III SA/Wa 997/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 18 maja 2018 r. NUCS określił D.K. (dalej: Strona/Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że w ewidencjach zakupów F., prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., ujęto m.in. faktury VAT mające dokumentować zakupy towarów handlowych, na których jako wystawcy widnieją firmy: - D. (dalej: D.), Strona w badanych miesiącach zaewidencjonowała 9 faktur od ww. podmiotu o łącznej wartości netto: 425.257,60 zł, VAT 97.809,25 zł, przedmiotem których była dostawa wyposażenia fermy trzody chlewnej, opon, wozu asenizacyjnego, materiałów budowlanych; - P. Sp. k. (dalej: P.), Strona zewidencjonowała od ww. podmiotu wystawione w badanych miesiącach 5 faktur dotyczące dostaw wyposażenia inwentarskiego fermy trzody chlewnej, wozu asenizacyjnego oraz materiałów budowlanych o łącznej wartości 224.104 zł, VAT 51.543,92 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji na stronach 5-15 decyzji przedstawił okoliczności działalności ww. podmiotów, wraz z zeznaniami przedstawicieli ww. spółek. Ponadto zaprezentował zeznania Skarżącego z dnia 22 września 2016 r. na okoliczność współpracy z ww. firmami. Organ pierwszej instancji wskazał na zeznania przesłuchanych świadków a także opisał dowody przedstawione przez Stronę postępowania, które poddane zostały analizie na stronach 76-80 decyzji organu. Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący relacji pomiędzy Stroną oraz wystawcami ww. faktur organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż wszystkie płatności na rzecz ww. firm miały odbywać się gotówką. Jednorazowo miały to być kwoty po kilkadziesiąt tysięcy złotych, ale nie przekraczające równowartości kwoty 15.000 Euro. Zdaniem organu, Strona świadomie unikała naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ uznał za niezrozumiałą okoliczność płatności w gotówce firmom nie znanym na rynku branżowym. NUCS podniósł także, iż Strona nie zawierała z tymi firmami żadnych umów oraz nie posiada dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się z tymi podmiotami, prowadzenia negocjacji cenowych, składania zapytań ofertowych. Nadto, opis towaru na kwestionowanych fakturach jest bardzo ogólnikowy, co pozbawia nabywcę możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji/rękojmi w przypadku ujawnienia wad dostarczanych towarów. NUCS wskazał ponadto, że w tym samym okresie Skarżący często dokonywał nabyć towarów handlowych i materiałów tego samego rodzaju od takich firm jak H. S.A., B. Sp. z o.o. w cenach niższych, niż te, które były wykazane na fakturach wystawionych przez D. oraz P. Porównując transakcje z P. oraz z D. oraz innymi podmiotami działającymi na rynku, organ pierwszej instancji wskazał, iż na rzecz innych podmiotów Strona dokonywała płatności w formie przelewu bankowego, podmioty te działają od wielu lat na rynku, mają zorganizowaną działalność (sieć dystrybucji na terenie całej Polski, a nawet w Europie), dysponują miejscami umożliwiającymi składowanie towarów, zatrudniają pracowników, posiadają sprzęt do załadunku i rozładunku towarów, a płatności ze stałymi klientami mają odroczony termin od kilku do kilkudziesięciu dni i dokonywane są za pośrednictwem rachunku bankowego. W odróżnieniu od firm P. oraz D. na wezwanie udostępniły one dokumentację księgową wyjaśniającą okoliczności związane z przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. zeznań G.U. - właściciela D., P.M. i P.S. - udziałowców P., M.O., R.G.) jednoznacznie wynika, iż P. i D. nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze Skarżącym. W ocenie NUCS, Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, zatem dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. W świetle powyższego NUCS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały P. i D. Organ pierwszej instancji wskazał także na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego w badanym okresie podatku należnego odnoszącego się wystawienia faktury korygującej VAT Nr [...] z dnia 27 października 2014 r. na rzecz M.P. do faktury VAT Nr [...] z dnia 9 października 2014 r., w zakresie sprzedaży wozu asenizacyjnego. NUCS podał, że z rejestru VAT sprzedaży za październik 2014 r. wynika, że pod pozycją numer 20 zaewidencjonowano fakturę VAT Nr [...] dotyczącą sprzedaży wozu asenizacyjnego 20000 litrów, kwota netto 120.000,00 zł, podatek VAT 27.600,00 zł, na rzecz C. Sp. z o. o. Zatem z zapisów w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2014 r. wynika, że Skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży na rzecz M.P. wozu asenizacyjnego 20000 litrów. Jednocześnie M.P. potwierdził, iż w październiku 2014 r. nie było żadnych transakcji pomiędzy nim, a Skarżącym oraz, że nie dokonywał żadnych płatności na jego rzecz. NUCS podał, że w toku postępowania stwierdzono także, iż do deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. błędnie przeniesiono kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego w ewidencji zakupu F.: jest 336.384,00 zł, winno być 336.364,00 zł (zawyżono podatek naliczony o kwotę 20,00 zł). Ponadto Strona nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. kwot wynikających z rejestru sprzedaży G. o wartości netto 770.816,47 zł, podatek VAT 61.665,32 zł. W związku z powyższym Skarżący zaniżył kwotę podatku należnego w październiku 2014 r. o kwotę 61.665,32 zł. W związku z powyższym NUCS stwierdził, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były nierzetelnie, tj.: rejestry zakupów za październik oraz listopad 2014 r. gdyż ujęte w nich faktury VAT, na których jako wystawcy figurują D. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz rejestr sprzedaży za październik 2014 r., gdyż ujęto w nim fakturę korygującą nr [...] z dnia 27 października 2014 r. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), dokonał rozliczenia podatku za badane okresy. 1.3. W dniu 7 czerwca 2018 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS z [...] maja 2018 r., zarzucając, że decyzja nie zawiera w sentencji, uzasadnieniu i pouczeniu elementu wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) tj. powołania podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy wydał decyzję w zakresie odsetek za zwłokę, w tym naruszono art. 24 ust. 5 i 6 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. - dalej: u.o.k.s.) poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 8 lutego 2016 r., tj. wszczęcia postępowania do dnia 24 maja 2018 r., tj. dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a strona nie przyczyniła się do tego opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem Skarżącego decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego. Organ bezpodstawnie zaniechał czynności w zakresie badania "złej wiary" twierdząc, że transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać "złej wiary". Ponadto bezzasadnie nie uwzględnił i odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony. Skarżący zarzucił, że decyzja została wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego z rażącym naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne odstąpienie od sporządzenia i doręczenia Stronie protokołu kontroli, odstąpienie od rozpatrzenia zastrzeżeń do protokół z badania ksiąg i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Nadto, w decyzji pominięto wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść Skarżącego. Skarżący nie zgodził się ponadto z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT wskazując, że faktycznie dysponował zakupionym towarem, który nabył od czynnych podatników podatku VAT, prowadzących zgłoszoną działalność gospodarczą, dochowując należytej staranności w ich doborze. Jednocześnie nie zgodził się nałożeniem na niego obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. L 347/1 ze zm. – dalej: dyrektywa 112) poprzez dowolne zastosowanie w zakresie dotyczącym oceny transakcji i dokumentacji księgowej sporządzonej przez odwołującego i związanej z jego współpracą z kontrahentami określonymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane i nie mogą stanowić czynności pozornych, w związku z czym Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za rzekomą nierzetelność swojego kontrahenta, z którym współpracował w dobrej wierze i o którego nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy w trakcie dokonywania transakcji, tj. w październiku i listopadzie 2014 roku. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, celem przedstawienia stanowiska Strony i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz o przeprowadzenie przez organ odwoławczy następujących dowodów: przesłuchania w charakterze świadka w obecności Strony P.M., M.Z., G.U. Strona zaskarżyła również postanowienie NUCS z [...] kwietnia 2018 r. negatywnie rozstrzygające wnioski dowodowe Strony. Ponadto, w dniu 29 stycznia 2019 r. Strona złożyła pismo, w którym wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: P.M., M.Z. i G.U. oraz zwróciła się o udostępnienie wyłączonych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS z dnia [...] maja 2018 r. W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej a także zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji Strony, organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS, analiza całokształtu zgromadzonych dowodów wskazuje na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdza, iż dokumenty mające potwierdzać dostawy towarów na rzecz Strony od P. i D., tytułem których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał i rozważył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego organ nie przekroczył przy tym zasady swobodnej oceny dowodów a także zasad uregulowanych w art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na obowiązujących, w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy, regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług wskazując w uzasadnieniu prawnym przepis stanowiący podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, oraz przesłanki, którymi organ kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. DIAS podał, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez D. ujęte zostały w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2014 r. W toku postępowania ustalono, iż G.U. zgłosił, że z dniem 12 czerwca 2013 r. rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą D. G.U. Wykazał, że nie będzie zatrudniał pracowników. W zgłoszeniu wskazał adres prowadzenia działalności gospodarczej w P., nie wskazał rachunków bankowych działalności gospodarczej, a jako adres zamieszkania podał miejscowość W. Z pisma Urzędu Miasta i Gminy w W. z dnia [...] września 2014 r. wynika, że G.U. został wymeldowany ze wskazanego adresu decyzją administracyjną z 2007 r., nie posiada aktualnego adresu na pobyt stały oraz brak jest informacji o zameldowaniu na pobyt czasowy. Ponadto w CEIDG nie wskazał żadnych danych kontaktowych, tj. adresu poczty elektronicznej, strony internetowej, numeru telefonu i faksu. Z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez D. wynika, że za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wykazano miesięczne obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad miliona ośmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w żadnym miesiącu nie wystąpiło u podatnika zobowiązanie w podatku od towarów i usług). W deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2015 r. wykazał kwoty "0". Z kolei w odniesieniu do P. organ odwoławczy podał, że w latach 2014-2015 podmiot ten wykazywał obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad czterech milionów siedmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (tylko w IV kwartale 2014 r. Spółka wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 225,00 zł oraz w I kwartale 2015 r. w wysokości 4.047,00 zł). W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a wskazanymi kontrahentami, pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Z materiału dowodowego, w szczególności zeznań G.U. - właściciela D., P.M. i P.S. - udziałowców spółki P., jednoznacznie wynika, iż P. i D. nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze Stroną. Wymieniając okoliczności wskazujące na fikcyjność transakcji DIAS podał, że pod adresem firmy D., P. ul. [...], nie potwierdzono prowadzenia działalności przez ww. podmiot. Zarządca tej nieruchomości nigdy nie wynajmował pomieszczeń na rzecz G.U., G.U. nie odbierał korespondencji wysyłanej na adres siedziby działalności czy zamieszkania (dopiero w listopadzie 2017 r. odebrał pismo wysłane w ramach niniejszego postępowania), nie wypełniał obowiązków aktualizacyjnych spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT, nie prowadził dokumentacji księgowej w miejscu zgłoszonym do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto ustalono, że w czasie gdy rejestrował działalność gospodarczą miał trudną sytuację rodzinną i materialną, co potwierdzają dokumenty przesłane przez Ośrodek Pomocy Społecznej w P. Był osobą bezdomną, bezrobotną, biedną - bez środków do życia. Z tego względu ośrodek pomocy w grudniu 2013 r. skierował pana U. na pobyt w Domu Ludzi Bezdomnych w U. przyznając mu jednocześnie zasiłek celowy z powodu jego sytuacji majątkowej, w kwocie 15 zł na pokrycie kosztów dojazdu. Zeznania G.U. potwierdzają fikcyjny charakter jego działalności gospodarczej: zeznał, iż jego działaniami w tym zakresie kierował M.Z. Z powodu swojej trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej za namową M.Z. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą D. Za zarejestrowanie działalności otrzymywał od Z. żywność. Faktycznie nigdy jednak nie prowadził tej działalności gospodarczej, nigdy nie kupował ani nie sprzedawał żadnych towarów handlowych ani usług, nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, ani nie pobierał żadnych pieniędzy (płatności) jako firma D. Nie upoważnił kogokolwiek do reprezentowania jego osoby, do wystawiania faktur w jego imieniu, pobierania pieniędzy od kontrahentów i płacenia w jego imieniu, składania ofert handlowych i prowadzenia negocjacji. Nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie ma żadnej wiedzy na temat dostawców i odbiorców D. Po okazaniu faktur VAT i dowodów KP, na których jako wystawca widnieje m.in. dla F. oraz G. zeznał, że podpisy widniejące na tych dokumentach nie są jego podpisami. G.U. nie znał firm Państwa K., nigdy się z nimi nie kontaktował osobiście ani korespondencyjnie. Nie zna M.K. i D.K., ani żadnego z ich pracowników. DIAS podał, że Naczelnicy Urzędów Skarbowych w P., D. i R. w toku prowadzonych kontroli lub postępowań podatkowych, zakwestionowali prawo do odliczenia podatku z faktur VAT, na których jako wystawca widniała D. Z kolei P. została zarejestrowana za namową M.Z. w marcu 2014 r. przez P.M. (komandytariusza) oraz P.S. (komplementariusza). Wszystkim sprawami P., łącznie z finansami, zajmował się M,Z., który został prokurentem spółki. Po około dwóch miesiącach na prośbę Z. został złożony dokument odwołujący jego prokurę - pełnomocnictwo do reprezentowania spółki. W ocenie DIAS, o fikcyjnym charakterze działalności P. świadczą okoliczności wskazane przez przesłuchanego w charakterze świadka P.M., który zeznał, że zgłoszony adres rejestracyjny spółki był to adres tylko formalny, dla urzędu, ponieważ nigdy tam spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Odnośnie roli jaką pełnił w spółce wyjaśnił, że za namową M.Z. podpisywał faktury VAT, dokumenty KP i WZ, których wystawcą miała być P. Przeważnie dokumenty przywoził mu Z., zdarzały się przypadki, że przywoziła je J.P. - pracownica zatrudniona przez Z. w firmie K. Dokumentów tych było kilkaset, wystawionych na różne firmy, których nazw nie był w stanie podać. Dokumentów tych najczęściej nie czytał, ale jak zeznał - bezmyślnie je podpisywał. P. nie zatrudniała żadnych pracowników. P.M. nigdy nie widział towarów, które były wymienione na fakturach dostarczonych mu przez Z. Podpisywał również deklaracje podatkowe, które dostarczał mu Z. oraz E.Z. DIAS wskazał, że z zeznań P.M. wynika także, iż nigdy nie sprzedawał żadnych towarów i usług w imieniu i na rzecz P. Ani on, ani P.S. nigdy nie pobierali żadnych pieniędzy związanych z wystawionymi dokumentami sprzedaży przez P. Wiedząc, że Z. miał odwołane pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, nie przeszkadzało mu, że Z. po tym okresie nadal przywoził faktury i inne dokumenty do podpisu. Pan M. zeznał, że na fakturach i innych dokumentach znajdują się jego podpisy, niemniej nigdy nie widział, aby P. dysponowała wyposażeniem inwentarskim ferm trzody chlewnej, oponami, wozami asenizacyjnymi, ani też nie widział nigdy takiego wyposażenia u M.Z. Nigdy jako spółka P., ani on, ani S. nie jeździli do rolników i nie skupowali od nich żadnych maszyn rolniczych, ani innych przedmiotów, zeznał, iż nie robił tego także M.Z. P.M. w latach 2014-2015 nie był w siedzibie firm państwa K., ani miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Nigdy też nie rozmawiał z D.K., ani M.K. na temat dostarczania towarów i wystawiania faktur jako spółka P. Nie zna M.K., nigdy z nią nie rozmawiał. Nigdy nie otrzymywał od państwa K. żadnych pieniędzy ani zamówień. Nie zna też żadnych pracowników ich firm. Nie podpisywał żadnych umów w imieniu P. na dostarczanie towarów do firmy D.K. oraz M.K. Potwierdził natomiast, że zna D.K., którego poznał na targach w R., na których był służbowo jako przedstawiciel firm paszowych. Na targach tych rozmawiał z D.K. na temat produktów oferowanych przez firmę, którą reprezentował. To była ich jedyna rozmowa. P.M. nie ma żadnego kontaktu z M.Z. ale wie, że na jego adres zameldowania w N. stale przychodzi korespondencja z różnych urzędów, jednak on nic sobie z tego nie robi i ciągle przedkłada zwolnienia od [...]. W dalszej kolejności DIAS wskazał, że z zeznań złożonych przez P.S. wynika, że ze spółką P. miał do czynienia tylko dwa razy, przy jej zakładaniu i przy sprzedaży udziałów. Do założenia spółki namówił go M.Z., którego zna jeszcze ze szkoły podstawowej. P.S., który posiada wykształcenie podstawowe, za założenie działalności gospodarczej dostał od M.Z. czajnik bezprzewodowy. Zeznał, że nadużywa alkoholu, jest niezamożny, korzysta z pomocy opieki społecznej w P. Świadek pracował u mamy M.Z. – E., w magazynie przez kilka lat. E.Z. dała mu kwotę ok. 4 tys. zł na wykup mieszkania od gminy na własność. Ponadto świadek zeznał, że nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nigdy też nie kupował żadnych towarów jako P. Nigdy nie pobierał, nie otrzymywał żadnych pieniędzy jako P. Wyjaśnił, że niczym się w tej spółce nie zajmował, figurował tylko na papierze. Nie wie kto działał w imieniu tej spółki. Po okazaniu faktur, na których jako wystawca widnieje P. świadek zeznał, że pierwszy raz widzi te dokumenty, nie ma na nich jego podpisów. Nie wie czyje są to podpisy. Nigdy nie otrzymał też jakichkolwiek pieniędzy jakie są wykazane w dokumentach KP. P.S. zeznał ponadto, że nie zna M.K. oraz D.K., ani ich firm. Nie rozmawiał z nimi nigdy, ani osobiście, ani przez telefon. Nie kontaktował się z nimi w żaden sposób. Nie zna nikogo z tych firm. Nie miał nigdy telefonu służbowego, nie wie też, czy Spółka posiadała stronę internetową. Nigdy nie był w siedzibie Spółki w T., nie widział, ani nie słyszał, aby P.M. oraz M.Z. kupowali i sprzedawali towar jako P., nie widział żadnego towaru. DIAS zwrócił uwagę, że wszystkie płatności na rzecz ww. firm miały odbywać się gotówką, a na dokumentach mających potwierdzać pobranie pieniędzy znajdują się nieczytelne podpisy. W ten sposób D.K. miał zapłacić łącznie 697.210,25 zł na rzecz D. (w tym z faktur VAT ujętych w rejestrach zakupów za październik i listopad 2014 r. kwotę 523.066,85 zł), 656.824,92 zł na rzecz P. (w tym z faktur VAT ujętych w rejestrach zakupów za październik i listopad 2014 r. kwotę 275.647,92 zł). Jednorazowe płatności miały wynosić około kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zdaniem DIAS, w tych okolicznościach, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż niezrozumiałe jest działanie doświadczonego przedsiębiorcy działającego od 2005 r. – D.K., który rzekomo płacił gotówką nowo powstałym firmom, nieznanym na rynku branżowym, mimo iż jako przezorny przedsiębiorca mógł sam kupować towar z pominięciem pośredników, co przyczyniłoby się do zwiększenia jego zysków. DIAS wskazał ponadto na bardzo ogólnikowy opis towaru na kwestionowanych fakturach. Podał, że brak pisemnych umów z ww. podmiotami uniemożliwiły Stronie ubezpieczenia przedmiotowych transakcji np. w przypadku niewywiązywania się z umów przez kontrahentów lub dodatkowego zabezpieczenia się od np. nałożenia kar umownych, Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia jest fakt, że w tym samym okresie D.K. często dokonywał nabyć towarów handlowych i materiałów tego samego rodzaju (np. materiały budowlane - cement, siporex oraz opony), w cenach niższych (vide: karty 246-254, 993-994) od takich firm jak H. S.A., B. Sp. z o.o., niż te, które były wykazane na fakturach, na których jako wystawcy widniały firmy D. oraz P. Organ odwoławczy dodał, że dostawcy ci posiadali strony internetowe informujące o profilu działalności, ofercie handlowej, historii działalności, zawierające dane kontaktowe z przedstawicielami handlowymi, wystawiały faktury VAT z odroczonym terminem płatności od 7 do nawet 30 dni. Skarżący w kontrolowanym okresie dokonując nabyć towarów handlowych i materiałów od innych firm niż D., P. oraz K., płacił w formie przelewu bankowego (karty 201 - 204 transakcje z P. Sp.j., karty 205 - 208 transakcje z firmą K., karty 209 - 215 transakcje z A. S.A., karty 216-244 transakcje z A. Sp. z o.o., karty 246 - 254 transakcje z H. S.A., karty 255 - 262 transakcje z Y. Sp. z o.o., karty 263 - 264 transakcje z M.). DIAS wskazał, że inne podmioty to firmy działające od wielu lat na rynku, mające zorganizowaną działalność (sieć dystrybucji na terenie całej Polski, a nawet w Europie), dysponują miejscami umożliwiającymi składowanie towarów, zatrudniają pracowników, posiadają sprzęt do załadunku i rozładunku towarów, a płatności ze stałymi klientami mają na odroczony termin od kilku do kilkudziesięciu dni i dokonywane są one za pośrednictwem rachunku bankowego. Na wezwanie udostępniły dokumentację księgową wyjaśniającą okoliczności związane z przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi. Czego nie można powiedzieć o rzekomych kontrahentach Skarżącego - D. i P. W toku postępowania podjęte były próby przesłuchania w charakterze świadka M.Z., który ostatecznie złożył pisemne wyjaśnienie: "z uwagi na zły stan zdrowia i hospitalizację, od marca 2014 r. przebywałem na zwolnieniu lekarskim i nie świadczyłem pracy na rzecz P. sp. komandytowa. Z tego powodu 29.12.2014 r. zostałem wykreślony z KRS jako prokurent, przy czym rezygnację z tej funkcji złożyłem znacznie wcześniej. Nie posiadam dokumentów związanych z transakcjami z F. oraz F., nie pamiętam takich transakcji. Nadto z informacji uzyskanych od osób trzecich wynika, iż spółka P. sp. komandytowa została sprzedana". Zdaniem DIAS, w niniejszym postępowaniu ustalono, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, zatem dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle przekazanie towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający - obrót istnieje tylko na fakturze. W świetle powyższego, zdaniem DIAS, zasadnym jest odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widniała D. i P., gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami dla Skarżącego wskazanych na fakturach VAT towarów i materiałów. Z materiału zebranego w sprawie wynika, iż były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. DIAS stanął na stanowisku, iż w przypadku obiektywnego stwierdzenia, tak jak ustalono w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji i nie dają ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do uznania, że Strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie można również mówić o dochowaniu chociażby elementarnej, a tym bardziej należytej staranności. W ocenie DIAS, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący świadomie brał udział w zorganizowanym łańcuchu świadczeń usług i dostaw towarów mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Strona działała w porozumieniu i z pełną świadomością z innymi osobami, w celu stworzenia procederu polegającym na przekazywaniu faktur generujących podatek do odliczenia. Organ odwoławczy podał, że Skarżący pomimo tego, iż zakupów towarów dokonywał na dużą skalę, nie sprawdzał wiarygodności swoich dostawców, nie zawierał pisemnych umów na dostawy towarów i nie miał dostatecznej wiedzy dotyczącej przewoźników. Zauważył ponadto, że sprawdzenie wiarygodności kontrahenta w CEIDG nie może być wystarczającym dowodem na to, że zachowano należytą staranność w doborze dostawców, przy czym zwrócił uwagę, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie - chociażby wydruku komputerowego na czas nawiązania współpracy. W ocenie DIAS, opierając się tylko na danych CEIDG, Skarżący nie mógł dowiedzieć się, czy jego kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT. Zeznaniom Skarżącego dotyczącym sprawdzeń podatników w ww. ewidencji nie dano wiary, ponieważ twierdzi, że w tej ewidencji sprawdzał także spółki prawa handlowego. Status kontrahenta jako czynnego podatnika VAT Strona mogła sprawdzić stosownie do treści art. 96 ust 13 u.p.t.u. lub na Portalu Podatkowym - usługi, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów ale nie korzystała z takiej możliwości. Nie zwracała się także do naczelników właściwych urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ocenie DIAS, wyjaśnienia Strony, iż weryfikowała kontrahentów w bazie CEiDG oraz KRS, a także czy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ wskazał ponadto, że G.U., przedstawiciele spółki P., zaprzeczyli wręcz, że kontaktowali się ze Stroną. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia zatem do stwierdzenia, iż Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż bierze świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do ewidencji i uwzględnianiu w deklaracjach VAT-7 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz na wprowadzaniu do obrotu towarów i materiałów z innych źródeł (od innych dostawców), niż te wskazane na posiadanych fakturach VAT zakupu. W ocenie DIAS, wobec Skarżącego podjęto wszelkie niezbędne i dostępne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego oceny. Nadto wnikliwie przeanalizowano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i Strony oraz oceniono je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, a wszystko to znalazło odzwierciedlenie w decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy rozpatrywany łącznie jednoznacznie wskazuje, że Strona wiedziała, że realizowane przez nią transakcje stanowią nadużycie. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania przez organ decyzji i zeznań z innych postępowań, DIAS stwierdził, iż włączenie materiałów i decyzji z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów oraz z postępowań karnych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który wbrew twierdzeniom Strony, dał podstawę do stwierdzenia, że czynności opisane w fakturach, na których jako wystawcy widniały kwestionowane podmioty, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut dotyczący dokonania ustaleń w sposób dowolny, bez oparcia w materiale dowodowym oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów. DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 O.p., 121 O.p., 180 O.p., 187 O.p. i 191 O.p. W ocenie DIAS, całkowicie niezrozumiały i bezzasadny jest zarzut o braku powołania w decyzji podstawy prawnej w zakresie odsetek za zwłokę - zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem żadnych stwierdzeń i odniesień w zakresie odsetek od zobowiązań będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS, nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydana w dniu [...] maja 2018 r. decyzja jest decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. Jako niezasadny i bezpodstawny DIAS uznał także zarzut niesporządzenia w trakcie postępowania protokołu kontroli i niepoinformowania Strony o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia 16 stycznia 2017 r. do protokołu badania ksiąg. W niniejszym postępowaniu kontrola podatkowa nie była prowadzona, natomiast na podstawie art. 193 § 6 O.p. został sporządzony protokół badania ksiąg. Przepisy tego artykułu nie przewidują obowiązku ustosunkowania się do zastrzeżeń Strony do takiego protokołu. DIAS podał, że kontrolujący nie mieli obowiązku, mimo twierdzeń Strony, rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, wskazał jednak, że w związku z podniesionymi zarzutami i zgłoszonymi wnioskami dowodowymi czynności kontrolne były kontynuowane z uwzględnieniem uwag i wniosków Strony. W odniesieniu do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych DIAS podał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniono materiały pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahentów Strony. Dowody te dostarczają wystarczających informacji odnośnie spornych kwestii. Przeprowadzenie żądanych czynności procesowych DIAS uznał za zbędne w stanie faktycznym sprawy. DIAS podał, że wnioski dowodowe Strony złożone w odwołaniu zostały zrealizowane w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, a w czynnościach tych uczestniczyła Strona. W toku niniejszego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podjęte zostały próby przesłuchania w charakterze świadka M.Z., który przedkładał zwolnienia lekarskie. DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w latach 2016-2017 wielokrotnie (22 razy) wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka M.Z., który nie stawiał się na nie, za każdym razem przedkładając zwolnienia lekarskie. W toku postępowania M.Z. przesłał pismo, z którego wynika, że nie posiada dokumentów związanych z transakcjami ze Stroną i nie pamięta takich transakcji, a ponadto, że z uwagi na zły stan zdrowia i hospitalizację, od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz P. Organ odwoławczy dodał, że w kolejnych pismach Strona powieliła wnioski dowodowe, nie przedstawiła nowych dowodów, powtórzyła jednocześnie swoje argumenty odnośnie transakcji z D. i P. zawarte w poprzednich pismach. W związku z tym DIAS uznał za bezpodstawny wniosek Strony dotyczący przesłuchania M.Z. oraz ponownych przesłuchań G.U. oraz P.M. Zdaniem DIAS, wnosząc o przesłuchanie ww. świadków Strona nie przedstawiła nowych okoliczności, nie przedstawiła dowodów i argumentacji pozwalającej na podnoszone przez Stronę stwierdzenie, iż zeznania są chaotyczne, nieprecyzyjne i lakoniczne. DIAS wskazał, że Strona dołączyła oświadczenie P.M., w którym wyjaśnia jaką rolę pełnił w P. W oświadczeniu tym stwierdza, że działalnością Spółki zajmował się M.Z. Zdaniem DIAS, powyższe oświadczenie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności z wcześniejszymi zeznaniami P.M. złożonymi przed różnymi organami podatkowymi, które składał będąc uprzedzonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wynika z nich jednoznacznie, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupowała, ani nie sprzedawała żadnych towarów, a sam P.M. nigdy nie widział towarów rzekomo sprzedawanych przez Spółkę. DIAS podkreślił, że oświadczenie powyższe stoi także w sprzeczności w wyjaśnieniami M.Z. złożonymi w ramach niniejszego postępowania: "z uwagi na zły stan zdrowia i hospitalizację od marca 2014 r. przebywałem na zwolnieniu lekarskim i nie świadczyłem pracy na rzecz P. sp. komandytowa. Z tego powodu 29.12.2014 r. zostałem wykreślony z KRS jako prokurent, przy czym rezygnację z tej funkcji złożyłem znacznie wcześniej". DIAS wskazał, że z przesłanego przez Stronę oświadczenia wynika jednak, że P.M. nie ma wiedzy dotyczącej dostawy towarów opartej o fakt udziału w tych transakcjach. Stwierdza natomiast, że towary były dostarczone. Przekonanie o dostarczeniu towarów opiera o rozmowy telefoniczne prowadzone przez M.Z., co do którego "miał nadzieję", że "ma pełną wiedzę i świadomość tego co czyni". W ocenie DIAS, oświadczenie w tym zakresie nie jest zatem niespójne z zeznaniami P.M., który nie miał wiedzy odnośnie do działalności P., a jedynie podpisywał faktury. Przedłożone oświadczenie nie zmienia stanu faktycznego sprawy i nie powoduje zasadności powtórnego przeprowadzania dowodu. W związku z tym DIAS uznał za bezpodstawny wniosek Strony dotyczący przesłuchania M.Z., G.U., oraz P.M. DIAS wskazał, że dnia 27 lutego 2018 r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnośnie załączonej do pisma z dnia 13 sierpnia 2018 r. korespondencji od O., z której wynika, iż w związku z upływem 12 miesięcy na przechowywanie danych transmisyjnych, O. nie może udostępnić Stronie wykazu rozmów z lat 2013-2015, DIAS podał, że Skarżący nie wskazał powodu załączenia ww. korespondencji, a korespondencja potwierdza jedynie, że nie jest możliwe obecnie uzyskanie wykazu połączeń. DIAS podkreślił przy tym, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego nie skutkuje koniecznością jego uwzględnienia. Reasumując DIAS stwierdził, iż wnioski dowodowe złożone w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy są niezasadne i pozostają bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do wniosku Strony o zastosowanie art. 2a O.p. DIAS wskazał, że zakres zasady in dubio pro tributario winien obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zasada ta nie znajduje zastosowania w odniesieniu do istoty sporu rozpoznanej na gruncie przedmiotowej sprawy, tj. na gruncie ustaleń faktycznych sprawy co do rzeczywistego charakteru transakcji Strony z kontrahentami D. i P. Odnosząc się do zaskarżenia postanowienia NUCS z [...] kwietnia 2018 r. negatywnie rozstrzygającego wnioski dowodowe Skarżącego DIAS zauważył, że wskazane przez Skarżącego we wniosku o przeprowadzenie przesłuchań osoby, zostały w toku niniejszego postępowania już wcześniej przesłuchane, a Strona pomimo tego, że była o każdym przesłuchaniu prawidłowo zawiadamiana, nie uczestniczyła w tych czynnościach. Natomiast przesłane przez Skarżącego kserokopie dokumentów KP i WZ już wcześniej znajdowały się w aktach sprawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i dostępne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego oceny. Ponadto wnikliwie przeanalizowano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i Strony oraz oceniono je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Stąd wniosek dowodowy Strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Jednocześnie przedkładanie kolejnych zwolnień lekarskich uznano za trwałą przeszkodę uniemożliwiającą przesłuchanie świadka. DIAS uznał, że wbrew stanowisku odwołania, brak możliwości przeprowadzenia dowodu nie oznacza, uznania danej okoliczności udowodnionej na korzyść Strony. DIAS uznał ponadto, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony został materiał dowodowy, na podstawie którego w sposób dostateczny wyjaśnione zostały przyczyny pozbawienia Strony prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wynikającego z faktur, które zakwestionowano. Nie zachodzi więc potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, do której odwołuje się przepis art. 200a § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zatem organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Odnosząc się do wniosku Strony o udostępnienie wyłączonych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. dokumentów wymienionych w tym postanowieniu, DIAS podał, że dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych, którą stosuje się do ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych w zakresie określonym w art. 2 i art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE. DIAS za zasadne uznał wyłączenie tych materiałów z akt sprawy z uwagi na przesłankę ważnego interesu publicznego, w związku z czym postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. odmówił uwzględnienia wniosku Strony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów towarów i usług w sytuacji, gdy dostawy towarów były faktycznie realizowane, towary kupowano od istniejącego podmiotu-podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT przez: K., D., R.G., P.; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem: a) art. 187 O.p., gdyż wykroczono poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominięto dowody korzystne dla Skarżącego i wyciągnięto z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach bez udziału Strony i jej bezpośrednio niedotyczących negatywne dla niej skutki, b) art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w następstwie czego celowo pominięto w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla Skarżącego materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, a także bezpośrednich dostawców potwierdzających dokonanie dostaw towarów na rzecz Strony, c) art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wydano zaskarżoną decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu Skarżącemu udziału w oszustwie w celu "wyłudzenia podatku VAT", pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w takim oszustwie. Pomijaniu dobrej wiary Skarżącego bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony, a co więcej nie istniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami, d) art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności, bowiem organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do polemiki z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i zaakceptował błędne ustalenia NUCS, nie uwzględnił istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych oraz rzeczowych argumentów podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadził postępowania uzupełniającego w tym zakresie oraz w przeważającej części swoje ustalenia oparł na informacjach pochodzących od innych organów i decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony, a także na szczątkowych materiałach z niezakończonych jeszcze postępowań prowadzonych wobec kontrahentów oraz innych podatników, ograniczając zarazem Skarżącemu prawa czynnego udziału w sprawie, 3) przepisów prawa procesowego tj. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę, 4) przepisów prawa procesowego tj. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Podczas rozprawy w dniu 19 grudnia 2019 r. Strona przedłożyła Protokół z rozprawy przeprowadzonej przez NUCS w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności przez M.Z. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił przeprowadzić dowód z przedłożonego dokumentu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istota sporu w sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, dotyczy rozstrzygnięcia, czy Strona dokonała transakcji i nabyła towary i materiały od dwóch podmiotów gospodarczych: D. i P. Sp. komandytowa oraz czy Skarżący był świadomy udziału w oszustwie podatkowym, w konsekwencji sporne jest, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez tych dostawców. W pozostałym zakresie Strona nie kwestionowała ustaleń i oceny dokonanych przez organy. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. 3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez D. i P. Sp. komandytowa. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań. 3.7. Sąd podziela w całości ocenę organów odnosząca się do dwóch spornych kontrahentów Strony – D. i P., która sprowadzała się do uznania, że nie dokonywali oni żadnych dostaw na rzecz Skarżącego, a faktury przez nich wystawione winny być uznane za puste faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż nie dokumentowały one żadnego obrotu towarami. Organy w decyzjach obu instancji bardzo szczegółowo opisały sposób funkcjonowania spornych kontrahentów i przedstawione tam fakty znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. 3.8. Jako zasadnicze dla oceny charakteru prowadzonej przez D. działalności oraz współpracy Skarżącego z tym podmiotem uznał Sąd następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym (szczegółowo opisane na str. 18-21 i 30-31 skarżonej decyzji): 1) zeznania G.U., osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą D., który: - założył działalność gospodarczą za namową M.Z. w zamian za co otrzymywał żywność, faktycznie żadnej działalności nie wykonywał, - nie miał żadnej wiedzy o dokonywaniu jakichkolwiek dostaw na rzecz Skarżącego, - w toku składanych zeznań wskazał, że podpisy znajdujące się na wszystkich dokumentach odnoszących się do rzekomych dostaw nie należą do niego (faktury, dokumenty WZ, druki KP), - nie zna Skarżącego, nigdy nie był w siedzibie jego firmy, - jest osobą korzystająca ze świadczeń z pomocy społecznej w latach 2013-2015 jako bezdomny, bezrobotny, bez środków do życia, 2) pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez D. - ul. [...] w P. nigdy nie była prowadzona jakakolwiek działalność, a G.U. nigdy nie wynajmował tam żadnych pomieszczeń, 3) brak możliwości nawiązania kontaktu z G.U. przez pracowników organu właściwego dla podatnika już w 2014 r., 4) w sumie w okresie dwóch miesięcy D. wystawił na rzecz Skarżącego 9 faktur na łączną kwotę ponad 500 tyś zł, w samym październiku 2014 r. było to kwota około 450 tyś zł co stanowi blisko Ľ wszystkich zakupów dokonanych w tym okresie rozliczeniowym, a mimo to: - brak jest jakichkolwiek umów, zamówień, korespondencji handlowej, które świadczyłby o faktycznym dokonywaniu zamówień i realizacji dostaw na tak znaczne kwoty, - mimo znacznych kwot wynikających ze spornych faktur płatności każdorazowo realizowane były gotówkowo, - opisy przedmiotu dostawy uwidocznione na fakturach nie wskazują jaki konkretnie towar był nabywany, połowa z 9 faktur opiewa na wyposażenie inwentarskie fermy drobiu lub trzody chlewnej – czyli nie jest wiadome co dokładnie było przedmiotem nabycia, również w dokumentach WZ do poszczególnych faktur nie jest wyszczególnione co jest dostarczane, podkreślić tu należy, że Skarżący w trakcie zeznań wskazywał, że do każdej faktury ma specyfikację towaru, jednak nigdy jej nie okazał organom, 5) ze znajdującego się w aktach sprawy aktu oskarżenia przeciwko P.M. wynika, że D. wprowadził do obrotu również inne nierzetelne faktury, którymi posługiwała się m.in. P.M., 6) D. w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wykazywał miesięczne obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad miliona ośmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w żadnym miesiącu nie wystąpiło u podatnika zobowiązanie w podatku od towarów i usług), w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2015 roku wykazał kwoty "0", 7) żaden z pracowników Skarżącego nie wspomina o nabywaniu towarów od G.U., jedynie w zeznaniach P.K. pojawia się nazwa D., przypomnieć jednak należy, że świetle zeznań Strony G.U. miał przywozić towar osobiście, a jednak żaden z pracowników nie wymienił jego nazwiska. Powyższe okoliczności nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że G.U. w rzeczywistości nie prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej i niewątpliwie nie dostarczał na rzecz Strony towarów, w konsekwencji zakwestionowane sporne 9 faktur, które jako wystawcę wskazywały D. są fakturami pustymi. Natomiast jako zasadnicze dla oceny charakteru prowadzonej przez P. Sp. komandytowa działalności oraz współpracy Skarżącego z tym podmiotem uznał Sąd następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym (szczegółowo opisane na str. 21-25 i 31-32 skarżonej decyzji): 1) wskazany w rejestrze adres prowadzenia działalności ul. [...] miał charakter fikcyjny i nigdy działalność nie był tam prowadzona, 2) zeznania P.M. i P.S. wspólników P., z których wynika, że: - obaj wspólnicy zostali namówieni przez M.Z. do zarejestrowania działalności gospodarczej i utworzenia spółki, samodzielnie nie prowadzili tej działalności, nie maja też żadnej wiedzy na temat dostaw towarów realizowanych na rzecz Skarżącego, nie czynili oni też żadnych nakładów na spółkę, - P.M. zeznał, że bezmyślnie podpisywał dokumenty przywożone mu przez M.Z., w tym faktury wystawiane na rzecz wielu podmiotów czy deklaracje VAT i dokumenty KP, nigdy nie rozmawiał ze Skarżącym, jego żona czy pracownikami o dostarczaniu towaru przez P., choć zna D.K. ze spotkania na targach, na których był służbowo jako przedstawiciel firmy paszowej oraz z jednej wizyty w firmie Strony gdy chciał nabyć beczkowóz dla siebie i rodziców, wskazał także, że P.S. nie zajmował się niczym w spółce i nie miał żadnej wiedzy na jej temat, prokurentem spółki przez okres około dwóch miesięcy był M.Z., ale nawet po odwołaniu prokury nadal przywoził faktury i dokumenty do podpisania, - P.S. natomiast zeznał, że za założenie firmy dostał od M.Z. czajnik bezprzewodowy, wskazał, że nadużywa [...], jest niezamożny i korzysta z pomocy opieki społecznej, nigdy nie podpisywał się na dokumentach dotyczących spółki z wyjątkiem jej założenia i zbycia udziałów, co zorganizował M.Z., nigdy nie sprzedawał ani nie kupował towarów i usług w imieniu spółki, 3) w sumie w okresie dwóch miesięcy objętych postępowaniem P. wystawił na rzecz Skarżącego 5 faktur na łączną kwotę blisko 300 tyś zł, w toku całej współpracy na kwotę ponad 650 tyś zł, a mimo to: - brak jest jakichkolwiek umów, zamówień, korespondencji handlowej, które świadczyłby o faktycznym dokonywaniu zamówień i realizacji dostaw na tak znaczne kwoty, - mimo znacznych kwot wynikających ze spornych faktur płatności każdorazowo realizowane były gotówkowo, - opisy przedmiotu dostawy uwidocznione na fakturach w zakresie w jakim dotyczą wyposażenia inwentarskiego fermy nie wskazują jaki konkretnie towar był nabywany, czyli nie jest wiadome co dokładnie było przedmiotem nabycia, również w dokumentach WZ do poszczególnych faktur nie jest wyszczególnione co jest dostarczane, podkreślić tu należy, że Skarżący w trakcie zeznań wskazywał, że do każdej faktury ma specyfikację towaru, jednak nigdy jej nie okazał organom, 4) P. w latach 2014-2015 wykazywał obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad czterech milionów siedmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (tylko w IV kwartale 2014 r. spółka wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 225,00 zł oraz w I kwartale 2015 r. w wysokości 4.047,00 zł), 5) żaden ze wskazanych przez Skarżącego pracowników (poza P.K.), którzy mieli zgodnie z twierdzeniem Strony potwierdzić fakt nabywania towarów od dwóch spornych podmiotów nie wskazał, że zna jako dostawcę P., czy P.M., albo P.S. Również powyższe okoliczności nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że P. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i niewątpliwie nie dostarczał na rzecz Strony towarów, w konsekwencji zakwestionowane sporne pięć faktur, które jako wystawcę wskazywały P. są fakturami pustymi. Powyższe okoliczności dotyczące dwóch spornych dostawców trafnie zestawił organ z danymi odnoszącymi się do pozostałych kontrahentów Strony, co tym bardziej ukazało atypowe relacje jakie łączyły Skarżącego z P. i D. Organ analizując inne transakcje Strony poza zakwestionowanymi wskazał bowiem, że Skarżący często dokonywał nabyć towarów handlowych i materiałów tego samego rodzaju (np. materiały budowlane - cement, siporex oraz opony) w cenach niższych niż te, które były wykazane na fakturach, na których jako wystawcy widniały D. oraz P. Dostawcy Ci znacznie różnili się w sposobie organizacji swojej działalności od spornych dwóch kontrahentów posiadali strony internetowe informujące o profilu działalności, ofercie handlowej, historii działalności, zawierające dane kontaktowe z przedstawicielami handlowymi, wystawiały faktury VAT z odroczonym terminem płatności od 7 do nawet 30 dni. Skarżący w kontrolowanym okresie dokonując nabyć towarów handlowych i materiałów od innych firm niż D. i P. płacił za dostawy w formie przelewu bankowego. Jak wskazał organ inni dostawcy Strony poza spornymi kontrahentami na wezwanie udostępnili dokumentację księgową wyjaśniającą okoliczności związane z przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi. Powyższe potwierdza, że transakcje z D. i P. odbiegały od rzeczywistych dostaw z faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą innymi kontrahentami Strony. O fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami świadczy zdaniem Sądu również zupełny brak oznak faktycznego zamawiania towarów, przyjmowania ich, dbałości o ewentualne roszczenia w przypadku wad towarów, gdyż z dokumentacji przedstawionej przez Stronę nie wynika co dokładnie miało być przedmiotem nabycia, w większości opis jest lakoniczny. Sąd w ślad za organami podatkowymi nie daje wiary, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. na szeroką skalę zdecydował się nabywać towary o znacznej wartości od podmiotów bez doświadczenia i krótkim stażu na rynku, płacąc gotówka i nie dbając o własny interes i bezpieczeństwo w przypadku, gdyby towar okazał się wadliwy. O braku faktycznych dostaw od spornych kontrahentów na rzecz Strony świadczy również zdaniem Sądu i to, że mimo znacznych wartość dostaw i dużej częstotliwości transakcji przesłuchiwani pracownicy Skarżącego nie znali P., D., P.M., P.S., czy G.U. Jedynie P.K. wskazuje, że pamięta dostawy od D i kojarzy P.M. jak przyjeżdżał do firmy. Przypomnieć jednak należy, że P.M. konsekwentnie w wielu zeznaniach wskazywał, że nie dostarczał żadnych towarów do Skarżącego, podtrzymał to również w oświadczeniu z dnia 8 sierpnia 2018 r., sporządzonym na prośbę Strony, które uważa ona za wiarygodne i prawdziwe. Powyższej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie zmienia, wbrew oczekiwaniom Strony wyrażonym w skardze, pisemne oświadczenie P.M. spisane w dniu 8 sierpnia 2018 r. na prośbę Skarżącego, a przedłożone DIAS na etapie postępowania odwoławczego. Analiza treści tego oświadczenia wskazuje, że P.M. potwierdził w nim po raz kolejny, że nie dostarczał w imieniu P. żadnych towarów na rzecz Strony, stwierdził natomiast, że towary były dostarczone. P.M., jak wynika z oświadczenia, nie był nigdy świadkiem dostarczania towarów, a swoje przekonanie o tym, że miało to jednak miejsce opiera o zasłyszane rozmowy telefoniczne prowadzone przez M.Z., co do którego "miał nadzieję", że "ma pełną wiedzę i świadomość tego co czyni". W oświadczeniu więc z jednej strony spójnie z dotychczasowymi zeznaniami P.M. twierdzi, że nie ma żadnej wiedzy na temat działalności spółki, z drugiej strony, choć sam towarów nie dostarczał, zapewnia, że zostały one dostarczone, choć nigdy nie był świadkiem takich dostaw. Powyższa sprzeczność zdaniem Sądu pozbawia to oświadczenie wiarygodności. Jednocześnie przypomnieć należy, że najdalej od września 2014 r. M.Z. nie był już prokurentem spółki, nie miał więc legitymacji do działania w jej imieniu w spornym okresie październik, listopad 2014 r. Sprzeczność oświadczenia P.M. z całym zebranym materiałem dowodowym objawia się także w tym, że o dostarczaniu towaru przez M.Z. nie wspominała ani Strona ani jej pracownicy przesłuchiwani w toku postępowania. Dokonanej przez organy oceny nie zmienia również, wbrew oczekiwaniom Strony, przedłożony na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. protokół z rozprawy, która miała miejsce przed organem podatkowym – NUCS i przeprowadzona została w toku innego postępowania podatkowego. Zdaniem Strony zeznania E.Z. potwierdzają, że M.Z. prowadził działalność gospodarczą. Podkreślić jednak należy, że przywołane zeznania nie wskazują jakoby E.Z. miała wiedzę na temat prowadzenia działalności przez P., czy D., natomiast P.M. kojarzy jako przedstawiciela firm paszowych [...] i [...], który następnie założył własną firmę paszową. Istotą sporu w sprawie nie jest kwestia tego, czy M.Z. prowadził działalność gospodarczą, ale czy dwa podmioty, od których faktury organy zakwestionowały prowadziły faktyczne działalność gospodarczą i dostarczały towar na rzecz Strony – zeznania E.Z. tych kwestii nie dotyczą. Nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym teza stawiana na rozprawie, że w stanie faktycznym sprawy, w świetle zeznań E.Z., możemy mieć do czynienia z firmanctwem i to M.Z. kierując oboma spornymi działalnościami gospodarczymi dostarczał towary Skarżącemu. Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że wśród osób dostarczających towar nigdy ani w zeznaniach samego Skarżącego ani jego pracowników nie wspominano o M.Z. Reasumując, za prawidłową uznać należy ocenę organów, która sprowadzała się do uznania, że sporne faktury wystawione przez P. i D. na rzecz Skarżącego w kontrolowanym okresie to faktury puste, gdyż nie dokumentują one faktycznych dostaw, a podmioty, które faktury te wystawiły nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ocena powyższa wbrew zarzutom skargi uwzględnia całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, do której uprawione są organy na mocy art. 191 O.p. 3.9. Sąd podziela również ocenę organów wskazującą na świadomy udział Skarżącego w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego, na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wskazano na szereg okoliczności faktycznych uzasadniających taką ocenę. Na wstępie oceny decyzji w tym aspekcie wskazać należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencja tego, że sekwencja zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji zdarzeń najczęściej wygląda na legalny obrót, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru, w kontekście cech charakterystycznych oszustw podatkowych oraz rynkowego wzorca obrotu towarem, czy prowadzenia działalności. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia (np. co do płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał świadomość co do ich fikcyjności i oszukańczego charakteru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru. Zasadniczą i wystarczającą okoliczności dla uznania świadomości Strony co do udziału w oszustwie jest niewątpliwe fakt, że faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw, co w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Niezależnie od tego analizują całokształt ustaleń dokonanych w toku postepowania i oceniając je łącznie, uznać w ocenie Sądu należy, że okoliczności dokonania transakcji przez Skarżącego odbiegają od typowych cech obrotu w zakresie handlu towarem nawet w ramach samej działalności prowadzonej przez Skarżącego. Jak już wyżej było wspominane pozostali kontrahenci Strony to podmioty o ustabilizowanej pozycji na rynku, z zapleczem organizacyjnym, którym Skarżący płacił w odroczonych terminach płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a ceny za ten sam rodzaj towaru były niejednokrotnie niższe niż wynikające z faktur wystawionych przez P. i D. Sąd nie daje wiary twierdzeniom Skarżącego, który jest doświadczonym przedsiębiorca prowadzącym działalność od 2005 r. wskazującym, że nie miał on świadomości w jakich transakcjach uczestniczy. Nie jest wiarygodne dla Sądu, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym relacje między przedsiębiorcami, ułożone mogą być tak jak między Skarżącym, a P. i D. Jak wynika ze zgromadzonego materiału relacje te, mimo znacznych kwot należnych do zapłaty wynikających z faktur wystawionych w badanym okresie, ukształtowane zostały bezumownie, bez zleceń, zamówień, korespondencji handlowej z lakonicznym określeniem przedmiotu dostawy na fakturze, płatnościami gotówką, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zabezpieczeń czy gwarancji w przypadku ewentualnych nieprawidłowości. 3.10. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez P. i D. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) dyrektywy 112 uznać więc należało za niezasadne. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy 112. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez P. i D. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami uwidocznionymi w treści faktur, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Przypomnieć należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy towarów), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. 3.11. Odnosząc się uzupełniająco do zarzutów skargi Sąd pragnie wskazać, że wbrew twierdzeniu Strony, większość materiału dowodowego zebrana została w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją, ilość materiału włączonego z innych postępowań nie jest w sprawie znaczna. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym katalog środków dowodowych jest otwarty, wobec czego organ może dokonywać ustaleń stanu faktycznego opierając się na dowodowych zebranych w toku innego postępowania, które poddaje ocenie w świetle całokształtu zebranego materiału. Jak wynika z akt postępowania przedstawionych Sądowi, materiał wyłączony – w części w jakiej posłużył do ustaleń stanu faktycznego – został prawidłowo włączony i wyłączony z akt postępowania. Wbrew zarzutom skargi odmowa przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków P.M., P.S. i G.U. była zdaniem Sądu uzasadniona. Świadkowie ci byli przesłuchiwani już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a brak udziału Strony w przesłuchaniu był wynikiem decyzji Skarżącego, który o zamiarze przeprowadzenia przesłuchań został prawidłowo powiadomiony. Zasadnie też organ odmówił przesłuchania M.Z. Przypomnieć należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podjęte zostały próby przesłuchania w charakterze świadka M.Z., który przedkładał zwolnienia lekarskie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w latach 2016-2017 wielokrotnie (22 razy) wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka M.Z., który nie stawiał się na nie, za każdym razem przedkładając zwolnienia lekarskie. Natomiast w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją M.Z. przesłał pismo, z którego wynika, że nie posiada dokumentów związanych z transakcjami ze Stroną i nie pamięta takich transakcji, a ponadto, że z uwagi na zły stan zdrowia i hospitalizację, od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz P. Wbrew twierdzeniom Strony nie było też potrzeby przeprowadzania rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego. Celem rozprawy nie jest bowiem ponowne przesłuchiwanie świadków, którzy zeznawali już w toku postępowania, Sąd nie dostrzega natomiast takich rozbieżności w ustaleniach stanu faktycznego, które uzasadniałby wyjaśnianie ich w toku rozprawy. Również przedłożony na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. protokół z rozprawy administracyjnej nie ujawnia żadnych nowych okoliczności istotnych dla rozpatrywanej sprawy. Niewątpliwie bowiem wynika z niego, że M.Z. mógł być organizatorem oszustwa związanego z wystawianiem pustych faktur przez P. i D., jednak takie wnioski wynikają także z przesłuchań P.M., P.S. i G.U., którzy opisali ten proceder zeznając w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Powyższe nie zmienia ustaleń istotnych dla sprawy, czyli wskazujących, że żadne rzeczywiste dostawy na rzecz Strony, na które opiewają sporne faktury wystawione przez P. i D., nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia również fakt, że Skarżący przyporządkował w części dostawy dokumentowane spornymi fakturami do wykonywanych czynności opodatkowanych, przypomnieć bowiem należy, ze lakoniczny opis przedmiotu dostawy na fakturach i dokumentach WZ nie pozwala na ustalenie co dokładnie było przedmiotem większości dostaw. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i podniesionego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Treść skarżonej decyzji DIAS znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Przedstawiono w nim wszystkie istotne dla sprawy fakty mające wpływ na ocenę zasadności odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. i D. na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP - art. 7 (zasada legalizmu), art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 9 (zasada związania prawem międzynarodowym). Postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami procedury opisanej w Ordynacji podatkowej, a rozstrzygniecie uwzględniało orzecznictwo TSUE precyzujące warunki odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.12. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. 3.13. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.