III SA/Wa 986/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania A. i W. T., uchyliło w całości decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. K. [...] m [...] w kwocie 101,00 zł. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Prezydent m. W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. ustalił A. i W. T. podatek od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 521 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Natomiast w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego – garażu, pomimo tego, że znajduje się on w budynku mieszkalnym i stanowi jego część, dla celów podatkowych traktowany jest jako odrębna nieruchomość i podlega opodatkowaniu jak za budynek pozostały. Państwo A. i W. T. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego w garażu podziemnym. W ich ocenie organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował powierzchnię miejsca garażowego do kategorii budynków pozostałych, podczas gdy powinna ona zostać opodatkowana tak jak lokal mieszkalny. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustaliło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 101 zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 Nr 121, poz. 844, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.". Następnie wskazał, że podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst. jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) - podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu dla opodatkowania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego winna być zastosowana stawka jak dla budynków i ich części mieszkalnych, a nie jak dla budynków pozostałych, jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II PSK 460/08, w którym wskazano, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub części takiego budynku z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy jedynie takiego budynku mieszkalnego lub jego części, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem dokonanej w ww. wyroku wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 pkt a) i e) Uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu, stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Prokurator uznał, że błędne jest uznanie, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta Stołecznego Warszawy dla budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, iż pojęcie "budynku mieszkalnego" w rozumieniu u.p.o.l. nie posiada definicji legalnej, w związku z czym wykładni tego pojęcia należałoby dokonywać częściowo w oparciu o analogię do obowiązujących już regulacji prawnych odrębnych, acz powiązanych z prawem podatkowym gałęzi prawa. O tym, czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Prokurator wywodził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi, acz wyodrębniony prawnie jako samodzielna nieruchomość lokalowa, podlega opodatkowaniu według stawki jak za "budynki mieszkalne lub ich części", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części" byłoby ustalenie, czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Trudność określenia tego sprowadza się do konstatacji, iż również pojęcie prawne "cele mieszkaniowe" nie doczekało się swojej legalnej definicji. Prokurator wywodził że zgodnie z definicją słownika języka polskiego "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu". Z kolei "mieszkanie" to "pomieszczenie, w którym się mieszka", a "mieszkalny" to "służący lub nadający się do mieszkania" (Słownik języka polskiego, tom 1, oprac. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa 2007). Biorąc zatem za punkt wyjścia potoczne rozumienie przytoczonych pojęć – zdaniem Prokuratora - przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Prokurator argumentował, że uznanie przez organ odwoławczy, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). Wskazał, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu, nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. W ocenie Prokuratora przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej, korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych niż mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy u.p.o.l. w art. 2 ust. 1 określają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ustawą opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy art. 2 ust. 2 i 3 zawierają katalog wyłączeń spod opodatkowania. Określony w powyższy sposób przedmiot opodatkowania uprawnia do stwierdzenia, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, bądź też część budynku. Ustawa w artykule 2, określającym przedmiot opodatkowania, nie wymienia odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O wyodrębnionej własności lokalu mowa jest z kolei w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji budynku mieszkalnego. W słowniku pojęć używanych w ustawie znajduje się jedynie określenie budynku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Orzecznictwo sądowoadministracyjne określając zakres znaczeniowy pojęcia "budynek mieszkalny" odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a także słownikowego znaczenia tego pojęcia. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01, jak i z 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 2/02, stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., czyli przed wprowadzeniem zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przepisy u.p.o.l. w cytowanym art. 1a ust. 1 pkt 1) wskazują, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z kolei art. 3 pkt 1 lit. a) stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Odwołanie się ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego nie wyjaśnia zatem pojęcia budynku. Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotne znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Przesądzeniem powyższego zagadnienia zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w uchwale z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zapadłej w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 535/10. Stanowisko prawne zawarte w tejże uchwale skład orzekający podziela. Sąd wskazał w przedmiotowej uchwale, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów Sąd wyprowadził wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W ocenie Sądu w pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Ponadto Sąd zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale zwrócił również uwagę, że za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. W tym zakresie Sąd odwołał się do brzmienia przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, podobnie jak w przypadku uregulowania dotyczącego podatku od nieruchonmosci, nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ugruntowanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a zatem i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z kolei sprzedaż oddzielnie lokalu mieszkalnego oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość – garażu, podlega opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami – preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej, bowiem w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Następnie NSA wywodził, że w podatku od nieruchomości realizacja preferencji dla budownictwa mieszkaniowego wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Przy opodatkowaniu garaży różnymi stawkami, w zależności od ich formy prawnej, podnoszony jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy ale także innych spraw sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Ponownie rozpatrując sprawę SKO zobowiązane będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, którego elementem jest notarialna umowa z 24 maja 2007 r. nabycia udziału w lokalu niemieszkalnym. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.