III SA/Wa 987/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej: "DIC") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Spółką") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2012r.nr [...] obejmującego zaległość z tytułu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł. Ww. tytuł doręczono Spółce 28 listopada 2012r. Poborca skarbowy w celu wyegzekwowania ww. zaległości zajął 31 maja 2013r. automat do gier [...] i klucz patentowy nr [...], który pozostawał w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w B. znajdującym się w C. (zwany dalej: "magazynem"). Poborca skarbowy przywołał dwóch świadków, gdyż przy czynnościach egzekucyjnych nie było przedstawiciela Spółki, odnotowując to w protokole zajęcia. 2. Spółka w skardze na ww. czynność egzekucyjną z [...] czerwca 2013r., wniosła o jej uchylenie i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na naruszenie: a) art. 51 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a.") przez przeprowadzenie zajęcia ww. ruchomości nie tylko bez udziału zobowiązanego ale i bez udziału prawidłowo powołanych świadków, b) art. 7 § 2 u.p.e.a. przez naruszenie zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, gdyż możliwe był wydanie urządzenia pod dozór Spółki z możliwością jej normalnego użytkowania, tak jak miało to miejsce wobec urządzenia [...] - [...] czerwca 2013r. w magazynie. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że niezawiadomienie jej o ww. czynności egzekucyjnej spowodował, że nie miała możliwości zgłoszenia świadków. Nie zgodziła się ze stanowiskiem poborcy, że nie mogła być obecna przy zajęciu, odwołując się do art. 7 k.p.a. i wskazując, że nie udaremniłoby to egzekucji. Spółka wskazał też, że organ egzekucyjny dotychczas w żadnej sprawie Spółki nie powołał zgodnie z art. 99 § 3 u.p.e.a. biegłego skarbowego do oszacowania zajętej ruchomości, dopuszczając się w ten sposób bezczynności i naruszenia zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego z art. 7 § 2 u.p.e.a. Zajęcie bez wyceny powoduje działanie na szkodę Skarbu Państwa i zobowiązanego, gdyż nie prowadzi to do spłaty zaległości. Dodatkowo ww. ruchomość miała być zwrócona Spółce 30 stycznia 2013r. (postanowienie Sądu Rejonowego w Z.). Przy zajęciu byli tylko obecni funkcjonariusze służby celnej, co uniemożliwiało Spółce prawo do obrony swoich interesów, przez wnioski i oświadczenia np. co do szacunkowej wartości zajętej ruchomości. Spółka podniosła też, że w myśl art. 51 u.p.e.a. świadkami przy czynności egzekucyjnej nie mogą być funkcjonariusze celni pełniący obowiązku służbowe, bo względy obiektywizmu wymagają, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych (p. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz). Skoro uczestnikami czynności egzekucyjnej byli poborca skarbowy i pracownicy Urzędu Celnego w B. (zwani dalej: "pracownikami UC"), którzy wcześniej bez podstawy prawnej zatrzymali ww. urządzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s., którzy są pracownikami tej samej struktury administracyjnej, co wierzyciel i organ egzekucyjny. Naruszono więc zasadę obiektywizmu, bo ww. świadkowie nie reprezentowali interesów zobowiązanego pod jego nieobecność. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2013r. oddalił skargę na ww. czynność egzekucyjną, uznając ją za nieuzasadnioną, natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2013r. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego. DIS w podstawie prawnej postanowienia oddalającego skargę na ww. czynność egzekucyjną wskazano art. 1a pkt 2 i 12a tiret 12, art. 7, art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, 3a, 4 pkt 2, art. 51 § 1, 2, art. 53 § 1 pkt 5, art. 54 § 1, 4, 5, art. 67 § 1, 4, 97 § 1, art. 98 § 1, art. 104 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu DIS wskazał, że podstawą do zastosowania środków egzekucyjnych z art. 1a pkt. 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a. stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Protokół zajęcia z 31 maja 2013r. posiadał wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 4 u.p.e.a. Poborca skarbowy przystępując do zajęcia, na mocy art. 97 § 1 u.p.e.a. wpisuje ruchomość do protokołu zajęcia i podpisuje protokół. Na mocy art. art. 98 § 1 u.p.e.a. protokół podpisuje też zobowiązany lub świadkowie. Na ww. protokole są podpisy poborcy skarbowego – W. K. i dwóch świadków: K. S. i N. U., którzy nie są pracownikami DIC, więc nie reprezentują oni ani organu egzekucyjnego, ani wierzyciela. Tym samym nie mogą być uznani za należących do tej samej struktury organizacyjnej co wierzyciel i organ egzekucyjny - DIC. Doręczenie ww. protokołu nastąpiło 6 czerwca 2013r. w trybie k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., z uwagi na nieobecność zobowiązanego przy zajęciu, co jest prawidłowe na mocy wyroku NSA z 20 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 2071/11. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a. egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Możliwość odstąpienia od tego obowiązku nie istniała w sprawie, gdyż zajęcia dokonywano w magazynie, bo nie zachodziła obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Na mocy art. 51 § 1 u.p.e.a. - na wniosek zobowiązanego, a także gdy egzekutor uzna to za konieczne, może być przywołany świadek do obecności przy czynnościach egzekucyjnych. (art. 51 § 2 u.p.e.a.). W ocenie DIS na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut Spółki o uniemożliwieniu jej realizacji prawa do obrony interesów przez zgłoszenie wniosków i oświadczeń np. w przedmiocie szacunkowej wartości zajętej ruchomości. Poborca skarbowy samodzielnie nie wyceniał zajętej ruchomości, bo zgodnie z art. 99 § 3 u.p.e.a. konieczna była wycena biegłego skarbowego. Dopiero, gdy wyceny zajętej ruchomości dokona ww. biegły, Spółka będzie mogła zgłaszać wnioski, co do wartości, bezprzedmiotowe są więc wnioski, co do szacunkowej wartości ruchomości. Organ egzekucyjny nie pozbawił więc Spółki ww. uprawnień. DIS wyjaśnił też, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 7 § 2 u.p.e.a.) może być podnoszony w trybie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Natomiast skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone przez inny środek prawny przewidziany w ustawie. Nieskuteczne jest zatem podnoszenie w skardze na czynność egzekucyjną naruszenia zasady najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. DIS nie zgodził się ze Spółką iż istniała możliwość pozostawienia zajętej ruchomości pod dozorem Spółki odwołując się do treści art. 100 § 1 u.p.e.a. Zajęta ruchomość w chwili zajęcia znajdowała się w magazynie i pozostała w nim pod dozorem K. S.. DIS wskazał też, że kwestia zwrotu ruchomości nie może być przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. Zdaniem DIS nie zachodziła też bezczynności organu egzekucyjnego w kwestii sprzedaży zajętej ruchomości, która zgodnie z art. 104 § 1 u.p.e.a. - co do zasady - nie może nastąpić wcześniej niż siódmego dnia od daty zajęcia. Skoro zajęcia dokonano 31 maja 2013r., protokół zajęcia doręczono Spółce 6 czerwca 2013r., a 14 czerwca 2013r. złożono skargę na ww. czynność, którą 27 czerwca 2013r. z aktami sprawy przekazano organowi nadzoru, zarzut bezczynności nie jest zasadny. 4. Spółka w zażaleniu z 6 sierpnia 2013r. wniosła o uchylenie ww. postanowienie DIS, podtrzymując argumenty ze skargi na ww. czynność egzekucyjną i wskazując, że poborca skarbowy naruszył art. 51 § 2 w zw. z art. 98 § 1 zd. 2 u.p.e.a. przez zajęcie ruchomości bez udziału Spółki i prawidłowo powołanych świadków. Naruszona też zasadę z art. 7 § 2 u.p.e.a. - stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, bo zajęta ruchomość mogła pozostać pod dozorem Spółki z możliwością jej normalnego użytkowania. 5. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") postanowieniem z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie DIS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu Minister wskazał, że analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że organ egzekucyjny nie naruszył prawa, bo dokonał czynności egzekucyjnej, do której upoważniła go u.p.e.a, a zastosowany środek egzekucyjny - egzekucja z ruchomości została wymieniona w katalogu środków z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Minister analizując protokół zajęcia ruchomości z 31 maja 2013r., stanowiący podstawę czynności egzekucyjnej pod względem formalnoprawnym, wskazał, że jego druk odpowiadała formie z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem"). Przepisy u.p.e.a. nie przewidują instytucji powiadomienia zobowiązanego o planowanym zajęciu, więc zarzuty Spółki w tym zakresie są niezasadne. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. poborca skarbowy przystępuje do egzekucji z ruchomości przez jej zajęcie. W myśl art. 98 § 1 u.p.e.a. zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Skoro Spółka nie uczestniczyła przy dokonaniu czynności związanych z zajęciem ruchomości, poborca skarbowy przy jej dokonaniu, zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a. przywołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział w czynnościach składając podpisy na protokole z 31 maja 2013r. Minister Finansów za niezasadne uznał zarzuty dotyczące braku obiektywizmu przy doborze świadków i wskazał, że świadkowie będący pracownikami UC nie należeli do tej samej struktury, co organ egzekucyjny i wierzyciel - DIC, nie byli pracownikami DIC, więc nie reprezentowali organu egzekucyjnego i wierzyciela. Minister uznał też, że nie było podstaw, aby w trybie skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) formułować zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., podkreślając, że może być on podnoszony w trybie art. 33 pkt 8 u.p.e.a - w ramach zarzutu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem Ministra przy stosowaniu środków egzekucyjnych nie chodzi też o wyrządzenie dolegliwości zobowiązanemu, lecz doprowadzenie do spełnienia ciążącego na nim obowiązku. Postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne, a przesłanką do niestosowania środków przymusu w postępowaniu egzekucyjnym mogłoby być jedynie wykonanie obowiązku, czego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie stwierdzono. Zdaniem Ministra niezasadny jest też zarzut braku pozostawienia ruchomości pod dozorem Spółki. Zgodnie z art. 100 § 1 u.p.e.a. poborca skarbowy pozostawia zajętą ruchomość w miejscu zajęcia, pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. W sprawie zajęta ruchomość znajdowała się w magazynie pod dozorem organu egzekucyjnego i pozostawała w miejscu zajęcia. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015r. Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienie Ministra Finansów i poprzedzającego go postanowienia DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 51 § 2 w zw. z art. 98 § 1 zd. 2 u.p.e.a. - przez dokonanie zajęcia ww. ruchomości bez udziału zobowiązanego świadków, co przyczyniło się do naruszenia zasady obiektywizmu i bezstronności, b) art. 7 § 2 u.p.e.a. przez niezastosowanie najłagodniejszego i najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego, wynikającej wprost z treści ww. przepisu, c) art. 100 § 1 i 2 w zw. z art. 101 § 1 u.p.e.a. – przez jego niezastosowanie i brak pozostawienia zajętej ruchomości pod dozorem Spółki, choć nie zaszły przesłanki z art. 100 § 2 u.p.e.a., których wystąpienie umożliwia organowi podjęcie działań polegających na odebraniu zobowiązanemu zajętych rzeczy i oddaniu ich pod dozór innej osoby lub organu egzekucyjnego (- odmowa podpisania protokołu zajęcia, bo Spółki nie zawiadomiono o planowanym zajęciu ruchomości; - zagrożenie usunięcia zajętych ruchomości; - nie podstaw, by twierdzić, że Spółka nie daje rękojmi należytego przechowywania ruchomości); d) art. 99 § 1 i 2 u.p.e.a. przez nieoznaczenie w protokole zajęcia wartości szacunkowej ruchomości, co przyczyniło się do pozbawienia Spółki prawa do wniesienia skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego, jak również uniemożliwiło jej realizację prawa do obrony jej interesów. Spółka odnosząc się w uzasadnieniu skargi do naruszenia art. 51 u.p.e.a. odwołała się do poglądów doktryny w zakresie powoływania świadków w przypadku nieobecności zobowiązanego przy czynnościach egzekucyjnych i wskazała, że świadkami nie powinni być pracownicy organu egzekucyjnego lub wierzyciela, którzy znaleźli się w miejscu egzekucji w związku wykonywaniem swoich obowiązków służbowych (P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne Komentarz). Egzekutor, zgodnie z art. 51 § 1 u.p.e.a. nie jest zobowiązany do powołania świadka, lecz (...) w miarę możliwości powinien przybrać osobę wskazaną przez zobowiązanego, w szczególności pełnoletniego członka rodziny i domownika zobowiązanego (art. 50 § 3 u.p.e.a.) – C. Kulesza w Komentarzu do u.p.e.a., Lex 2010. W orzecznictwie wskazuje się też, że instytucja świadka w postępowaniu egzekucyjnym służy zabezpieczeniu interesów zobowiązanego, zapewnieniu obiektywności i zgodności postępowania z przepisami. Intencją przywołania świadków podczas czynności egzekucyjnych jest ochrona praw strony; niejako dodatkowa gwarancja prawidłowości dokonania czynności egzekucyjnej. Skoro w ww. czynności uczestniczyli: poborca skarbowy i pracownicy UC, którzy jako organ prowadzący w postępowaniu przygotowawczym zatrzymali bez podstawy prawnej ww. ruchomość ich bezstronność budzi poważne wątpliwości. Funkcjonariusze służb celnych przywołani jako świadkowie w trakcie przeprowadzania czynności zajęcia ww. ruchomości nie reprezentowali interesów Spółki pod jego nieobecność, a taki jest cel powołania świadków podczas nieobecności zobowiązanego. Skoro ruchomość znajdowała się w magazynie nie zachodziła obawa, że w skutek upływu czasu potrzebnego na prawidłowe przywołanie świadków, egzekucja będzie udaremniona. Możliwe było też zawiadomienie Spółki o planowanym zajęciu. Nieobecność Spółki podczas zajęcia, o którym jej nie zawiadomiono, uniemożliwiała podpisanie protokołu zajęcia, co jest zagwarantowane przez art. 98 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Spółka nie mogła też realizować prawa do obrony swoich interesów przez zgłaszanie wniosków i oświadczeń, a obecność Spółki gwarantował art. 51 u.p.e.a., który w dalszej kolejności nakazuje posiłkować się instytucją świadków. Naruszono więc zasadę obiektywizmu i bezstronności. Spółka zarzuciła też, że organ podjął działania polegające na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co przyczyniło się do wyrządzenia jej nadmiernej szkody i dolegliwości, choć istniała możliwości wyboru alternatywnych i mniej dolegliwych i bardziej współmiernych środków egzekucyjnych. Wystawienie wobec Spółki licznych tytułów wykonawczych wskazuje, że wywiązuje się ona na bieżąco z obowiązku wpłat i nie uchyla się od zapłaty kwot z tytułów, na poczet których zajęto ruchomości (urządzenia do gier), choć decyzje o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w oparciu o art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wydawane są bez podstawy prawnej, bo nie notyfikowano przepisów technicznych Komisji Europejskiej do tej ustawy. Decyzje te są więc bezskuteczne w polskim porządku prawnym. Skoro urzędy celne zatrzymują urządzenia do gier, a ww. decyzji są wydawane, gdy ciągle zmienia się orzecznictwo sądów administracyjnych, a NSA skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawnego co do zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP - kondycja finansowa Spółki została mocno naruszona przez wystawianie licznych tytułów wykonawczych. Może to nawet doprowadzić do jej upadłości, kiedy ani wygranie sporu ani późniejszy zwrot świadczenia spełnionego lub wyegzekwowanego, nie przywróci pierwotnego stanu rzeczy i nie naprawi szkody. Regularne spłacanie tytułów wykonawczych i zajęcie konta bankowego Spółki jest wystarczającą dolegliwości finansową i nie ma potrzeby dokonywania zajęć ww. ruchomości. Bardziej odpowiednim i mniej dotkliwym środkiem egzekucyjnym byłoby prowadzenie egzekucji z należności pieniężnych (art. 67 i nast. u.p.e.a.). Zdaniem Spółki organ dopuścił się też naruszenia art. 101 § 1 u.p.e.a., przez pozbawienie jej korzystania z uprawnienia, zagwarantowanego przepisami obowiązującego prawa - zwykłego używania zajętej ruchomości, która może przynosić legalny dochód, pod warunkiem, że ruchomość nie straci na wartości. Spółka w związku z zatrzymywaniem na terenie całego kraju przez Urzędy Celne należących do niej ruchomości - urządzeń do gier, jest przez wiele miesięcy pozbawiona możliwości korzystania z tych urządzeń, co powoduje pogarszanie sytuacji finansowej Spółki i wyrządzenie jej znacznej szkody i dolegliwości zagrażających istnieniu firmy. Zdaniem Spółki protokół zajęcia nie spełnia wymogów formalnych, bo nie oznaczono w nim wartości szacunkowej ruchomości, wskazując, że zostanie ona oszacowana na podstawie wyceny biegłego skarbowego (art. 99 § 3 u.p.e.a). Organ egzekucyjny do dnia sporządzenia skargi nie powołał ww. biegłego, więc dopuścił się bezczynności, przyczyniając się do pozbawienia Spółki prawa do wniesienia skargi z art. 99 § 2 u.p.e.a. Zobowiązanemu w terminie 5 dni od daty zajęcia ruchomości przysługuje prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. W takiej sytuacji organ działa nie tylko na szkodę Spółki, ale i na szkodę Skarbu Państwa. 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej stanowisko i uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. 4. Sąd na wstępie stwierdza, że w świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a., że ilekroć w u.p.e.a. jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub ruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. W art. 1a pkt 12a tiret 12 u.p.e.a. wskazano, że środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z ruchomości. W postępowaniu wszczętym przez Spółkę złożeniem skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. U.p.e.a. nie przewiduje więc możliwości zaliczania czynności o charakterze materialno-technicznym do kategorii czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art. 54 u.p.e.a. nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia za pomocą, którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyrok NSA z 22 września 2010r. sygn. II FSK 568/09 oraz wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 644/08 i z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 139/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005r., s. 390). Ww ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z: 14 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 85/08; 30 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1262/07; 8 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1626/07, dostępne na www.nsa.gov.pl). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy u.p.e.a. przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do Sądu. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w u.p.e.a. mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Wskazuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 9 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 644/08, LEX nr 489600; 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 139/09, LEX nr 486252). 5. Zdaniem Sądu w świetle ww. rozważań prawidłowe było uznanie przez organy nadzoru nad egzekucją administracyjną obu instancji - DIS i Ministra Finansów – że niezasadny jest zarzut Spółki o naruszeniu przez organ egzekucyjny przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. przez naruszenie zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego i środka najmniej uciążliwego przy zajęciu ruchomości należącej do skarżącej Spółki. Zarzut naruszenia ww. przepisu, jak trafnie wskazały ww. organy może być podnoszony w trybie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Natomiast skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takim, które nie mogą być zaskarżone przez inny środek prawny przewidziany w ustawie. Za skuteczne nie mogło być zatem uznane podnoszenie przez Spółkę w skardze na czynność egzekucyjną naruszenie zasady najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, a ocena tego rodzaju zarzutu nie mogła mieć miejsca w toku rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. 6. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów skargi, oceniając, że słuszne jest stanowisko organów administracyjnych rozpatrujących skargę na czynność zajęcia ruchomości – urządzenia do gry wraz kluczem patentowym – że dokonano jej zgodnie z prawem. Przepis art. 67 § 4 i 2 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 pkt 5 u.p.e.a. stanowi, iż protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 3) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 4) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 5) datę wystawienia protokołu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego; 6) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów; 7) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 8) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 9) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 10) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Sąd za niezasadny uznaje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 51 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 98 § 1 zd. 2 u.p.e.a. przez dokonanie zajęcia ruchomości bez udziału Spółki, co przyczyniło się do naruszenia zasady obiektywizmu i bezstronności. Stosownie do art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2). Z akt sprawy wynika, że automat do gry należący do Spółki nie został zwolniony lub wyłączony spod egzekucji. Podlegał on zatem zajęciu. Stosownie do art. 98 § 1 u.p.e.a. zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. W aktach sprawy znajduje się protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzony 31 maja 2013r. przez poborcę skarbowego, który posiadał wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 4 u.p.e.a. Poborca skarbowy przystępując do zajęcia, na mocy art. 97 § 1 u.p.e.a., wpisał też do tego protokołu ruchomość ww. automat do gry wraz z kluczem, podpisując przy tym protokół. Protokół zajęcia został też podpisany przez dwóch świadków. Protokół ten odpowiada również wzorowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określonemu w załączniku nr 23 do ww. rozporządzenia. O zajęciu ruchomości powiadomiono skarżącą Spółkę 6 czerwca 2013r., doręczając jej odpis ww. protokołu zajęcia. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a. egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba, że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 u.p.e.a. na wniosek zobowiązanego, a także, gdy egzekutor uzna to za konieczne, może być przywołany świadek do obecności przy czynnościach egzekucyjnych. Katalog podmiotów, które mogą być świadkami czynności egzekucyjnych nie został w pełni określony w u.p.e.a. Ustawodawca w § 3 art. 51 u.p.e.a. wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. W sprawie organ egzekucyjny zajął ww. ruchomość bez udziału Spółki, bowiem ruchomość znajdowała się w magazynie UC. Poborca skarbowy przy zajęciu ruchomości powołał dwóch świadków, którymi byli pracownicy ww. magazynu, a udział tych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności egzekucyjnych, potwierdzeniu zgodności treści protokołu z czynności egzekucyjnych z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, na który w sposób prawidłowy powołała się skarżąca Spółka, że względy obiektywizmu wymagają, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych. Sąd zauważa jednak, że rację mają organy nadzoru nad egzekucją administracyjną, które rozpatrywały skargę na czynność egzekucyjną zajęcia ww. ruchomości, że powołani na świadków pracownicy UC nie reprezentowali ani interesów wierzyciela ani organu egzekucyjnego. Wierzycielem i organem egzekucyjnym w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki był bowiem DIC, którego pracownicy nie zostali powołani na świadków. Nie można w związku z tym mówić, wbrew zarzutom skargi o tożsamości struktury administracyjnej pracowników magazynu UC, których powołano na świadków zajęcia ze strukturą administracyjną DIC - wierzyciela i organu egzekucyjnego. W związku z tym nie sposób przyjąć, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że doszło do naruszenia zasady obiektywizmu, czy też uniemożliwienia Spółce realizacji jej prawa do obrony jej interesów przez zgłoszenie wniosków i oświadczeń. Skarżąca Spółka miała bowiem możliwość złożenia skargi na czynność egzekucyjną, z czego skorzystała. W protokole zajęcia ruchomości zamieszczono też, zgodnie z art. 99 § 3 u.p.e.a. informację, że oszacowania wartości zajętych ruchomości dokona biegły skarbowy. Tym samym zarzut naruszenia art. 99 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez nieoznaczenie przez poborcę skarbowego w "protokole zajęcia i odbioru ruchomości" wartości szacunkowej zajętej ruchomości, przez co pozbawiono Skarżącego prawa do wniesienia skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego – nie może być uznany za zasadny. Skoro bowiem oszacowania wartości zajętych ruchomości może dokonać zarówno poborca skarbowy, jak i biegły skarbowy, wykorzystanie jednej z ww. możliwości nie pozbawia skarżącej Spółki przysługujących jej praw. Na uwagę zasługuje też, że zgodnie z art. 67d § 1 i 2 u.p.e.a. w przypadku oszacowania wartości zajętych ruchomości przez biegłego skarbowego organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wyznaczonym terminie oszacowania wartości ruchomości lub prawa majątkowego przez biegłego skarbowego oraz przesyła zobowiązanemu odpis protokołu oszacowania. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązany nie zgadza się z oszacowaniem przez biegłego skarbowego wartości ruchomości lub prawa majątkowego, może wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie tego oszacowania przez biegłego sądowego. Skarżąca Spółka w innym postępowaniu może składać skargę na bezczynność biegłego skarbowego, jeśli w jej ocenie do takiej bezczynności doszło. Nie może tego czynić w związku z zajęciem ww. ruchomości przez poborcę skarbowego, który skorzystał z treści art. 99 § 3 u.p.e.a. i nie dokonywał oszacowania wartości ruchomości, na które mógłby przysługiwać środek wskazany w art. 99 § 2 u.p.e.a. Sąd nie podziela też stanowiska Spółki, że organ egzekucyjny był zobowiązany do powiadomienia zobowiązanej o planowanym terminie zajęcia ruchomości. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach u.p.e.a. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też narzut naruszenia art. 100 § 1 i 2 w związku z art. 101 § 1 u.p.e.a. Zajęty automat do gier pozostawiono zgodnie z art. 100 § 1 i 4 u.p.e.a. w miejscu zajęcia – w ww. magazynie - pod dozorem UC. Spółka podnosząc ww. zarzuty pomija istotną okoliczność, że ruchomość w chwili zajęcia pozostawała w ww. magazynie, a nie była w posiadaniu Spółki, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy nadzoru nad egzekucją administracyjną. To, że w odniesieniu do skarżącej Spółki stosowanych jest wiele środków egzekucyjnych w innych sprawach, nie oznacza, że dokonana czynność egzekucyjna w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadała przepisom prawa – przeczą temu powyższe rozważania. Nie ma bowiem przeszkód formalnych do zajęcia ruchomości, która znajduje się w magazynie pod dozorem pracowników urzędu celnego. 7. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.