III SA/Wa 990/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. [...] sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. (daklej: “Spółka", “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] czerwca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Podwyższony kapitał został pokryty w całości wkładem niepienięznym w postaci przedsiebiorstw w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, wniesionych do Spółki przez: "R. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "R. [...]" Sp. z o o. z siedzibą w L. Od czynności tej notariusz podatek od czyności cywilnoprawnych. Wnioskiem z [...] lipca 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Zdaniem Spółki organ podatkowy zobowiązany jest pominąć regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzeczną zarówno z treścią jak i celem Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25), powoływanej dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 69/335/EWG". Wskazała, że na mocy zmian do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzonych Dyrektywą 73/79/EWG oraz Dyrektywą 73/80/EWG przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej lub więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dlatego też uznać należy, że z dniem wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje. Prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335EWG powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym między innymi transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego, tj. faktu, że w dacie 1 lipca 1984 r. Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej, lecz gdyby była to musiałaby wprowadzić stawkę 0,5% lub niższą. Podkreślił, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wyraża bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, m.in. w wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie Spółki oznacza to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa było nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne zobowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa wart. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dniu 1 lipoca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowego w W., w którym decyzji organowi pierszej instancji zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: “O.p.", w zw z art 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, • art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/305/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą z 1985 r. w z w. z art. 249 Traktem stanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. k i art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm), dalej “u.p.c.c."- poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału z tego względu, iż odwołuje się do stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego, • art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45 Nr 45, poz. 226, z późn. zm.) dalej: “ustawa o opłacie skarbowej", w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), powoływanej dalej jako “rozporządzenie" oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Ludowejz dnia 22 lipca1952 r. (Dz. U. 1976 r., Nr 7, poz. 36), poprzez uznanie, iż przepis rporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/305/EWG, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Wskazała, że Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Ponadto Spółka w odwołaniu na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Królestwu Hiszpanii. Zdaniem Spółki wyroki polskich sądów administracyjnych powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydane są przed ww. wyrokiem ETS, dlatego też nie uwzględniają wniosków z niego płynących. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Organ argumentował, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych ww. Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Organ odwoławczy wskazał na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie. Podkreślił, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) wynosiła zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, od innych wkładów - 5%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Organ odwoławczy podkreślił, że harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Organ wyjaśnił, że Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Ponadto organ stwierdził, że Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W ocenie Dyrektora o prawidłowości jego rozstrzygnięcia świadczyć ma także fakt, że podatek kapitałowy jest nadal pobierany w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. W kwestii przytoczonego orzeczenia ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii, organ odwoławczy wskazał, iż dokonując analizy tego orzeczenia Spółka pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu oddalił skargę Komisji Wspólnot Europejskich. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 72 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG przez odmowę stwierdzania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. (w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r.), w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, iż odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego w zakresie opodatkowania p.c.c. istniejącego w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r. a w konsekwencji, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego: - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowe w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. przez uznanie, iż przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie, pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła poprzednią argumentację poprzez zakwestionowanie zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie z regulacjami prawa wspólnotowego. Ponadto w opinii Spółki powołane przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie znalazły odzwierciedlenia w krajowej u.p.c.c., pomimo ich obowiązywania w momencie dokonania przez podatnika operacji polegającej na pokryciu kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa. Istnieje zatem podstawa do bezpośredniego ich stosowania, gdyż w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy wyłączają możliwość opodatkowania podatkiem operacji, w której uczestniczyła Spółka. Zdaniem Skarżącej w związku z brakiem zwolnienia określonego w przepisach Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego istnieje podstawa do bezpośredniego stosowania przepisów tej Dyrektywy. Strona wskazała na preambułę do Dyrektywy 85/303/EWG, zgodnie z którą najlepszym rozwiązaniem w zakresie podatku kapitałowego byłoby jego zniesienie we wszystkich krajach członkowskich. Podniosła również, że stan prawny obowiązujący w PRL w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie czynności objętych podatkiem kapitałowym nie może prowadzić do zawężania normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. Spółka podniosła, że obowiązujące w Polsce w 1984 r. przepisy wykonawcze do ustawy o opłacie skarbowej wydane zostały bez upoważnienia ustawowego. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że "przedstawiona w niniejszej skardze argumentacja nie budzi wątpliwości i przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednakże – z uwagi na fakt, że Spółka swoje prawa wywodzi bezpośrednio z przepisów w wspólnotowych – w sytuacji gdyby Sąd powziął wątpliwość, co do prawidłowości wykładni przepisów Dyrektywy z 1969 r. dokonanej w niniejszej skardze, wówczas – w ocenie Skarżącej – niezbędnym byłoby wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (...)". W ocenie Skarżącej pytanie to mogłoby brzmieć następująco: "Czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985 r. należy wykładać w ten sposób, że nałożony na Państwa Członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia czynności podlegających 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5% stanowi o obowiązku zwolnienia przez państwo takie, jak Rzeczpospolita Polska, z opodatkowania wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r.?" W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 1 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo, w którym rozszerzył dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroków TSUE: z 21 czerwca 2007 r. w sprawieC-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica, z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Dnia [...] czerwca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Podwyższony kapitał został pokryty w całości wkładem niepienięznym w postaci przedsiebiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wniesionych do Spółki przez: "R. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "R. [...] " Sp. z o o. z siedzibą w L. Od czynności tej notatiusz podatek od czyności cywilnoprawnych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których: – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego. Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie uznał również, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten pozostawał zatem w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama, jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze. zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia wynika, że w dalszym ciągu celem ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Wskazując natomiast na wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że TSUE w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd w pełni zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że powołany wyrok nie może być, jak chce tego skarżąca Spółka, argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR) TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej. Nadto wyrok Logstor ROR dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy, w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C-212/10 do czynności takich, jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej. Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie. Przytoczone wyżej argumenty skutkowały również przyjęciem przez Sąd rozpoznający sprawę, że nieuzasadnione jest rozważanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanym jako fakultatywna inicjatywa procesowa przez Skarżącą w skardze. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 z późn. zm.) oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Ludowejz dnia 22 lipca1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36) - poprzez uznanie, iż przepis roporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie, pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 286/12, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. I SA/.Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia " na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o opłacie skarbowej zawarł bardzo szerokie upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania w drodze rozporządzenia szeregu kwestii związanych z opłatą skarbową, mianowicie do określenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie (pkt 1), zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, a ponadto Minister Finansów mógł przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób (ust. 2). Wobec powyższego Rada Ministrów nie przekroczyła ustawowego upoważnienia z art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, ustalając w § 54 rozporządzenia wykonawczego stawki opłaty skarbowej od umowy spółki. Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Ponadto Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia z 16 maja 1983 r. za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.), na podstawie której zostało ono wydane. Dopóki TK nie wyda stosownego orzeczenia, to istnieje domniemanie zgodności danego przepisu z Konstytucją. Natomiast ani WSA ani tym bardziej organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w kwestii zgodności przepisów ustawowych (w rozważanym przypadku – art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej) z ustawą zasadniczą. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego faktycznie (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku. Ponadto obowiązująca wówczas Konstytucja PRL nie zawierała przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy u.o.s. już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP. Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd Skarżącej o braku uregulowania w u.o.s. opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia skarżącej na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bowiem bardzo szeroki zakres. Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały 1 lipca 1984 r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują (tak również WSA w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 837/11). Trzeba też podkreślić, że przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. zostały przywołane jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia, jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. umowa spółki. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie do opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1884 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęte prawidłowo. Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.