III SA/Wa 977/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2016r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.P. (zwany dalej: "Skarżącym") ze E. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") i z byłymi członkami zarządu Spółki: I.G. i R.B. za zaległości podatkowe Spółki w: - podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") za: 2010r. - 138.586 zł z odsetkami za zwłokę - 91.588 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego - 2.634,35 zł; - podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. - łącznie 294.512 zł z odsetkami za zwłokę - 164.993 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 20.900,84 zł. NUS w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że w sprawie spełniono przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na ww. członków zarządu, wynikające z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). Dokumenty zawarte w aktach potwierdzają, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 22 lipca 2010r. do 29 lutego 2012r., a terminy płatności ww. zobowiązań przypadały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki: w p.d.p. za 2010r. - na 31 marca 2011r., w VAT za: grudzień 2010r. - na 25 stycznia 2011r., marzec 2011r. - na 26 kwietnia 2011r., czerwiec 2011r. - na 25 lipca 2011r., wrzesień 2011r. - na 25 października 2011r. Spółka nie uregulowała też ww. zaległości podatkowych i NUS w związku z tym wystawił tytuły wykonawcze o nr: SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]. NUS, prowadząc wobec Spółki postępowanie egzekucyjne (także na podstawie innych, wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych), od czerwca 2010r. do [...] kwietnia 2013r. w drodze zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. uzyskał 114.662,02 zł, zaliczając je na zaległości podatkowe w VAT od grudnia 2009r. do czerwca 2010r. Po [...] kwietnia 2013r., kiedy wyegzekwowano 15.550,03 zł nie wyegzekwowano innych należności. NUS, mimo zajęć innych rachunków bankowych w 28 bankach, nie uzyskał żadnych środków. Wystąpił też do prezesów zarządu Spółki - K.P. (nie odpowiedział na wezwanie) i P.P (nie podjął wezwania), ale nie uzyskał informacji o majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. NUS podjął też próbę egzekucji z ruchomości Spółki - bezskutecznie. Spółka nie figurowała też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 8 czerwca 2015r.). Niepowodzeniem zakończyły się próby egzekucji z ewentualnych wierzytelności Spółki w stosunku do: H. sp. z o.o. w W. przy ul. W. [...], C.Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Spółka pod zgłoszonym w KRS adresem rejestracyjnym w W. przy ul. W. [...], nie prowadziła działalności i nie miała ruchomości – od 22 marca 2016r. mieściła się tam [...]. Zdaniem NUS brak kontaktu ze Spółką, wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji i skierowanie egzekucji do całego majątku, długie poszukiwanie majątku Spółki, które nie doprowadziły do skutecznej egzekucji wskazują na bezskuteczność egzekucji, która nie doprowadzi do uzyskania kwot przewyższających ewentualne wydatki egzekucyjne. Zasadne było więc umorzenie przez NUS postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec majątku Spółki postanowieniem z [...] marca 2016r., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem NUS w sprawie nie zaszły przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, ani nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosił/zgłoszono upadłość Spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu. Skarżący niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu powinien zaznajomić się z sytuacją finansową Spółki i podjąć kroki w celu złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia ww. funkcji. Spółka w zeznaniach CIT-8 wykazywała: za: 2009r. stratę (1.037,23 zł), 2010r. – dochód 729.491,36 zł, 2011r. – dochód 76.312,24 zł, a mimo to w 2010r. i 2011r. nie regulowała ww. zaległości. Ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że jej wyniki finansowe w każdym z ww. okresów zamykały się stratami finansowymi: w 2009r. – 378.072,13 zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2009r. - 12.933.473,21 zł), w 2010r. – 169.330,64 zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2010r. - 14.142.732,88 zł); w 2011r. 558.997,13 zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2011r. – 16.039.074,07 zł, zaś w 2012r. strata wynosiła 1.356.968,97 zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2012r. - 17.525.359,99 zł). W ww. latach wystąpił więc wysoki stopień zadłużenia, co świadczyło o zachwianiu kondycji finansowej Spółki, która nie regulowała też należności w VAT za marzec 2010r. (termin płatności – 26.04.2010r.) i za kolejne miesiące i posiadała zaległości w p.d.p. za 2010-2011 i w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, wrzesień, 2011r., kwiecień, czerwiec, lipiec 2012r. Skoro zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek wystąpiła druga z przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki – niewypłacalność Spółki (art. 10, art. 11 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.; zwana dalej: "u.p.u.n."). Podstawa do złożenia wniosku o upadłość Spółki zaszła już w 2009r., gdyż Spółka od [...] listopada 2009r. jest dłużnikiem Gminy K. (zwana dalej: "Gminą") z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżący powinien zatem w terminie dwóch tygodni, czyli [...] sierpnia 2010r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej od objęcia funkcji członka zarządu (22 lipca 2010r.), zgodnie z art. 11, art. 21, art. 20 § 2 pkt 2 u.p.u.n., ale tego nie uczynił. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła Gmina. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] oddalił ww. wniosek, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., wskazując, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. NUS, odnosząc się do pisma Skarżącego z [...] lipca 2015r., w którym powoływał się m.in. na cztery nieruchomości Spółki o nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...] i składał szereg wniosków dowodowych, wskazał, że postanowieniem z [...] września 2016r. odmówił przeprowadzenia ww. wniosków, gdyż dowody te nie będą miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, bo dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. NUS wyjaśnił też, że na wszystkich ww. nieruchomościach, stanowiących własność Spółki do grudnia 2014r. ustanowiono hipotekę umowną łączna kaucyjna do 33.000.000 zł, zaś na nieruchomości o nr [...] ustanowiono hipotekę przymusową. NUS - odnosząc się ponadto do twierdzeń Skarżącego, że Spółka w 2010r. wniosła powództwo przeciwko C. sp. z o.o. do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W. o zapłatę zaległego czynszu dzierżawnego, który zakończył się korzystnym dla Spółki wynikiem, więc istnieje konieczność weryfikacji ewentualnego istnienia i wysokości zobowiązań zobowiązanej Spółki, bo dopiero prawidłowo ustalone wartości mogą stanowić podstawę ewentualnej odpowiedzialności – wskazał, że wysokość zobowiązań Spółki ustalono na podstawie złożonych przez nią zeznań i deklaracji podatkowych, a ponadto w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku wobec Spółki i jego wysokości. W związku z tym NUS stwierdził, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części oraz nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. 2. Skarżący w odwołaniu z [...] października 2016r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS"), że nie ponosi solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego ewentualnie o umorzenie postepowania jako bezprzedmiotowe, lub o uchylenie ww. decyzji i przekazanie NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz naruszenie: a) art. 116 § 1 O.p. przez: nie wykazanie przez NUS, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdy hipoteka na nieruchomości [...] nr [...] zabezpiecza zaległości podatkowe Spółki objęte postępowaniem, z której nie prowadzono egzekucji; zaniechano ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki; Skarżącemu przypisano odpowiedzialność podatkową, gdy w akcie założycielskim Spółki z [...] października 2010r. nie wskazano kadencji zarządu, co oznacza, że mandat członka zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94. poz. 1037 ze zm., zwana dalej: "k.s.h."), b) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuzasadnione zignorowanie wniosków dowodowych z pisma z 12 lipca 2016r., choć dotyczyły one okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie, c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji wyliczenia i uzasadnienia kosztów postępowania egzekucyjnego, gdy wynoszą one ponad 23.000 zł, d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego albo zlecenia NUS przeprowadzenia dowodów: a) z protokołu aktu notarialnego z [...] sierpnia 2010r. Rep. A nr [...], na okoliczność daty ustania umowy dzierżawy - zakończenia uzyskiwania przez Spółę przychodów z dzierżawy; b) z elektronicznych wydruków ksiąg wieczystych nr [...], [...], [...], [...] na okoliczność istnienia majątku, z którego istniała i nadal istnieje możliwość zaspokojenia zaległości publicznoprawnych; c) z przesłuchania Skarżącego i świadków (E.S., I.G., L.C.) na okoliczności związane z zakresem obowiązków Skarżącego pełnionych w zarządzie Spółki, sytuacji finansowej Spółki, która nie prowadziła innej działalności poza obsługą umowy dzierżawy nieruchomości Sp. z o.p. C., przyczyn niezłożenia korekt deklaracji podatkowych przez Spółkę i okoliczność, że w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji nie zachodziły podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; d) z przesłuchania świadka mec. T.C na potwierdzenie podejmowania przez Skarżącego działań w celu odzyskania posiadania nieruchomości i w celu wyegzekwowania należnych Spółce kwot, co świadczy o braku winy w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; e) z pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów w celu ustalenia: wysokości salda wierzytelności obligatariuszy zabezpieczonych hipoteką umowną na ww. nieruchomościach od 2010r. do chwili obecnej, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sytuacji finansowej Spółki, na okoliczność, iż egzekucja przeprowadzona wobec Spółki nie jest bezskuteczna oraz że w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; f) z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości, gdy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu i aktualnej wartości nieruchomości nr [...] [...], na której ustanowiono hipotekę należności NUS (na wypadek niewydania przez Spółkę operatów szacunkowych nieruchomości [...] o nr [...], [...], [...], [...]). Skarżący wniósł też o zobowiązania Spółki do: a) przedłożenia wszystkich posiadanych operatów szacunkowych nieruchomości [...] nr [...], [...], [...], [...], b) podania wysokości salda wierzytelności obligatariuszy zabezpieczonych hipoteką umowną na ww. nieruchomościach od 2010r. do chwili obecnej i na okoliczność, że egzekucja prowadzona wobec Spółki nie jest bezskuteczna i w dacie pełnienia funkcji przez Skarżącego nie zachodziły podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zaskarżył też postanowienie NUS z [...] września 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, wnosząc o jego uchylenie, gdyż wnioski dowodowe dotyczą okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie. 3. DIS decyzją z [...] grudnia 2016r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, ze Spółką i z I.G. i R.B. (byłymi członkami zarządu) za odsetki za zwłokę w p.d.p. za 2010r. (10.242 zł) i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIS wskazał, że zasadniczym powodem uchylenia ww. decyzji NUS w części, w związku z naruszeniem art. 118 § 1 O.p., była okoliczność przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki od zaliczek na p.d.p. za luty, maj i grudzień 2010r. W sytuacji, gdy termin płatności zaliczek na p.d.p. przypadału: za luty 2010r. - 22 marca 2010r., za maj 2010r. - 21 czerwca 2010r., za grudzień 2010r. - 20 grudnia 2010r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu ww. zaliczek rozpoczął bieg 1 stycznia 2011r. i upłynął 31 grudnia 2015r. i z tym dniem przedawniły się zobowiązania z tytułu odsetek od ww. zaliczek. Zasadne było w tej części umorzenie postępowania. Zdaniem DIS w sprawie wypełniono warunek z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Z materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wszczęto zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), co do zaległości z tytułu: VAT za grudzień 2010r. i marzec 2011r. w części dotyczącej 31.012 zł - 14 października 2011r., VAT za marzec 2011r. w części dotyczącej 51.776 zł - 18 sierpnia 2011r., VAT za czerwiec 2011r. - 27 września 2011r., VAT za wrzesień 2011r. - 1 lutego 2012r., p.d.p. za 2010r. - 3 stycznia 2014r. Skoro Skarżącego wobec wszczęto postępowanie podatkowe 13 czerwca 2016r., spełniono w sprawie warunek formalny z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. - uprzednie doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p.,. DIS podzielił też pogląd NUS o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. - pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarząd Spółki, w terminie płatności ww. zobowiązań, którego powołano uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] lipca 2010r., a pismem z [...] stycznia 2012r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia ww. funkcji, ze skutkiem na [...] lutego 2012r. DIS za bezzasadny uznał więc zarzut, iż przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, z uwagi na akt założycielski Spółki z [...] października 2010r. i wygaśnięcie mandatu członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem DIS z § 14 ust. 1 pkt 2 aktu notarialnego z [...] października 2010r. wynika, że członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą zgromadzenia wspólników. Spełniono więc przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Zdaniem DIS wypełniono drugą przesłankę z art. 116 § 1 O.p. - wykazano bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, gdyż postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z [...] marca 2016r. W wyniku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez NUS od czerwca 2010r. uzyskano 114.662.02 zł, którą zaliczono na zaległości podatkowe w VAT za grudzień 2009r. i czerwiec 2010r. Wszystkie środki przekazał Bank [...] S.A., a zajęcia w 28 bankach okazały się bezskuteczne. Od 11 kwietnia 2013r. nie wyegzekwowano od Spółki żadnych środków, a próby egzekucji z ewentualnych wierzytelności przysługujących Spółce od H. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. nie przyniosły rezultatów, z uwagi na brak zobowiązań wobec Spółki lub nieuzyskania kwot. Nie uzyskano ponadto jakichkolwiek informacji od ówczesnego prezesa zarządu Spółki - P.P. w zakresie majątku Spółki, z którego można by było przeprowadzić egzekucję. Spółka nie figurowała także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Egzekucja z ruchomości również okazała się bezskuteczna, a pod adresem rejestracyjnym Spółki w KRS (ul. W. [...] w W.), stwierdzono brak ruchomości należących do Spółki. Egzekwowane na nieruchomości położonej w S. (księga wieczysta nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych) zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem zabezpieczono hipoteką przymusową. Okoliczności te przesądziły o umorzeniu postepowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność. DIS, odnosząc się do zarzutu niewykazania przez NUS, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdy istnieje ww. hipoteka, wyjaśnił, że pierwszeństwo zaspokojenia posiadają obligatoriusze, których wierzytelność wpisano jako pierwszą do księgi wieczystej (hipoteka umowna łącznej na 33.000.000 zł). DIS - odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenia ww. wniosku (postępowania układowego) bez winy ww. osoby lub wskazania, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przesłanka upadłości - niewykonanie wymaganych zobowiązań. Stan ten wystąpił w sposób dający się zweryfikować jako trwały już na początku 2010r. Spółka nie wykonała bowiem ciążących na niej zobowiązań w: VAT za grudzień 2009r. marzec, czerwiec, wrzesień 2010r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011r., w p.d.f. za luty, wrzesień 2011r. i w p.d.p. za 2010r., 2011r. Spółka posiadała też liczne zobowiązania wobec ww. Gminy, a najstarsze z nich powstało [...] listopada 2009r. Wniosek o upadłość Spółki powinien być złożony w styczniu 2010r. Za słabą kondycją Spółki przemawia także analiza sprawozdań finansowych za lata 2009-2012, z których wynika, iż w ww. okresie wystąpił wysoki poziom zadłużenia. DIS wskazał też, że terminy płatności zaległości podatkowych Spółki upływały: 25 stycznia 2011r. (VAT za grudzień 2010r.), 26 kwietnia 2011r. (VAT za marzec 2011r.), 25 lipca 2011r. (VAT za czerwiec 2011r.), 25 października 2011r. (VAT za wrzesień 2011r.), 31 marca 2011r. (p.d.p. za 2010r.) i powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący obejmując ww. funkcję [...] lipca 2010r. winien zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, wskazującą na jej niewypłacalność i wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji - 6 sierpnia 2010r., bo zaszły wówczas przesłanki do uznania ww. Spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Z akt sprawy nie wynika, by wniosek taki w ogóle był złożony, czego dowodem jest odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Spółki z [...] kwietnia 2016r. Nr [...], w którym oprócz postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] października 2014r. sygn. akt [...] brak informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie. DIS w związku z tym za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut zaniechania ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Według DIS nie ziściła się też przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bo Skarżący nie wykazał konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie czynności egzekucyjnych. Skarżący - choć podniósł w odwołaniu, że Spółka w 2010r., gdy pełnił funkcję członka zarządu, w związku z zaległościami C. z tytułu czynszu dzierżawnego wytoczyła powództwo o zapłatę, które zakończyło się korzystnie wyrokiem z [...] lipca 2011r. Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W. (sygn. akt [...]), na mocy którego C. zobowiązano do zapłaty ok. 1,2 miliona zł - nie przedstawił w tym zakresie dowodu. Nieruchomości, których Spółka była właścicielem do grudnia 2014r. (nr kw. [...], [...], [...]) także nie mogą stanowić majątku, którego wskazanie mogłoby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. DIS nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. i wskazał, że NUS w postanowieniem z [...] września 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodów nie zignorował wniosków dowodowych Skarżącego z pisma z [...] lipca 2016r. i odniósł się do wszystkich punktów wniosku dowodowego, uzasadniając swoje stanowisko. DIS stwierdził też, że okoliczności przedstawione przez Skarżącego w ww. piśmie i w odwołaniu są wystarczająco udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie. DIS nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji NUS wyliczenia i uzasadnienia kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi obciążono Skarżącego. Wskazał, że należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego powstają zgodnie z art. 64 i następnymi u.p.e.a. Spółka była informowana o każdej czynności powodującej powstanie kosztów egzekucyjnych i przysługiwało jej prawo do wystąpienia o wydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Skarżący miał też w postępowaniu podatkowym możliwość weryfikowania ww. kosztów przez wgląd w dokumenty znajdujące się w aktach, a dotyczące też ww. kosztów, o czym świadczy także protokół z [...] lipca 2016r. DIS, reasumując stanął na stanowisku, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: a) uchylenie ww. decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] września 2016r., postanowienia DIS z [...] grudnia 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i ww. decyzji NUS w zakresie nieuchylonym oraz o umorzenie postepowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymienionych w treści uzasadnienia skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu; c) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych; d) orzeczenie, że ww. decyzje DIS i NUS nie podlegają wykonaniu. Skarżący zarzucił też naruszenie: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. przez istnienie w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących Skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które 31 grudnia 2016r. uległy przedawnieniu; b) art. 116 § 1 i § 4 O.p. - przez przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, gdy organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, bo istnieje hipoteka na nieruchomości [...] nr [...] zabezpieczająca zaległości podatkowe Skarbu Państwa objęte postępowaniem, z której nie prowadzono egzekucji; zaniechanie ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki; przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, gdy w akcie założycielskim Spółki z [...] października 2010r. nie wskazano kadencja zarządu, co oznacza, że mandat członka zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 K.s.h.), na zasadach ogólnych, c) art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że hipoteki są zaspokajane z nieruchomości w wysokości wpisu hipotecznego, gdy w toku egzekucji podlegają zaspokojeniu w zakresie rzeczywistej wysokości wierzytelności, d) art. 200 O.p., gdyż DIS nie wyznaczył Skarżącemu 7-dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, e) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu i w piśmie z 12 lipca 2016r., choć dotyczyły one okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie, f) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, co doprowadziło do: błędnego wniosku, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdy NUS nie wyjaśnił wartości nieruchomości, wysokości wierzytelności obligatariuszy zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości [...], co miało istotne znaczenie w sprawie, bo wierzytelność obligatariuszy była systematycznie spłacana, więc zabezpieczona wierzytelności była niższa niż wskazana w treści hipoteki; pominięcie, że Skarżący podejmował czynności w celu uzyskania przez Spółkę środków na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych, w tym związane z wytoczeniem powództwa o zapłatę przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej sygn. akt [...], co świadczy o braku winy Skarżącego w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; g) art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych; h) art. 155 § 1 O.p. przez zaniechanie wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień i dokumentów, w szczególności związanych z powództwem o zapłatę wytoczonym przez Spółkę przed Sądem Arbitrażowym w ww. sprawie. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że nie był odpowiedzialny w Spółce za kwestie finansowe, a według jego najlepszej wiedzy - z uwagi na nieruchomości posiadane przez Spółkę i osiągane dochody - brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W toku postępowania podatkowego wskazywał też mienie, z którego istniała możliwość zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. W piśmie z [...] lipca 2016r. wyjaśnił, że istnieje hipoteka przymusowa na nieruchomości o nr [...] [...] zabezpieczająca ww. zaległości podatkowe, co oznacza, że istnieje majątek, z którego Skarb Państwa mógł i może w dalszym ciągu zaspokoić swoje wierzytelności. Wyjaśnił też, że oddalenie przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wyłącza obowiązku organu poczynienia ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji, tym bardziej, gdy nie ustalono aktualnej wysokości wierzytelności obligatariuszy i wartości nieruchomości. Zdaniem Skarżący, gdy sprawował funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, bo Spółka generowała księgowy dochód i dysponowała znacznym składnikiem majątkowym nieruchomości i wierzytelnościami związanymi z umową dzierżawy, a zatem brak było realnego zagrożenia braku zapłaty należności publicznoprawnych. Organ pominięcie też wszystkie wyjaśnienia i dowody zaoferowanych przez Skarżącego, które dotyczyły istotnych okoliczności, co doprowadziło do błędnego przypisania mu odpowiedzialności podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że odpowiedzialność za kwestie księgowo-finansowe Spółki była przypisana I.G. i E.S., o których przesłuchanie wniósł. Głównym i jedynym zadaniem Skarżącego w Spółce było rozliczenie umowy dzierżawy nieruchomości, których Spółka była właścicielem. Brak uwzględnienia wniosków dowodowych w powyższym zakresie oraz wniosków mających na celu wykazanie wartości nieruchomości, wysokości wierzytelności było nieprawidłowe i spowodowało, że w sprawie nie ma wiarygodnych informacji o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki i pozbawia Skarb Państwa możliwości zaspokojenia z przedmiotu hipoteki. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty mogły być uznane za zasadne. 2. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia przez Sąd, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3. Sąd, badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego wyłącznie z powodów procesowych. Po pierwsze, choć DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że podjęto próbę wyegzekwowania [...] maja 2011r. i [...] czerwca 2012r. ewentualnych należności przysługujących Spółce od C. Sp. z o.o. w K. (zobowiązane do zapłaty czynszu dzierżawnego od nieruchomości dzierżawionej przez Spółkę), tym niemniej w aktach administracyjnych sprawy nie ma dowodów potwierdzających tą okoliczność. Jest to okoliczność istotna z punktu widzenia jednej z przesłanek pozytywnych, umożliwiających przeniesienie na osobę trzecią – członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe – bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Prowadzonej wobec Spółki. Do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej w całości lub w części, w świetle ww. przepisu art. 116 § 1 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy – w świetle dotychczasowego orzecznictwa Sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 4 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1723/14, 16 października 2014r. sygn. akt I FSK 1575/13, 26 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 2030/08 - dostępne na www.nsa.gov.pl) - że egzekucja ta była prowadzona w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych Spółki, a nie tylko do niektórych spośród nich. Warto też zauważyć, że wyjaśnienie przez organ odwoławczy okoliczności prowadzenia egzekucji wobec ewentualnych należności przysługujących Spółce od C. ma istotne znaczenie w sprawie. Skarżący bowiem w odwołaniu podnosił, że Spółka w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu wytoczyła powództwo C. o zapłatę przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej (sygn. akt [...]). Skarżący wskazywał też, że sprawa zakończyła się wydaniem korzystnego wobec Spółki wyroku z [...] lipca 2011r., na mocy którego C. zobowiązano do zapłaty około 1.200.000 zł. Skarżący wskazał ponadto, że w związku z tym, że przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki, nie wie czy doszło do wyegzekwowania ww. należności. Zdaniem Sądu powyższa okoliczność powinna być zbadana przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że Skarżący twierdzi, że C. zobowiązano do zapłaty Spółce niebagatelnej kwoty - 1.200.000 zł. Jest więc okoliczność istotna w kontekście zajścia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., a materiał dowodowy w tym zakresie powinien znaleźć się w aktach sprawy, szczególnie gdy Skarżący kwestionuje stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania, że prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, a w aktach administracyjnych sprawy nie ma dowodów potwierdzających prowadzenie czynności egzekucyjnych w odniesieniu do ewentualnych wierzytelności Spółki w C.. Tym samym w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy rozważy ww. kwestię, prowadząc w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. W ocenie Sądu nie było koniecznie uchylanie ww. decyzji NUS, gdyż zalecenia Sądu mogą być wykonane w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu, lub także na żądanie strony dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie odniósł się ponadto do prowadzenia egzekucji administracyjnej z innych nieruchomości należących do Spółki niż ta, wobec której Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą – nr [...]. Skarżący natomiast w odwołaniu wskazywał, że Spółka posiadała jeszcze nieruchomości o nr ksiąg wieczystych: [...]; [...]; [...], do których nie prowadzano egzekucji. Wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, że w uzasadnieniu decyzji NUS w sposób lakoniczny wskazano, że na ww. nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną łączna kaucyjna do 33.000.000 zł. Nie wyjaśniono też szczegółowo kwestii własności ww. nieruchomości po grudniu 2014r. Brak ustosunkowania się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. zarzutu oznacza, że DIS w sposób należyty nie rozpatrzył materiału dowodowego z punktu widzenia jednej z podstawowych przesłanek – bezskuteczności egzekucji administracyjnej i nie odniósł się do zarzutów odwołania (naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p.). Warto natomiast wskazać, że z art. 116 O.p. wynika, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania podatnika można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika (spółki). Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, że niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie Sądów administracyjnych wskazuje się rolą organów podatkowych jest wykazanie przesłanek pozytywnych, które umożliwiają przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania osoby prawnej. Rolą osoby trzeciej jest natomiast wykazanie przesłanek, które uwalniałby ją od odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej. Tym niemniej, gdy podatnik odwołuje się okoliczności, które w jego ocenie, przemawiają za uwolnieniem go od odpowiedzialności organ, a w szczególności organ odwoławczy nie może tych kwestii pominąć milczeniem z uwagi na obowiązującym w prawie podatkowym zasadę prawdy obiektywnej, którą wyrażają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, którą statuuje przepis art. 121 § 1 O.p. DIS powinien więc, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zastanowić się czy podnoszone przez Skarżącego okoliczności posiadania przez Spółkę wierzytelności w odniesieniu do C. oraz posiadanie przez Spółkę ww. nieruchomości, z których nie wiadomo czy prowadzono egzekucję administracyjną, nie mogły być uznane za okoliczności egzoneracyjne, które ewentualnie mogłyby przyczynić się do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości, a tym samym czy mogłaby wskazywać na potrzebę uchylenia ww. decyzji NUS z powodu nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Jest to tym bardziej istotne, że z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że Skarżący do pisma z [...] lipca 2016r. załączył elektroniczne wydruki z ksiąg wieczystych, z których jak wskazywał w odwołaniu nie prowadzono wobec Spółki egzekucji administracyjnej, a ponadto wskazywał, że Spółka w 2010r. wniosła powództwo przeciwko C. do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W. o zapłatę czynszu dzierżawnego, który zakończył korzystnym wynikiem. Wyjaśnienie zatem dlaczego nie prowadzono egzekucji administracyjnej z ww. składników majątkowych Spółki, jak również z jakiego powodu organ odwoławczy nie zwrócił się do C. o udzielenie informacji czy posiada ono wierzytelności przysługujące Spółce, z których możliwe byłoby przeprowadzenie czynności egzekucyjnych, jest więc istotne. Ostatnia okoliczność jest tym bardziej istotna, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających to, że NUS podejmował próby egzekucji ww. należności [...] maja 2011r. i [...] czerwca 2012r., choć powołuje się na to na s. 3 decyzji z [...] września 2016r. Sąd stwierdza, że wprawdzie postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało w sposób formalny zakończone wydaniem postanowienia z [...] marca 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tym niemniej nie oznacza to, że Skarżący nie ma możliwości wykazywania w postępowaniu odwoławczym okoliczności, które - w jego ocenie - przemawiają za uchyleniem ww. decyzji NUS z [...] września 2016r. i wskazują na brak podstaw do zastosowania wobec niego przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. w zakresie wyżej wskazanym. Okoliczności te organ odwoławczy, który ponownie rozpatruje sprawę, miał obowiązek sprawdzić na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca, o czym świadczą ww. rozważania. Z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. oraz zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p., organ odwoławczy powinien więc odnieść się w sposób należyty do zarzutów Skarżącego - osoby trzeciej, w odniesieniu do której wydano decyzję orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i z byłymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za: 2010r. (38.586 zł) z odsetkami za zwłokę (91.588 zł), kosztami postępowania egzekucyjnego (2.634,35 zł) oraz w VAT za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. (łącznie 294.512 zł) z odsetkami za zwłokę (164.993 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (20.900,84 zł). Jest to tym bardziej istotne, że ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS ani z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi (na podstawie których Sąd administracyjny, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka), nie wynika, że w zakresie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu było prowadzone postępowanie dowodowe oraz postępowanie wyjaśniające. Zdaniem Sądu jednozdaniowe stwierdzenie DIS, że nieruchomości, których Spółka była właścicielem do grudnia 2014r. (nr [...]. [...], [...], [...]) także nie mogą stanowić majątku, którego wskazanie mogłoby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, jak również stwierdzenie, że Skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność istnienia wierzytelności przysługujących Spółce od C. , gdy w aktach nie ma dowodów na okoliczność egzekwowania tych należności - nie spełnia przesłanki należytego uzasadnienia w zakresie niespełnienia przez Skarżącego art. 116 § 2 O.p., bo nie podaje dlaczego organ wysnuł takie wnioski oraz jakie dowody w tym zakresie wziął pod rozwagę. Brak zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należytego, zgodnego z art. 210 § 4 i art. 124 i art. 127 O.p. stanowiska DIS, odnoszącego się do okoliczności faktycznych wskazywanych przez Skarżącego w odwołaniu stanowiło zatem istotne naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa procesowego oraz art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. O naruszenie ww. przepisów przez DIS świadczy również lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego konsekwentnie – najpierw w piśmie z [...] lipca 2016r., a następnie w odwołaniu – przez wskazanie, że są one wystarczająco udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie, bez podania o jakie dowody konkretnie chodzi. Takie stanowisko DIS nie może być uznane za należyte zastosowanie art. 188 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., tym bardzie, że Skarżący kwestionował prawidłowość postanowienia NUS z [...] września 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zdaniem Sądu wszystkie ww. naruszenia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – czyli na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 116 § 1 i 2 O.p. Odniesienie się więc przez DIS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do ww. okoliczności, podnoszonych przez Skarżącego, w tym szczegółowe odniesienie się do wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego przed organem pierwszej i drugiej instancji będzie zatem niezbędne. Zdaniem Sądu powyższe naruszenia prawa procesowego, wskazane przez Sąd na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 135 § 1 P.p.s.a., są tym bardziej istotne, że w świetle akt administracyjnych sprawy Skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczono 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając tym samym przepis art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, weźmie pod rozwagę ww. rozważania Sądu oraz naprawi powyższe wadliwości i w tym zakresie poczyni stosowne ustalenia faktyczne na mocy art. 229 O.p. 4. Sąd, odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., stwierdza, że wszystkie dokumenty zostały złożone w kopiach, których nie potwierdzono za zgodność z oryginałem, choć Skarżącego reprezentowało dwóch fachowych pełnomocników. Ponadto najistotniejszy, zdaniem Skarżącego, z załączonych przez niego dokumentów – orzeczenie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W. z [...] lipca 2011r. sygn. akt [...] nie zawiera drugiej strony, na której widniałby podpisy, więc trudno na tej podstawie uznać, że mamy do czynienia z orzeczeniem. Dodać też należy, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż w takim przypadku nie ma pewności, że są to dokumenty w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiadają one w swojej treści istniejącemu oryginałowi. Jest to tym bardziej istotne w sprawie, że pełnomocnicy Skarżącego na rozprawie oświadczyli, że nie widzieli oryginałów dokumentów. Sąd wyjaśnia ponadto, że Sąd administracyjny, co do zasady, nie może prowadzić postępowania dowodowego, gdyż kontrola legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżoną decyzję. Wynika to z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 P.p.s.a., który upoważnia Sąd do przeprowadzenia, z urzędu lub na wniosek stron, dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, w ten sposób, że celem art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 23331/12, LEX nr 1754715). Tym samym zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji - ocenę legalności, w rozpoznawanej sprawie - zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny ponadto nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Podstawą orzekania sądu administracyjnego są zatem akta administracyjne sprawy, które powinny zawierać materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Skoro przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji, nie może przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń za organ podatkowy, w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy za tenże organ. Celem postępowania zakreślonego przez art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy przed organami podatkowymi doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktyczne, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Wnioski dowodowe Skarżącego w tym odwoływanie się na ww. orzeczenie Sądu Arbitrażowego, na które Skarżący powoływał się również w odwołaniu, co pominął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazuje to zatem, że podnoszone przez Sąd wyżej w uzasadnieniu wadliwości zaskarżonej decyzji o charakterze procesowym można było stwierdzić bez przeprowadzenia dowodów z kopii załączonych dokumentów i były to wadliwości na tyle istotne, że uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż DIS nie zweryfikował samodzielnie twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Sąd wskazuje, że w związku z tym, że Sądu uchylił zaskarżoną decyzję, jeśli Spółka i DIS nadal będą upatrywały w dokumentach przedłożonych Sądowi, dowodów istotnych, możliwe będzie ich rozpatrzenie w ponownie prowadzonym postępowaniu, jeśli Spółka zdecyduje się załączyć je DIS. 5. Sąd wskazuje ponadto, że odnoszenie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze, z uwagi na uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu istotnych wadliwości natury procesowej jest przedwczesne. 6. Sąd z powyższych względów uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji (punkt pierwszy sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 i § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 i 1801), Skarżący był reprezentowany przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stosunkowym.