III SA/Wa 991/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. spraw ze skarg W. G., Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargi Decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań Z. G. i W. G. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007r. określające zobowiązanie podatkowe małżonków w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 29 września 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: Z. i W. G. aktem notarialnym z dnia 29 września 2005r. dokonali sprzedaży należącego do nich, na zasadach wspólności, lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku wielorodzinnym w P., przy ul. [...] za cenę 140.000 zł. Prawo do lokalu mieszkalnego małżonkowie nabyli na podstawie umowy zakupu z dnia 20 maja 2004 r., w związku z czym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i stanowiła źródło przychodu na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – "updof". Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, ale posiadają równe udziały w majątku wspólnym. Udział każdego z nich w przychodzie ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wynosił 70.000,00 zł. Podatnicy w dniu 12 października 2005 r. złożyli oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 70.000 zł na każdego, przeznaczą - w ciągu 2 lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" updof. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, podatnicy przedłożyli rozliczenie wydatków poniesionych na cele "mieszkaniowe" z których wynika, że na zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej wydatkowali kwotę po 65.000 zł, a na koszty sporządzenia aktów notarialnych każdy przeznaczył 863,72 zł, zaś na remont i modernizację domu położonego w P., przy ul. [...] każdy z nich wykazał wydatki, które udokumentowano fakturami VAT na kwotę 3.945,90 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wobec treści aktu notarialnego zakupu nieruchomości rolnej w wydanych decyzjach stwierdził, że ¼ wydatku poniesionego przez każdego małżonków na zakup gruntu w części, którą mogli przeznaczyć pod budowę budynku mieszkalnego to powierzchnia 3900 m², a wartość udziału dla każdego wynosi 23.361 zł . zaś połowa kosztów sporządzenia aktów notarialnych 310,43zł - proporcjonalnie do ustalonej wartości gruntu pod budowę budynku. Uznał nadto ½ części wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie po 3.945,90zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a" "updof wydatkowali łącznie kwotę 27.617,33 zł, i uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który nie został wydatkowany na cele "mieszkaniowe" podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób ustalił zryczałtowany podatek na każdego z nich. Pismami z dnia 4 grudnia 2007 r., małżonkowie wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" updof i art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny(Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), poprzez nieuznanie wszystkich przedstawionych wydatków oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", poprzez nieobiektywne i niewszechstronne rozpatrzenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji z merytorycznym rozstrzygnięciem akceptującym złożone przez podatnika rozliczenie przychodu w PIT-23. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy oraz dokonał oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" – "c": w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego oraz budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, natomiast nie zalicza się zakupu niezabudowanej nieruchomości rolnej. Za bezzasadny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę decyzji o warunkach zabudowy, gdyż na podstawie decyzji o warunkach zabudowy małżonkowie uzyskali prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" updof - części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, którą przeznaczyli na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Bezpodstawny jest także, zdaniem organu, zarzut pominięcia w postępowaniu podatkowym pisma z dnia 22 października 2007 r., w którym H. W. przedstawiła kalkulację wyceny poszczególnych części sprzedanej nieruchomości rolnej, wyszczególniając wartość lasu o pow. 5162 m² na kwotę 10.000,00 zł, wartość gruntów rolnych pozostałych o pow. 13083 m² na kwotę 32.700,00 zł, wartość terenu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe o pow. 7800 m² na kwotę 217.300,00 zł. Dyrektor Izby skarbowej wyjaśnił, że w związku z tym, że małżonkowie nabyli na współwłasność z mężem udział w ½ części gruntu ornego to organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ¼ część wydatku na zakup tego gruntu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego tj. 3900 m², wyniosła na każdego po 23.361,00 zł. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 28 ust.1 i ust. 2 updof, dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. "a"-"c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust.1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnicy uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie po 70.000,00 zł, natomiast w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" updof wydatkowali kwotę po 27.617,33 zł, a zatem nie wywiązali się ze złożonych w dniu 12 października 2005r. oświadczeń, dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, który nie został wydatkowany na cele "mieszkaniowe" w kwocie po 42.383,00 zł od każdego z małżonków podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie małżonkowie G. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" updof, poprzez nieuznanie wydatku na zakup przedmiotowej działki za wolny od opodatkowania, oraz naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacji, poprzez nieobiektywne i nie wszechstronne rozpatrzenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie pisma podpisanego przez H. W., która była właścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej, przedstawiającego kalkulacje wyceny poszczególnych części działki oraz treści decyzji o warunkach zabudowy z dnia 2 sierpnia 2007 r. nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta P., z której wynika, że zakupiona działka gruntu rolnego spełnia warunki do zrealizowania na tej działce zabudowy mieszkalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowaną wcześniej argumentację wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 września 2008 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "ppsa" połączył sprawy ze skarg Z. G. i W. G. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 3 § 2 ppsa kontroluje działalność administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne przy czym rozstrzygając sprawy, stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny, Sąd, zbadał z urzędu toczące się postępowania podatkowe pod kątem spełnienia przez te postępowania wymogów proceduralnych przewidzianych przepisami art. 120 – 271 Ordynacji oraz prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu zarówno prowadzone postępowania jak i wydane decyzje nie naruszyły prawa. W świetle dokonanych ustaleń i zastosowanych do nich przepisów, małżonkowie G. po sprzedaży ich wspólnego mieszkania w P., w dniu 29 września 2005 r., przed upływem 5 lat od jego zakupu, złożyli oświadczenia, iż uzyskaną cenę lokalu przeznaczą na cele mieszkaniowe. Rozwiązanie takie przewidywał obowiązujący wówczas przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" updof. Zwolnione z opodatkowania były bowiem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c", z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, a więc otrzymane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od zakupu w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Jak wynika z decyzji organów podatkowych obu instancji małżonkowie, w okresie przewidzianym dwóch lat zakupili w dniu 4 września 2007 r. nieruchomość rolną o wartości 130.000 zł – 65.000 zł na osobę przy kosztach towarzyszących zakupowi – 863,73 zł na osobę, przeznaczyli też kwotę po 3.945,90 zł każdy z nich na modernizację posiadanego już wcześniej lokalu mieszkalnego. Nieruchomość została zakupiona przez cztery osoby, w częściach równych i na małżonków G. przypadło z tego tytułu łącznie 1.302,25 m². Opisana nieruchomość gruntowa w dacie zakupu objęta była decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] sierpnia 2007 r., z której wynikało, że przedmiotowa działka spełnia warunki do zabudowy mieszkalnej i jednorodzinnej. Grunt rolny wynosił 10.441,5 m², grunt leśny 2.581 m², a pod zabudowę zostało przeznaczone 7.800 m². Wartość gruntu pod zabudowę wg wyceny nieruchomości przez zbywcę, H. W. stanowiła kwotę 217.300 zł. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjęli na dobro podatników jako udowodnioną wartość terenu pod zabudowę. Z przedstawionego wyliczenia niezbicie wynika, że na każdego podatnika kwota ze sprzedaży mieszkania wyniosła 70.000 zł, na modernizację lokalu – 3.945,90 zł zaś na zakup gruntu pod zabudowę 23.361 zł oraz koszty aktów notarialnych 863,72 zł. Wszystkie wydatkowane kwoty zostały prawidłowo zaliczone na poczet otrzymanej wcześniej ceny sprzedanego lokalu, a następnie również prawidłowo określono zryczałtowany podatek dochodowy. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły udziały małżonków w majątku wspólnym, w jednej drugiej całości mieszkań i jednej czwartej zakupionej nieruchomości gruntowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2170/04 (Lex 16552 i 173764) "Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było każde z małżonków, to, dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, każde z nich powinno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie"(M.Podat. 2006/1/45). "Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k.r.o.) stanowiący, że oboje małżonkowie - co do zasady - mają równe udziały w majątku wspólnym'' (PP 2006/3/52). Zarzuty skargi jakoby organy podatkowe naruszyły art. 120 i 122 Ordynacji są całkowicie nieuzasadnione. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" updof. Zdaniem Sądu wszelkie wątpliwości faktyczne, które mogły powstać na tle przedłożonej umowy zakupu nieruchomości zostały zinterpretowane na korzyść podatników. Również na ich korzyść została dokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w części dotyczącej określenia udziału w gruncie przeznaczonym pod budynku mieszkalnego. Został on ustalony na postawie danych uzyskanych od Burmistrza Miasta i Gminy P. jako maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy dla terenu objętego decyzją. Wobec tego organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z przepisami prawa i podjęły wszelkie czynności dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro cytowany przepis wskazywał, że ulgę stosuje się wobec wydatków poniesionych na zakup udziału w gruncie przeznaczonym pod zabudowę budynku mieszkalnego, to mogła być zastosowana wobec małżonków Godlewskich ulga dotycząca zakupu jedynie gruntu, o wielkości wskazanej przez Burmistrza Miasta i Gminy P.. Ze wskazanych przyczyn Sąd uznał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca je Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. są zgodne z prawem i wobec nieuwzględnienia zarzutów skarg, skargi te, na podstawie art.151 ppsa, oddalił.