I SA/Gl 286/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A S.A. w R. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. 1.1. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. A S.A. w R., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. 1.2. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku do czynności cywilnoprawnych. 1.3. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 pkt b) i bb) Dyrektywy z 1969 r., zmienionym Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG dotyczącą udzielania wspólnych stawek podatku kapitałowego, a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., a nadto naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. 1.4. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego są niesporne. W ich ramach wskazał, że w związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki, związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji imiennych zwykłych i pokryciem ich wkładem niepieniężnym w postaci m.in. zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziałami w spółkach zagranicznych, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, z czego kwota [...]zł stanowiła wymiar podatku w odniesieniu do tych akcji, które zostały pokryte udziałami w spółkach zagranicznych. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). 1.5. Omawiając stan prawny organ odwoławczy nadmienił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przypomniał przy tym, że w omawianej sprawie podwyższono kapitał zakładowy spółki, który w części został pokryty w drodze wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziałami w spółkach zagranicznych. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego, które ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są z nim sprzeczne. Przywołując art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyjaśnił, że istnieje granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.), dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. Podkreślił, że wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. jest jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę i jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stosownie do art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie z kolei do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, wiążącą także Polskę od 1 maja 2004 r. Oświadczył, że stan taki potwierdza wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Organ wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08, WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/08). W dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). W art. 1 ust. 1 pkt 3 d) tej ustawy przewidziano opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z kolei z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowa – 10%, od innych wkładów – 5%. W myśl ust. 3 tego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek lub ich zmian, gdyż wg stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5% lub 10%. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do podniesionej przez stronę kwestii niekonstytucyjności opodatkowania zmiany umów spółki na dzień 1 lipca 1984 r. W tym kontekście wskazał, że oceny tej dokonać może wyłącznie sąd, a organy podatkowe są jedynie zobowiązane do prawidłowego stosowania istniejących przepisów. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2467/04, podkreślił, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego nawet, jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto zarzuciła niezasadne oparcie się na treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.). Jednostka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Nadto wniosła o wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym oraz o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją PRL § 54 rozporządzenia bądź o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w tym przedmiocie. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przypomniała ustalony w sprawie stan faktyczny oraz poglądy organów podatkowych przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach. W pierwszej kolejności spółka stwierdziła, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązana była do pełnej implementacji dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym i stosowanym przez pozostałe państwa członkowskie w dniu 1 maja 2004 r. Analizując art. 249 ust. 3 TWE, nie zgodziła się ze stanowiskiem organu o istnieniu granicy możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy. Zauważyła przy tym, że domaga się realizacji obowiązku nałożonego przez dyrektywę na państwo członkowskie w zakresie zwolnienia z podatku kapitałowego operacji określonej w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Przypomniała, że w przypadku nieimplementowania dyrektywy, organy mają obowiązek stosowania norm dyrektywy bezpośrednio. Przywołując orzeczenia ETS, podkreśliła, że Trybunał uznał wyższość norm dyrektywy nad sprzecznymi normami prawa krajowego oraz nakazał niestosowanie reguł odpowiedzialności obecnych w prawie krajowym, jeżeli efektywność dyrektywy mogłaby być zagrożona. W jej ocenie organy podatkowe nie odniosły się do celu dyrektywy kapitałowej i jej kolejnych zmian, jakim było wsparcie swobodnego przepływu kapitału. Następnie strona przytoczyła treść art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oraz jego kolejne zmiany. Jej zdaniem od dnia 1 stycznia 1986 r. wszystkie państwa członkowskie mają obowiązek zwalniać od podatku kapitałowego transakcje, które polegają na przeniesieniu jednej lub więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją lub na wniesieniu do spółki, w której kapitał jest powiększany przynajmniej 75% udziałów w innej istniejącej już spółce prawa handlowego, nadto wynagrodzenie winno następować wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a także rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji winny znajdować się na terytorium państwa członkowskiego. W ocenie skarżącej taka interpretacja dyrektywy kapitałowej, w tym w szczególności art. 7 ust. 1 w brzmieniu ustalonym dyrektywą 85/303/EWG, pozostaje w zgodzie z orzecznictwem ETS. W dalszej części skargi spółka przedstawiła orzecznictwo Trybunału dotyczące omawianego zakresu (wyroki w sprawach: C 46/04, C-197/94, C-397/07, C-366/05 oraz C-943/03), a także wskazała orzeczenia polskich sądów administracyjnych uznających stanowisko, że data 1 lipca 1984 r. nie stanowi jakiejś istotnej cezury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowej operacji był odmienny od stanu po tej dacie (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09). Dokonując analizy wskazanych wyżej orzeczeń strona skonstatowała, że Polska, pomimo że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy. Wskazała, że podobne stanowisko wyraził również Rzecznik Generalny w opinii z dnia 5 marca 2009 r. do sprawy C-397/07. W konsekwencji strona skarżąca przedstawiła pogląd, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie UE mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego m.in. te operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie dyrektywy objęte stawką podatku nie wyższą niż 0,5%. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż obligatoryjnie zwolnione z podatku są wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie dyrektywy kapitałowej objęte były stawką 0,5% lub niższą. Z powyższego wysnuła wniosek, że w całej Unii Europejskiej czynności objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub też jednej z gałęzi działalności spółki kapitałowej są obligatoryjnie zwolnione z podatku. Maksymalna stawka podatku od tych czynności w dniu 1 lipca 1984 r. - zgodnie z dyrektywą - wynosiła bowiem 0,5%. Nakaz zwolnienia takich aportów z podatku kapitałowego obowiązuje także państwa, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były jeszcze członkami Wspólnoty, lecz przystąpiły do niej później. Ich regulacje krajowe, obowiązujące w tej dacie, dotyczące opodatkowania aportów nie mają żadnego znaczenia. Podatek od aportów był więc pobierany nienależnie i powinien zostać zwrócony. Na poparcie swego stanowiska przywołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009, sygn. akt I SA/Kr 813/09. W dalszej części skargi skarżąca odniosła się do czynności objętej art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy. W tym kontekście przede wszystkim odnotowała, że podstawę poboru opłaty skarbowej stanowiły przepisy rozporządzenia Rady Ministrów, natomiast obowiązująca wówczas ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała wprost poboru przedmiotowego podatku. Strona wskazała, że art. 1 ust. 1 pkt 3 d) przewidywał jedynie opłatę skarbową pobieraną od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Następnie zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 1987 r., sygn. akt K 1/87 (opubl. OTK 1987/1/3), w którym wyrażono pogląd, że skoro ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała, że opłacie tej podlegają transakcje, które prowadzą do podwyższenia kapitału w już istniejących spółkach (lecz tylko umowy zawiązujące spółki), zaś delegacja z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zezwalała jedynie na uszczegółowienie w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 tej ustawy, ustanawianie w tym rozporządzeniu nowych przedmiotów opłaty skarbowej (tj. powiększenia kapitału zakładowego), wykraczało poza granice delegacji ustawowej. Zaakcentowała przy tym zasadę wyłączności ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych, wyprowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny z przepisów Konstytucji PRL oraz z konstytucyjnej zasady państwa prawego. Z zasadą tą łączy się wymóg regulowania w formie ustawy praw i obowiązków jednostki w stosunku do państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą natomiast zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji daniny publicznej. Cytując orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca stwierdziła, że pobór w dacie 1 lipca 1984 r. opłaty skarbowej od omawianych transakcji podwyższenia kapitału zakładowego nie znajdował uzasadnienia i oparcia w żadnym przepisie rangi ustawowej, lecz w rozporządzeniu wykonawczym. Przekroczenie zaś delegacji ustawowej powoduje niekonstytucyjność regulacji zawartej w rozporządzeniu. W jej ocenie z tego powodu zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału nie podlegały wówczas (w sposób legalny) opodatkowaniu. Podkreśliła przy tym, przywołując orzecznictwo, że sądy są legitymowane do dokonywania oceny konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie, gdyż nie prowadzi to do naruszenia wynikającego z konstytucji podziału kompetencji pomiędzy sądami a Trybunałem Konstytucyjnym, a także mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z powodu niezgodności z Konstytucją lub ustawą. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie Sąd jest zatem uprawniony do stwierdzenia niekonstytucyjności i odmówienia zastosowania § 54 rozporządzenia, poprzez wyeliminowanie skutków prawnych tego przepisu, co oznaczałoby, że 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o opłacie skarbowej. W przypadku wątpliwości Sąd winien zwrócić się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując skarżąca stwierdziła, że stosowanie obecnych regulacji u.p.c.c. (w brzmieniu wg daty podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego) opiera się jedynie na założeniu a priori, iż 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia były materialnie i formalnie niewadliwe. Przyjęcie zaś nieuprawnionego założenia o obowiązywaniu § 54 rozporządzenia w dacie 1 lipca 1984 r. powoduje, że przepis ten pośrednio obowiązuje i wpływa na "obecne" (z daty podjęcia uchwały) zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącą, że § 54 rozporządzenia jest sprzeczny z obowiązującą w dacie jego wydania Konstytucją z 1952 r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 54 rozporządzenia nie przekracza ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej, na co wskazuje użycie w nim sformułowania, że "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Zdaniem organu oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący, lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu w zakresie wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym. Uzasadniając stanowisko wskazał, że sprawa zgodności u.p.c.c. z postanowieniami dyrektywy w kwestii zwolnienia od podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego była przedmiotem rozważań NSA, który oddalił skargi kasacyjne podatników, a także oddalił wniosek o wystąpienie do ETS z pytaniem (wyroki w sprawach o sygn. II FSK 636/08, II FSK 1266/08). 4. W piśmie z dnia 29 lipca 2010 r. pełnomocnik spółki, będący radcą prawnym, podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, a nadto wskazał, że znalazło ono potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2305/09. Następnie szeroko omówił uzasadnienie wskazanego orzeczenia. Nadto ponownie odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych w skardze, podkreślając, że Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób jest możliwe odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Przedstawił także stanowisko ETS, zawarte w wyroku C-97/00, w myśl którego Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, jak wskazał, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Stwierdził, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG). W ocenie pełnomocnika spółki dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Konsekwencją takiej jednak wykładni byłby różny skutek dyrektywy dla poszczególnych państw UE – w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej, jak wskazał, nie można usunąć w drodze wykładni. Ponownie odwołał się do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wskazując, że wynika ona z przepisów Konstytucji oraz art. 249 TWE. 5. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2010 r. zostało zawieszone postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że NSA postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. 6. Pismem z dnia 28 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozważenie możliwości podjęcia zawieszonego postępowania. Uzasadniając wniosek podniósł, że WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23 września 2011 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11 zwrócił uwagę na istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i dotąd niedostrzegane w orzecznictwie zagadnienia związane z wnoszeniem wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych, których uwzględnienie, niezależnie od dokonanej interpretacji przepisów dyrektywy kapitałowej, może i winno doprowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej przytoczył tezę wyrażoną we wskazanych wyżej orzeczeniach, w myśl której według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG o podatku od gromadzenia kapitału powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik strony omówił wskazane orzeczenia, akcentując przede wszystkim dokonaną przez sąd administracyjny literalną wykładnię § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia. Podkreślił, że w świetle tej wykładni przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej lub z o.o., natomiast opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Pełnomocnik odnotował również, że wnioski wynikające z wykładni literalnej potwierdza wykładnia historyczna, przedstawiając analizę dokonaną w tym zakresie przez sąd administracyjny. W tym kontekście wskazał na porównanie definicji kapitału zakładowego zawartej w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106) z definicją zawartą w rozporządzeniu. W konsekwencji pełnomocnik spółki stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) zarówno we Wspólnocie, jak i na gruncie ówczesnego stanu prawnego obowiązującego w Polsce wkład kapitałowy wnoszony przez akcjonariusza na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) nie podlegał podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej), a w związku z tym taka sama czynność w spółce akcyjnej, dokonana po dniu akcesji Polski do UE, winna była być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (dyrektywa 85/303). 6. W piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. 7. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. 8. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniesioną skargę oraz rozwinął argumentację dotyczącą braku materialnoprawnej podstawy opodatkowania opłatą skarbową, w stanie prawnym obowiązującym w dacie 1 lipca 1984 r., podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych. Podniósł, że w rozporządzeniu stanowiącym o podstawie opodatkowania, zdefiniowano pojęcie kapitału zakładowego, którego podwyższenie skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, a definicja ta nie obejmuje kapitału zakładowego spółek akcyjnych. Podtrzymał wywód dotyczący niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, co powinien Sąd uwzględnić poprzez odmowę zastosowania tych przepisów. Pełnomocnik podkreślił, że w ówcześnie obowiązującym Kodeksie handlowym wyraźnie rozgraniczono pojęcie kapitału zakładowego w sposób wskazany w piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2011 r. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, a dodatkowo ustosunkowując się do wywodów strony skarżącej stwierdził, iż są one niekonsekwentne, gdyż z jednej strony skarżąca kwestionuje konstytucyjność rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, a z drugiej strony z przepisów tegoż rozporządzenia wyprowadza wniosek, iż opłacie skarbowej podlegało wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego innych spółek niż spółki akcyjne. Pełnomocnik wskazał, iż w polskim systemie prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału była objęta opłatą skarbową, co w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wyklucza uznanie, iż ma w stosunku do niej zastosowanie zwolnienie od podatku kapitałowego. Pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do wywodu pełnomocnika organu podniósł, że wywody dotyczące zakresu objęcia opłatą skarbową w oparciu o przepisy rozporządzenia, zostały podniesione na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił opinii o całkowitej niekonstytucyjności przepisów tego rozporządzenia. Wskazał ponadto, że rzeczywiście dyrektywa unijna obejmuje wszelkiego rodzaju spółki kapitałowe, niemniej jednak, gdyby zostało ustalone, że zakres zwolnienia obowiązującego w państwie w dacie 1 lipca 1984 r. był szerszy niż przewidywała to dyrektywa, to należałoby stosować to zwolnienie, co m.in. uznał TS UE w sprawie Optimus. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 9.1. Okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że spółka dokonała zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, które w części zostało pokryte w drodze wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziałami w spółkach zagranicznych. Spór sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. 9.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 9.3. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 9.4. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 cytowanej wyżej Rozporządzeniem Rady Ministra bądź wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. I SA/.Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia " na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1884 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęte prawidłowo. 9.5. Odnosząc się z kolei do dodatkowego zarzutu strony skarżącej, sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2011 r., a opartego na twierdzeniu, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1884 r. wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegało w ogóle opodatkowaniu, Sąd nie podzielił powyższego poglądu, tym samym nie zgadzając się z wywodami powołanych przez stronę wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11. W powyższej kwestii analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 332/12, a argumentację jego uzasadnienia w pełni podziela niniejszy skład orzekający. Na wstępie warto zaznaczyć, na co wskazał także na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego, że strona skarżąca koniunkturalnie posługuje się treścią prze4pisów wykonawczych do ustawy o opłacie skarbowej. Z jednej bowiem strony cześć zarzutów skargi oparła na twierdzeniu, że przepis § 54 jako niekonstytucyjny nie może w ogóle kreować obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, a z drugiej – z tego samego przepisu wyprowadza wniosek, że skonkretyzowany w nim obowiązek podatkowy nie obejmuje podwyższenia kapitału spółek akcyjnych. W ocenie Sądu, strona skarżąca kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału akcyjnego szczególny nacisk położyła na użyte w rozporządzeniu sformułowanie "kapitał zakładowy". Zdaniem Spółki tego sformułowania nie należy utożsamiać z kapitałem akcyjnym, który należy odczytywać zgodnie z jego normatywnym znaczeniem nadanym przez przepisy rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Podkreślono przy tym, że § 54 ust. 4 rozporządzenia posługiwał się przy określeniu kapitału zakładowego wkładem wspólników, a pojęcie wspólnik w Kodeksie handlowym dotyczyło z kolei tylko osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tej też przyczyny, skarżąca uznała, że podwyższenie kapitału akcyjnego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.c.c., a to z kolei oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie istniał także w dniu 1 maja 2004 r., gdyż na Polsce ciążył obowiązek zwolnienia tego typu czynności z opodatkowania. Przypominając uregulowanie prawne należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stanowił ust. 4 tego przepisu, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Redakcja ostatniego z wymienionych przepisów – wbrew twierdzeniu skarżącej – w istocie przesądza o tym, że kapitał zakładowy, to wszelkie wkłady wspólników, przy czym – zdaniem Sądu – wskazanie na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w końcowej części tego przepisu, oznacza, że jego pierwsza część tj. wszelkie wkłady wspólników dotyczy wszystkich innych spółek, w tym także spółki akcyjnej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także redakcja art. 1 ust. 1 pkt 3 d) ustawy o opłacie skarbowej, który przewidywał opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek ich rodzaje, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegającą na utworzeniu spółki. Tak więc zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Wymaga zaakcentowania, że rozporządzenie, na które powołała się skarżąca zostało wydane w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Skoro więc art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, jako przedmiot opodatkowania wskazywał pisma stwierdzające dokonanie czynności zawiązania spółki, a Rada Ministrów - w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy określiła przedmioty opłaty skarbowej, ale objęte art. 1 ustawy oraz ustaliła wysokość stawek oraz zasady obliczania opłaty skarbowej, to twierdzenie, że rozporządzenie nie obejmuje w definicji kapitału zakładowego – kapitału akcyjnego uznać należy za chybione. W tym zakresie uprawnionym wydaje się wniosek, że strona skarżąca nadmiernie eksponuje wybrane z kontekstu całej regulacji sformułowania nadając im sens, którego nie można zaakceptować, gdyż prowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad podatkowych, w tym zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że podwyższenie kapitału zakładowego np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu, a spółki akcyjnej nie podlegało. Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. 9.6. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacja podatkowej, a to art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73§ 1 pkt 2, a także - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnienie przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 270), oddalił skargę.