III SA/Wa 984/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 14026 zł (słownie: czternaście tysięcy dwadzieścia sześć złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (od [...].03.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.); dalej: NUCS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął w dniu [...].06.2015 r. postępowanie kontrolne wobec B. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W ramach postępowania kontrolnego z przeprowadzonych czynności sporządzono, w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: o.p., protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lutego 2016r., który został doręczony Pełnomocnikowi Strony w dniu [...].03.2016 r. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych kwestionując poprawność jego sporządzenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., NUCS poinformował Stronę o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tej możliwości. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r. określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Stronę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 360/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2017 r. Mając na względzie powyższe NUCS wydał decyzję z dnia [...] listopada 2017 r., którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. W ramach wydanego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż Strona w 2010 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez nw. podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez: H. Sp. z o.o.; dalej: H. Sp. z o.o.; I. Sp. z o,o.; dalej: I. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; dalej: M. Sp. z o.o.; M. ;dalej: M. ; N. dalej: N. Jednocześnie w przypadku firmy N. Strona nie okazała w toku postępowania faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, które zostały ujęte w ewidencji zakupów. Na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, Organ I instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. , N.. W trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiono bowiem wystarczających dowodów do uznania, że zakupy usług od ww. firm rzeczywiście zostały wykonane, natomiast zgromadzony przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona nie kupowała od nich usług. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. Strona reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji NUCS z dnia [...] listopada 2017 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.; dalej: DIAS, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego wskazano, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, Organ I instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. , N. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Co więcej w przypadku kiedy Strona nie przedstawiła w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia usług od H. (2 faktury) oraz od N. (7 faktur), nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają bowiem zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zawiązku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Podatek naliczony, w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym, będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez Podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się natomiast wymóg jej posiadania. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w- zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi podmiotami. Analiza składanych przez Stronę wyjaśnień w sprawie, w połączeniu ze zgromadzonymi dowodami, w ocenie DIAS, pozwala na uznanie, iż Podatnik nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających chociażby do weryfikacji swoich kontrahentów. W szczególności brak jest dowodów na przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów w zakresie tego czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Na taką możliwość pozwalał natomiast art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenie czy wykonują działalność zgodne z prawem. Co więcej to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 371/12), Ponadto jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.08.2012 r" sygn. akt I FSK 1581/11, zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny zostać podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że podmiot nie zna osoby (kontrahenta), z którą dokonuje transakcji. W przeciwnym razie trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów. Jak stwierdził Organ odwoławczy powyższe zaniechania świadczą jedynie o świadomym działaniu Spółki, zmierzającym nie do zawarcia transakcji z rzetelnymi podmiotami, a jedynie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W świetle powyższego, zdaniem DIAS przyjąć należy, że Strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Strona nie udowodniła bowiem faktycznego nabycia usług od H. Sp. z o,o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., N.. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi natomiast do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można tym samym uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług). Ponadto jak podkreślił Organ odwoławczy, Strona nie była w posiadaniu oryginałów lub duplikatów niektórych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...].12.2017 r. DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji NUCS. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2010 r. - grudzień 2010 r. w dniu [...] listopada 2017 r. (przez organ I instancji) oraz [...] stycznia 2018 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń 2010 r. - listopad 2010 r. z dniem [...] grudnia 2015 r., a w zakresie podatku VAT za grudzień 2010 r. z dniem [...] grudnia 2016 r.; 2. przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) o.p. poprzez nieuchylenie decyzji NUCS z [...] listopada 2017 r. oraz nieumorzenie postępowania w sprawie - pomimo faktu, że NUCS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń 2010 r. - grudzień 2010 r. w dniu [...] listopada 2017 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń 2010 r. - listopad 2010 r. z dniem [...] grudnia 2015 r., a w zakresie podatku VAT za grudzień 2010 r. z dniem [...] grudnia 2016 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec Skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia lego zobowiązania podatkowego; 3. przepisów postępowania, tj. art. 200 o.p. poprzez błędne zastosowanie i pozorne wyznaczenie Skarżącemu przed wydaniem decyzji DIAS z [...] stycznia 2018 r. przez organ podatkowy, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przejawiające się faktem wydania decyzji DIAS z [...] stycznia 2018 r., 4. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art, 188 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nieprzeprowadzenie przez DIAS wnioskowanych przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Sąd w pierwszej kolejności mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2010 roku musi zbadać czy nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy w S. pismem z dnia [...].10.2015 r. zawiadomił Skarżącego, iż bieg przedawnienia zobowiązania za okres styczeń – grudzień 2010 r. uległ zawieszeniu od dnia [...].10.2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Powyższym zawiadomieniem Urząd Skarbowy w S. realizował, co oczywiste obowiązek wynikający z art. 70c o.p. (obwiązuje od 15 października 2013 r.) Co istotne, a zarazem bezsporne w sprawie, Skarżący w tym czasie miał skutecznie ustanowionego pełnomocnika. Mając zatem na uwadze ww. okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2010 roku przedawniło się z dniem [...].12.2015 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. przedawniło się z dniem [...].12.2016 r., gdyż doręczone Skarżącemu w dniu [...].10.2015 r. zawiadomienie nie doprowadziło do ziszczenia się skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby zaszły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w związku z powyższym Sąd umorzył postępowanie administracyjne. Sąd wskazuje, że podstawą przedstawionego rozstrzygnięcia jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18.03.2019 r., I FPS 3/18. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie jest on związany ww. uchwałą, co wynika z art. 264 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r. II FSK 1149/09). Ponadto należy stwierdzić, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwały abstrakcyjne dokonują zatem prawidłowej wykładni przepisu, a więc wskazują, jak należy rozumieć daną normę prawną. Prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikająca z uchwały powinna być więc dokonywana od momentu, w którym zaczęła obowiązywać norma prawna podlegająca wykładni. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18.03.2019 r. I FPS 3/18. stwierdzono, że: 1) Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi wskazujący na brak [...] prawidłowego doręczenia zawiadomienia z dnia [...].10.2015 r. przez Urząd Skarbowy w S. Zawiadomienie to powinno być doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jednoczenie, jak wynika z tezy drugiej ww. uchwały powyższe uchybienie doprowadziło do braku ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a więc nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem termin przedawnienia biegł dalej do momentu upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 o.p. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 14026 zł złożył się wpis (3209 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).