III SA/Wa 987/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 roku 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w zakresie określonym w pkt 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił L. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. Organ ustalił, że za miesiące październik i listopad 2002r. oraz za okres od grudnia 2002r. do maja 2008r. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe. W ich trakcie stwierdzono, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Obrót osiągnięty przez Skarżącą ustalono w oparciu o okazane księgi przychodów i rozchodów. Z ustaleń wynikało, iż Skarżąca przekroczyła w miesiącu czerwcu 2002r kwotę 38.500 zł, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", stając się z mocy prawa podatnikiem tego podatku. Za kontrolowany okres Strona nie prowadziła ewidencji dla celów VAT, wymaganych na podstawie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy do dnia 30 kwietnia 2004 r. i na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004 r." począwszy od 1 maja 2004 r. Organ wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002 r. oraz za okres grudzień 2002 r. - październik 2003 r., grudzień 2003r. - sierpień 2004., grudzień 2004 r. - lipiec 2005 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2008 r. oraz z [...] listopada 2008 r. określającym zobowiązania podatkowe za te okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres objęty ww. decyzjami uzasadnił wydaniem tych decyzji. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za okres czerwiec - wrzesień 2002r., wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w drodze egzekucji administracyjnej, a zatem nastąpiło jego wygaśnięcie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za miesiące czerwiec 2002 - wrzesień 2002 r. oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżąca wskazała, że za miesiące czerwiec - wrzesień 2002 r. nie była przeprowadzona kontrola podatkowa, nie było wszczęte postępowanie podatkowe, a w konsekwencji nie była wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ I instancji nie uznał korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 12 lutego 2008 r, gdyż kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2005 r. były prawidłowe. Nie wystąpiła zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, iż wygaśnięcie zobowiązania, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zauważył jednak, że Skarżąca wnosząc o stwierdzenia nadpłaty powinna wykazać, iż wpłacona przez nią kwota była uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w tym przedłożyć dokumentację potwierdzającą zasadność złożonej korekty. Podkreślił, że brak było podstaw do uznania, iż w okresie od czerwca do września 2002 r. należne zobowiązanie podatkowe wynosi "zero", a w konsekwencji do stwierdzenia, iż powstała nadpłata w podatku VAT za ten okres. L. C. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca wyjaśniła, że skoro złożyła deklaracje korygujące VAT, w których wykazała "zerowe" zobowiązanie VAT, i nie została wszczęta kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą jej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres czerwiec-wrzesień 2002, wiążące dla określenia zobowiązania podatkowego są ww. korekty deklaracji VAT-7, co znajduje potwierdzenie w treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. oddalił skargę. Stwierdził, że nie było miedzy stronami sporne, że w drodze decyzji określono zobowiązania podatkowe za miesiące grudzień 2002 r. - październik 2003 r., grudzień 2003 r. - sierpień 2004 r., grudzień 2004 r. - lipiec 2005 r., zaś decyzją z [...] listopada 2008 r. zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2002 r. Według Sądu, w tej sytuacji trafnie organy obu instancji uznały, że wobec istnienia ostatecznych decyzji określającej zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące nie było możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Sąd przyznał rację poglądowi Skarżącej o bezzasadności argumentacji organu I instancji uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres od czerwca do września 2002 r. wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w drodze jego ściągnięcia w trybie egzekucji administracyjnej. Wykonanie zobowiązania podatkowego nie pozbawia podatnika prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał jednak, iż składając skorygowane deklaracje podatkowe wraz z pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty. Nie wykazała, że podatek który został od niej ściągnięty w drodze egzekucji nie był podatkiem należnym. Skarżąca odmawiając w dniu 27 czerwca 2008 r. organowi podatkowemu pozostawienia dokumentacji w celu jej weryfikacji, uniemożliwiła ocenę prawidłowości złożonych korekt. Za trafną Sąd uznał ocenę, iż Skarżąca składając korekty deklaracji naruszyła art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika konieczność złożenia pisemnego uzasadnienia korekty. W ocenie Sądu, organ nie miał obowiązku przyjmować za prawidłowe dane wynikające z korekty deklaracji złożonych w dniu 12 lutego 2008 r. albo wszczynać postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając za prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji złożonych 27 grudnia 2005 r. był uprawniony do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Nie dysponował bowiem danymi podważającymi prawidłowość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności znalazły pełne odzwierciedlanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Z tego względu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. polegającą na tym, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął w granicach sprawy, nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga oraz nie wyjaśnił powodu oddalenia skargi w świetle przywołanego przez Skarżącą w skardze do WSA faktu, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określające zobowiązania podatkowe Skarżącej w VAT za okresy październik - grudzień 2002 r. i grudzień 2002 r. – lipiec 2005 r. wskazały, że kwoty zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2005 r. były nieprawidłowe, stąd też należało wszcząć kontrolę zmierzającą do określenia zobowiązania także za okres czerwiec - wrzesień 2002 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegającą na tym, że WSA w Warszawie bezpodstawnie oddalił skargę, gdy tymczasem powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., co było uzasadnione naruszeniem przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 210 § 1 pkt 6 oraz naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zgodnie z treścią art. 185 § 1 P.p.s.a., oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania. Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W pozostałej części zgodnie z art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Sąd wskazał, iż relacje pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie, teza powyższa ma również zastosowanie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że wobec istnienia ostatecznych decyzji określającej zobowiązania podatkowe za miesiące od października 2002 r. do lipca 2005 r. nie było możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym zakresie wyrok Sadu I instancji należało uznać za prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny postępowania organów podatkowych odnośnie korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do września 2002 r. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty deklaracji, uznanych, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegający na tym, że WSA w Warszawie bezpodstawnie oddalił skargę, gdy tymczasem powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., co było uzasadnione naruszeniem przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak złożenia pisemnego uzasadnienia korekty deklaracji nie powoduje jej nieskuteczności. Brak dołączenia do korekty deklaracji pisemnego uzasadnienia jest wadą i stanowi naruszenie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie niweczy skutków jej złożenia. Korekta deklaracji spowodowała sytuację, w której zobowiązanie podatkowe z niej wynikające jest zobowiązaniem zadeklarowanym przez podatnika. W sytuacji, gdy organ nie zgadza się z kwotą zadeklarowanego podatku powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić je w prawidłowej wysokości. Dopiero wówczas możliwe byłoby stwierdzenie, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 212/10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak, więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). W dalszej kolejności należy wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji w ww. przedstawionych kwestiach jest bardzo wyraziste i zawiera ono ocenę prawną w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. Sąd kasacyjny zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie oceny postępowania organów podatkowych odnośnie korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do września 2002 r., ale także wskazał, jak organ winien postąpić w takiej sytuacji, a mianowicie zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta spowodowała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w części dotyczącej okresu od czerwca do września 2002 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 ( w brzmieniu Obowiązującym w 2008 r.) Ordynacji podatkowej, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, będąc związany oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w wyżej wskazanej części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić treści niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze na podstawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji