którzy będą zainteresowani (kolejny warunek) usługami oferowanymi przez Stronę, względnie - że większe zainteresowanie tymi usługami wykażą dotychczasowi hodowcy. Spostrzec także należy, że wzrost spożycia mięsa wołowego nie oznacza jednocześnie, że hodowcy będą zainteresowani hodowlą bydła czystorasowego, w tym ras, do których prowadzenia ksiąg i oceny uprawniony jest Związek. Zdaniem organu należy oddzielić kwestię wzrostu spożycia mięsa wołowego od wzrostu sprzedaży usług opodatkowanych świadczonych przez Związek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak określony pośredni związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, który posiada wiele ogniw i który obarczony jest dużą niepewnością oznacza, że przedmiotowych zakupów towarów i usług nie można byłoby uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją kampanii informacyjnej "Polska wołowina na polskim stole". Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 oraz art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 191 praz art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Przedmiotową decyzję zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niczym nieuprawnione stwierdzenie przez organ, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji zakupy towarów i usług dotyczące realizacji programu "Polska wołowina na polskim stole" nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych dokonywanych przez Skarżącego i nie pozostawały w związku z taką sprzedażą opodatkowaną, co doprowadziło do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z tymi zakupami; - art. 120, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, co spowodowało, że Skarżący nie miał możliwości wykazania, że zakwestionowane przez Organ zakupy towarów i usług pozostawały w związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy w ocenie Organu to Skarżący miał obowiązek wykazać istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez Organ stanu faktycznego sprawy; - art. 210 §4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji, co spowodowało, że Skarżący nie jest stanie poznać motywów podjęcia przez Organ zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy z zebranych przez Organ dowodów nie wynika, że brak jest związku zakwestionowanych przez Organ zakupów towarów i usług (wykazanych na kwestionowanych fakturach) z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co wskazuje, że podjęte przez Organ rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o dowolną ocenę zabranych materiałów dowodowych w sprawie; - art. 180 §1 i art. 284 §1 i art. 290 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej, w tym protokołu kontroli i oświadczenia z dnia 2 grudnia 2011 roku złożonego w imieniu Skarżącego przez G. G., w sytuacji, gdy kontrola podatkowa nie została prawidłowo wszczęta i prowadzona z uwagi na fakt, że osoba której doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która reprezentowała Skarżącego w toku kontroli podatkowej i osoba której doręczono protokół kontroli podatkowej nie była upoważniona do reprezentowania Skarżącego, co dostrzegł organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie przez Związek towarów i usług związanych z realizacją projektu "Polska wołowina na polskim stole". Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że zakupy dokonywane przez Związek na potrzeby realizacji programu "Polska wołowina na polskim siole" nie mogły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. To z kolei doprowadzić miało do błędnego, zdaniem Sądu, wniosku organów, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. programu. Wedle oceny Sądu organy podatkowe nie wykazały braku związku dokonywanych zakupów towarów i usług dotyczących realizacji programu "Polska wołowina na polskim stole" z wykonywaniem przez skarżącego czynności opodatkowanych. Natomiast ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska, że zakupy towarów i usług dotyczące realizacji wyżej wymienionego programu nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych dokonywanych przez Skarżącego i nie pozostawały w związku z taką sprzedażą opodatkowaną. Sąd argumentował, że w ramach prowadzonej kampanii "Polska wołowina na polskim stole" organizowane były różnego rodzaju imprezy również we współpracy z ośrodkami doradztwa rolniczego i w trakcie wystaw regionalnych kierowanych do rolników. Dzięki temu promowane było logo skarżącego, dostępne były informacje i ulotki dotyczące działalności skarżącego i oferowanych przez niego usług. Dzięki temu rolnicy mogli dowiedzieć się nie tylko o promocji wołowiny z rasowego bydła, ale także o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Podjęcie przez rolnika decyzji o rozpoczęciu hodowli bydła rasowego mogło skutkować tym, że zwiększał się popyt na usługi świadczone przez Związek. Oznaczało to zdaniem Sądu, że przedmiotowa akcja promocyjna przez promocję spożycia wołowiny w Polsce mogła przyczyniać się do zwiększenia hodowli bydła rasowego, a to z uwagi na monopolistyczną pozycję Związku w zakresie usług związanych z hodowlą bydła rasowego mogło powodować wzrost zapotrzebowania na świadczone przez związek usługi opodatkowane podatkiem VAT. Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem skarżącego, że Związek dzięki takiej promocji uzyskiwał możliwość dotarcia do rolników, którzy zainteresowani byliby zmianą profilu produkcji zwierzęcej (np. z bydła mlecznego na bydło rzeźne) i dzięki temu skarżący miał możliwość pozyskania nowych usługobiorców świadczonych przez siebie usług. W ocenie Sądu wydatki związane z realizowaniem kampanii promocyjnej mogły zatem przełożyć się na zwiększenie sprzedaży realizowanej przez skarżącego. Tym samym zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, według którego zakupy dokonane przez Związek w ramach akcji "Polska wołowina na polskim stole" na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za transakcje niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy tych zakupach od podatku należnego, było bezzasadne i nie znajdowało oparcia w treści tego przepisu. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był w toku postępowania zbadać, czy w ramach akcji promocyjnej dochodziło także do reklamy Związku, jako podmiotu świadczącego usługi opodatkowane. Sąd uznał, że wskazane zaniechanie w zakresie stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które dotyczyło istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i z tego powodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2001/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż zasadniczy spór jaki prowadzony jest w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. NSA zauważył, iż przepis ten wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Wyjaśnił, iż prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia. W ocenie Sądu kasacyjnego istnienie dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez stronę skarżącą na nabycie towarów i usług w związku ze zorganizowaniem i przeprowadzeniem promocji polskiej wołowiny w ramach akcji "Polska wołowina na polskim stole" z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług prowadzoną w ramach działalności opodatkowanej Związku. Podniósł, że zadaniem organizatora akcji promocyjnej "Polska wołowina na polskim stole" było promowanie produktów wołowych przeznaczonych do spożycia, a nie chowu i hodowli zwierząt ani nie samej organizacji, jaką jest Związek. Ponadto podkreślił, że wsparcie finansowe uzyskane ze środków F. nie mogło służyć promocji jakiejkolwiek organizacji, znaku towarowego, czy też konkretnej marki. Zdaniem NSA nie istniał bezpośredni związek, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT między, towarami i usługami nabytymi przez skarżącego na potrzeby przeprowadzenia akcji "Polska wołowina na polskim stole" a towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Sporne w rozpoznawanej sprawie wydatki strony skarżącej udokumentowane fakturami VAT i poniesione w związku z organizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" nie były bezpośrednio powiązane z konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika. Zakupy te służyły stronie skarżącej w prowadzeniu działalności jedynie w sposób ogólny, co wykluczało istnienie bezpośredniego związku podatku naliczonego i transakcji opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozbawiało tym samym stronę prawa do odliczenia. Zdaniem NSA dzięki przeprowadzeniu wyżej opisanej akcji promowane było logo skarżącego, rolnicy mogli dowiedzieć się o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Podjęcie przez rolnika decyzji o rozpoczęciu hodowli bydła rasowego mogło skutkować tym, że zwiększał się popyt na usługi świadczone przez Związek. Sąd kasacyjny nakazał rozważyć w ponownym postępowaniu, czy organy podatkowe obowiązane były wydatki te zakwalifikować jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pośrednio związanymi z prowadzeniem przez Związek działalności gospodarczej i tym samym, czy dopuszczalne było traktowanie ich jako kosztów ogólnych NSA zauważył, iż na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1476) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT utracił z dniem 31 grudnia 2010 roku moc obowiązującą. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który stanowi ich wykaz. W pozycji 10 wykazu ustawodawca wymienił usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Wyjaśnił, iż zwolnienia te mają charakter mieszany, to jest podmiotowo-przedmiotowy. Przepis ten formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie, chodzi o organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Zaznaczył, iż niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do rozważenia, czy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy miał w sprawie zastosowanie oraz czy zakwestionowane przez organy podatkowe nabycia towarów i usług w związku z realizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" były wykorzystywane przez skarżącego w działalności podlegającej zwolnieniu. W ocenie NSA rozważenia w ponownym postępowaniu sądowadministracyjnym wymagało również, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miało wpływ na prawo podatnika do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zauważył, iż jak podniósł autor skargi kasacyjnej, z zasady prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że świadczenie usług podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu przez ten sam podmiot w ten sposób, że przepis art. 86 ust. 1 wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zwolnionymi od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Sprawa niniejsza była już rozpoznawana przez WSA w Warszawie, wróciła do ponownego rozpoznania w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2001/13 poprzedniego wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13. W związku z powyższym zaznaczyć trzeba, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej- "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym dokonana przez NSA ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy; ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). 2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2001/13 stwierdził m.in.: "5.4. Zasadniczy spór jaki prowadzony jest w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie ETS z 8 czerwca 2000 roku, C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, s. 663; także NSA z dnia 26 maja 2012 roku, I FSK 870/10 CBOSA). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał zatem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że "na podstawie tego przepisu podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zakupach od podatku należnego, jeżeli zakupy te nawet w sposób pośredni przyczyniają się lub mogą przyczyniać się do generowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT" (s. 12-13). 5.5. Oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez stronę skarżącą na nabycie towarów i usług w związku z zorganizowaniem i przeprowadzeniem promocji polskiej wołowiny w ramach akcji "Polska wołowina na polskim stole" z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług prowadzoną w ramach działalności opodatkowanej Związku. Do podobnego wniosku doszedł też Sąd podnosząc na stronie 13 uzasadnienia, że "zakupy te nie mogły być powiązane z konkretnymi transakcjami, gdyż zakupy te zostały dokonane w celu zorganizowania akcji promocyjnej, przez to w sposób ogólny służyły działalności podatnika". Z kolei na stronie 10 i 11 uzasadnienia, Sąd powołał się na dwie decyzje Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] oraz nr [...], z których wynika, że Związek w 2010 r. i 2011 r., uzyskał wsparcie finansowe z F. utworzonego na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2009 roku o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 97, poz. 799 ze zm.,) w celu wspierania m.in. promocji spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów. Temu służyło przeprowadzenie akcji promocyjnej "Polska wołowina na polskim stole". Należy bowiem podkreślić, że zadaniem organizatora akcji było promowanie produktów wołowych przeznaczonych do spożycia, a nie chowu i hodowli zwierząt, ani nie samej organizacji, jaką jest Związek. Ponadto należy podkreślić, że wsparcie finansowe uzyskane ze środków F. nie mogło służyć promocji jakiejkolwiek organizacji, znaku towarowego, czy też konkretnej marki. Tym samym opisany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie należało uznać za uzasadniony, gdyż nie istniał bezpośredni związek, w rozumieniu tego przepisu między, towarami i usługami nabytymi przez skarżącego na potrzeby przeprowadzenia akcji "Polska wołowina na polskim stole" a towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. 5.6. Sporne w rozpoznawanej sprawie wydatki strony skarżącej udokumentowane fakturami VAT i poniesione w związku z organizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" nie były bezpośrednio powiązane z konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika. Zakupy te służyły stronie skarżącej w prowadzeniu działalności jedynie w sposób ogólny, co wykluczało istnienie bezpośredniego związku podatku naliczonego i transakcji opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozbawiało tym samym stronę prawa do odliczenia. Dzięki przeprowadzeniu wyżej opisanej akcji promowane było logo skarżącego, rolnicy mogli dowiedzieć się o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Podjęcie przez rolnika decyzji o rozpoczęciu hodowli bydła rasowego mogło skutkować tym, że zwiększał się popyt na usługi świadczone przez Związek. Sąd zatem powinien w ponownym postępowaniu rozważyć czy organy podatkowe obowiązane były wydatki te zakwalifikować jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pośrednio związanymi z prowadzeniem przez Związek działalności gospodarczej i tym samym, czy dopuszczalne było traktowanie ich jako kosztów ogólnych (por. orzeczenie ETS z dnia 22 lutego 2001 roku C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, orzeczenie ETS z dnia 27 września 2001 roku C-16/00 CIBO Participations S.A., czy orzeczenie ETS z dnia 26 maja 2005 roku C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz; www.curia.europa.eu). W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, kiedy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna jego działalność daje prawo do odliczenia VAT (J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, s. 665). 5.7. Jako uzasadniony należy wreszcie uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, w stosunku do usług i towarów nabytych oraz świadczonych przez Związek w 2010 roku. Na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1476) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT utracił z dniem 31 grudnia 2010 roku moc obowiązującą. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który stanowi ich wykaz. W pozycji 10 wykazu ustawodawca wymienił usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Zwolnienia te mają charakter mieszany, to jest podmiotowo-przedmiotowy. Przepis ten formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie, chodzi o organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 roku, I FSK 1543/11, CBOSA). Sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach, czy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy miał w sprawie zastosowanie oraz czy zakwestionowane przez organy podatkowe nabycia towarów i usług w związku z realizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" były wykorzystywane przez skarżącego w działalności podlegającej zwolnieniu. Wreszcie rozważenia w ponownym postępowaniu sądowadministracyjnym wymaga również, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miało wpływ na prawo podatnika do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem podniósł autor skargi kasacyjnej, z zasady prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że świadczenie usług podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu przez ten sam podmiot w ten sposób, że przepis art. 86 ust. 1 wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zwolnionymi od podatku. 5.8. Opisane powyżej kwestie powinien rozważyć Sąd rozpoznając ponownie skargę P. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 roku." 3. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać za bezzasadne zarzuty i argumentację skargi, że podatek naliczony w fakturach dot. zakupów związanych z realizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" podlegał odliczeniu z uwagi na pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Związku. 4. Odnosząc się do kwestii pozostawionych przez NSA do rozstrzygnięcia przez tut. Sąd stwierdzić należy, że zgodnie ze statutem Związku jest on niezależną i samorządną organizacją, zrzeszającą hodowców bydła ras mięsnych oraz producentów bydła opasowego na obszarze kraju (§ 2 pkt 2 Statutu). Statut w § 2 pkt 1 stwierdza ponadto, że Związek jest uznanym stowarzyszeniem hodowców i pracuje według obowiązującego prawa hodowlanego, działa jako rolnicze zrzeszenie branżowe oraz prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do rejestru sądowego oraz przepisami obowiązującymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Celem Związku jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów hodowców i producentów bydła oraz wspieranie ich działań w kierunku podnoszenia opłacalności, a w szczególności m. in.: - prowadzenie ksiąg hodowlanych, oceny wartości użytkowej zwierząt oraz selekcji materiału zarodowego, - na te działalność otrzymuje środki z dotacji; - reprezentowanie interesów hodowców bydła ras mięsnych oraz producentów bydła opasowego i przyczynianie się do powiększania dochodowości gospodarstw swoich członków, - wspieranie produkcji żywca wołowego i czynienie starań o rynki zbytu dla bydła hodowlanego i rzeźnego (§ 3 pkt 1, 1.1, 1.3 oraz 1.5 Statutu). Członkiem zwyczajnym Związku może zostać każdy właściciel lub użytkownik gospodarstwa rolnego oraz podmiot gospodarczy, który utrzymuje czystorasowe bydło ras mięsnych lub mieszańce ras mięsnych wpisane do ksiąg i rejestrów hodowlanych lub prowadzący opas bydła (§ 4 pkt 2 Statutu). Przystępujący do Związku zobowiązany jest do wniesienia jednorazowej opłaty oraz uiszczania składek rocznych za krowę lub sztukę opasaną (§ 5 pkt 2 Statutu). Źródłem finansowania działalności statutowej Związku są m.in. opłaty jednorazowe (wpisowe), coroczne składki oraz dochody z działalności gospodarczej (§ 14 pkt 1 lit. a) - c) Statutu) i środki publiczne. Na podstawie decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] oraz nr [...] Związek uzyskał w 2010 r. i 2011 r. wsparcie finansowe z F. w wysokości 1.007.500 zł oraz 1.420.000 zł. F.o został utworzony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o funduszach rolnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy F. wspiera m.in. działania mające na celu promocję spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów. Zadanie "Polska wołowina na polskim stole" realizujące cel wskazany w art. 2 ust. 2 pkt 3 lit. b) przytoczonej ustawy, uwzględnione zostało w Planie Finansowym F. na 2010 r. W uzasadnieniu stwierdzono m.in.: "projekt realizowany przez organizację 12 wystaw hodowlanych związanych z chowem i hodowlą bydła mięsnego w roku 2010, wydanie książki z przepisami kulinarnymi na wołowiną, wyprodukowanie i wyemitowanie 4 odcinków programu w TVP1. Stoiska mają mieć charakter równoważny dla innych organizacji branżowych zainteresowanych promocją chowu bydła mięsnego i produkcją wołowiny. Stoiska mają promować produkty wołowe, jak i chów i hodowlę, a nie organizacje." Zgodnie z oświadczeniami Strony Związek świadczy usługi na rzecz rolników i hodowców, którzy hodują bydło ras mięsnych. Usługi te polegają na prowadzeniu rodowodów bydła hodowlanego i certyfikowaniu tego bydła. Usługi te świadczone są cyklicznie, a jego efektem jest uzyskanie przez rolnika poświadczenia, że jego bydło ma stosowne certyfikaty potwierdzające jego wysoką jakość hodowlano-produkcyjną i stosowny prawidłowy rodowód. Dzięki posiadanym certyfikatom i wydanym przez Skarżącego hodowca jest w stanie wykazać, że jego bydło, to najwyższej klasy bydło ras mięsnych. Powyższe pozwala uzyskać odpowiednio wyższą cenę za hodowane bydło. Skarżący uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT. Przychody te wynikają ze świadczonych przez Skarżącego usług prowadzenia ksiąg hodowlanych i certyfikowania bydła. Od dnia 1 lipca 2002 roku Związek jest jedynym w Polsce podmiotem upoważnionym przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi do prowadzenia ksiąg i oceny bydła ras mięsnych następujących ras: Angus Red and Black, Blond d'Aquitaine, Charolaise, Galloway, Highland Cattle, Hereford, Limousine, Marchigiana, Piemontese, Salers, Siemental i Welsh Black. A zatem każdy producent i hodowca bydła ras mięsnych w Polsce chcąc dokonać certyfikacji bydła mięsnego musi skorzystać z usług Związku i staje się odbiorcą opodatkowanych podatkiem VAT usług świadczonych przez Związek. A zatem realizacja projektu "Polska wołowina na polskim stole" ze środków F. stanowiła realizację zadań statutowych Związku. Jednocześnie usługa organizacji tego zadania była skierowana do ogółu konsumentów, nie była przedmiotem odsprzedaży. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jako, że realizacja tego działania nie służyła działalności gospodarczej Związku, a statutowej, zatem czynności te co do zasady podlegały ustawie o VAT. Jednocześnie w 2010 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT były zwolnione od podatku. W załączniku nr 4 do ustawy, który stanowi wykaz usług zwolnionych, w pozycji 10 ustawodawca wymienił usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Zdaniem Sądu Związek przy realizacji zadań statutowych takich jak ww. projekt działa jako organizacja niedochodowa, realizuje cele związkowe, a zwolnienie to nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Natomiast w 2011 r. ustawodawca w art. 43. 1 pkt 31 lit b) ustawy o Vat "Zwalnia się od podatku (...) usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez (...) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;" Zdaniem Sądu czynności Związku związane z realizacją zadania "Polska wołowina na polskim stole" objęte były w 2011 r. powyższym zwolnieniem. 5. Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) ETS podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. Podkreślając w swoim orzecznictwie, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu a konkretną transakcją sprzedaży, wskazał Trybunał (sprawa C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania)), że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, podając jako przykład sprawy C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Poczynione w sprawie C-98/98 rozważania doprowadziły ETS do postawienia wniosku, że w drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika. To sąd krajowy winien ustalić, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki odliczenia podatku. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji, od których nie ma prawa do odliczenia, może jednak odliczyć podatek VAT naliczony od towarów i usług nabytych przez niego w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży, w odniesieniu do których podatek VAT jest odliczalny, bez konieczności dokonywania rozróżnienia wg tego, czy w danej sytuacji ma zastosowanie art. 17 (2), (3) czy (5) VI Dyrektywy. Zasada ta musi obowiązywać w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej, przy czym podatnik nie może w całości odliczyć podatku VAT od nabytych towarów i usług, jeśli nie były one wykorzystane dla celów transakcji uprawniających do odliczenia, ale dotyczyły czynności będących jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba, że podatnik na podstawie obiektywnych dowodów może wykazać, że wydatki dokonane w związku z nabyciem tych usług stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży (Leksykon VAT 2008, t. I, str. 113). W orzecznictwie ETS stanowisko takie zaprezentowano m. in. w wyrokach : z dnia 22.02.2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C- 16/00 Cibo Participations S.A., czy też z dnia 26.05.2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. W niniejszej sprawie zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu nie można zdaniem Sądu zaliczyć do kosztów działalności ogólnej podatnika. Nie są to bowiem koszty funkcjonowania Związku jako organizacji, nie stanowią elementu kalkulacyjnego kosztów usług opodatkowanych, a ponadto zostały zrefundowane z Funduszu Promocji. 6. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut doręczenia upoważnienia do kontroli podatkowej osobie, która nie była upoważniona do działania w imieniu Skarżącego. Upoważnienie do kontroli doręczone G. G., który na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 sierpnia 2006 r. (karta 530) był upoważniony do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy. Występowanie G. G. w imieniu Skarżącego w kontroli podatkowej - odbieranie i składnia pism (karty 486, 482, 531-533) świadczy o tym, że pełnomocnictwo z dnia 24 sierpnia 2006 r. w zamyśle Skarżącego miało stanowić także umocowanie do udziału w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy i wszechstronnie go ocenił, a wyciągnięte wnioski zgodne są z zasadami wnioskowania i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organ zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia. Fakt, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z pisma Związku z dnia 28.02.2012 r. wynika, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Pana G. G. na okoliczność złożenia oświadczenia, iż koszty poniesione w ramach F.nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną Związku. Zdaniem Sądu ani organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia ww. dowodu, ani organ odwoławczy - utrzymując decyzję w mocy. Wskazana przez Stronę okoliczność nie była bowiem istotna dla sprawy, zaś oświadczenie złożone przez Pana G. G. w toku kontroli podatkowej nie było kluczowe w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.