III SAB/Wa 12/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę Wobec K.K. (zwanej dalej: "Strona" lub "Skarżąca") prowadzone są kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa - zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2015 – 2017. Z uwagi na analizę danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego W., jak i licznych ustaleń pochodzących z innych organów podatkowych wobec kontrahentów pani K., organ podatkowy poddał w wątpliwość rzetelność transakcji zawieranych w okresach objętych kontrolami podatkowymi pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Wobec powyższego NUS - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - wydał postanowienia w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 tj.: 1. za październik 2015 r. - postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.; 2. za listopad 2015 r. - postanowienie z dnia [...] lutego 2016 r.; 3. za grudzień 2015 r. - postanowienie z dnia [...] marca 2016 r.; 4. za styczeń 2016 r. - postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W toku prowadzonych kontroli podatkowych wobec A. za okres 1.02.2015 - 31.03.2015 oraz 1.06.2015 - 31.01.2016 poddano analizie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zakup towarów handlowych. W związku z powyższym NUS wystąpił do władz właściwych do przeprowadzenia kontroli u odbiorców unijnych i sprawdzenie czy transakcje miały miejsce. Ponadto wystąpiono ze względu na właściwość miejscową z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych, bądź czynności sprawdzających wobec 38 podmiotów, od których w okresach objętych kontrolą Skarżąca nabywała towar handlowy i usługi m.in. S., Z. sp. z o.o. S. Sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. NUS przeprowadził także następujące czynności sprawdzające we własnym zakresie: Pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. wezwano P. Sp. z o.o., Sp.K do czynności sprawdzających w zakresie faktury wystawionej przez ww. podmiot na rzecz A. w październiku 2015r. Za pośrednictwem Poczty Polskiej do Urzędu Skarbowego wpłynęły żądane dokumenty, na podstawie których sporządzono protokół z czynności sprawdzających. Pismem z dnia 17 lutego 2016r. wezwano H. Sp. z o.o. Sp.K. do czynności sprawdzających w zakresie faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz A. w lutym, marcu i maju 2015 r. Pełnomocnik Spółki przedłożył żądane dokumenty, na podstawie których sporządzono protokół z czynności sprawdzających. Pismami z dnia 21 stycznia 2016r. wezwano K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. do czynności sprawdzających w zakresie faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz A. w październiku 2015 r. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań, osoby reprezentujące ww. podmioty nie przedłożyły żądanych dokumentów. Pismem z dnia 4 kwietnia 2016r. wezwano P. Sp. z o.o., do czynności sprawdzających w zakresie faktury wystawionej przez ww. podmiot na rzecz A. w styczniu 2016r. Pomimo skutecznie doręczonego wezwania, osoby reprezentujące ww. podmiot nie przedłożyły żądanych dokumentów. Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. wezwano A. Sp. z o.o. do czynności sprawdzających w zakresie faktury wystawionej przez ww. podmiot na rzecz A. w styczniu 2016r. Na podstawie dokumentów, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego sporządzono protokół z czynności sprawdzających. W odniesieniu do 57 kontrahentów Kontrolowanej sporządzono pisemne adnotacje na podstawie przeprowadzonych rozmów telefonicznych, z pracownikami właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla kontrahentów Kontrolowanej. W toku rozmów telefonicznych ustalano, czy w momencie wystawienia faktury na rzecz A. kontrahent był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy składał deklaracje dla podatku od towarów i usług. W toku czynności służbowych ustalono, że ww. podmioty w dacie wystawienia faktury/faktur na rzecz A. były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, w złożonych deklaracjach wykazały po stronie podatku należnego kwoty wyższe niż kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz A. Ponadto organ podjął szereg innych czynności m.in.: - postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. włączono do akt kontroli materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej; - pismem z dnia 12 kwietnia 2016r. kontrolujący wezwali Pełnomocnika Kontrolowanej do sporządzenia zestawienia faktur dotyczących zakupu towarów handlowych będących następnie przedmiotem dostawy w ramach WDT w okresie 1.10.2015-31.12.2015; - postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. włączono do akt kontroli materiał dowodowy przekazany przez Pełnomocnika Kontrolowanej w dniu 12 maja 2016r.; - postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. włączono do akt kontroli materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej; - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. włączono do akt kontroli materiał dowodowy przekazany przez Pełnomocnika Kontrolowanej w dniu 22.06.2016r.; - pismem z dnia 29 grudnia 2016r. kontrolujący wezwali Kontrolowaną w celu przesłuchania w charakterze Strony i złożenia wyjaśnień na okoliczność prowadzonej w okresie objętym kontrolą działalności gospodarczej (pismem z dnia 9 stycznia 2017r. Kontrolowana nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze Strony). W dniu 10 kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, które zostało uznane za bezzasadne postanowieniem Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Pismem z dnia z dnia 16 stycznia 2016 r. (winno być 2017r.) Strona złożyła "ponaglenie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe". Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. Pismem z dnia 3 marca 2017 r. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz na bezczynność tego organu, polegającą na niewykonaniu czynności materialno-technicznej, polegającej na zwrocie nadwyżki VAT, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń 2016r. W skardze wniesiono o: 1. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do: - zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu oraz - bezzwłocznego zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracjach za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń 2016r. 2. stwierdzenie, że przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej oraz bezczynność polegająca na niewykonaniu czynności materialno-technicznej, polegającej na zwrocie wnioskowanej nadwyżki VAT miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") sprzeciwia się przedłużaniu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w trybie art. 140 § 1 O.p. powyżej maksymalnego terminu 2 miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Zawiadomienia organu z dnia 25 stycznia 2017 r. przedłużające kontrolę do dnia 30 czerwca 2017 r., a więc o okres 5 a nie 2 miesięcy, trzeba uznać za rażąco naruszające wskazane wyżej przepisy, o ile w ogóle można mówić w tym wypadku o prawidłowo wydanych aktach administracyjnych. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła brak spełnienia przez organ nakazu płynącego z art. 140 § 1 O.p., gdyż także wystosowane zawiadomienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowych nie mogą zostać uznane za akty prawa administracyjnego z powodu braku podpisu. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy I instancji nie wypełnił normy zawartej w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 140 § 1 O.p., nie przedłużając w skuteczny sposób żadnych terminów do zwrotu VAT. Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Skarżąca cofnęła skargę w części dotyczącej przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zwrotu VAT, a podtrzymała skargę w zakresie bezczynności polegającej na braku zwrotu nadwyżki VAT za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. W związku z powyższym Skarżąca zmodyfikowała żądania sformułowane w skardze wnosząc o: 1. zobowiązanie NUS do bezzwłocznego zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracjach za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń 2016r.; 2. stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić okoliczności faktyczne determinujące zakres rozpoznawanej sprawy. Skarżąca podtrzymała skargę w zakresie bezczynności polegającej na braku zwrotu nadwyżki VAT za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Cofnęła natomiast skargę w części dotyczącej zarzutu przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej (karta – 88) Ponadto z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 lipca 2018 r. (karta 100) wynika, że za okresy od lutego do września 2015 r. dokonano zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Skarżącej. Z kolei za październik – grudzień 2015 r. i styczeń 2016 roku wydano postanowienia w których przedłużono termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT niemożliwe jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu zwrotu, a szczególności tego, czy prawidłowo został określony zakres czasowy przedłużenia zwrotu. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. (I FSK 1752/16). Sąd zatem w granicach przedmiotowej sprawy nie może przeprowadzić kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czego w istocie domaga się Skarżąca zarówno w skardze jak i w piśmie – "cofnięcie skargi w części" z dnia 15 czerwca 2018 r. (karta – 88) oraz pismach z dnia 17 sierpnia 2018 r. (karta – 105) i z dnia 10 września 2018 r. (karta – 116). Zdaniem Sądu zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność co do zasady sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. (I FSK 1350/17). Jednakże w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ nie podejmuje żadnych czynności procesowych, aktywność organu sprowadza się do wydania (jeżeli istnieją podstawy faktyczne i prawne) aktu administracyjnego indywidualnego (postanowienia) przedłużającego termin materialny określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brak wydania owego postanowienia skutkuje upływem terminu materialnoprawnego do zwrotu podatku VAT, a zarazem dopiero wtedy można rozpatrywać bezczynności organu podatkowego. W ramach zarzutu bezczynności Sąd bada zatem czy akt, do którego wydania był zobowiązany organ, został wydany, nie bada natomiast samego aktu - postanowienia. Reasumując, w ramach zarzutu bezczynności w niedokonaniu czynności materialnotechnicznej polegającej na zwrocie podatku VAT kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organ wydał przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o jego przedłużeniu. Sąd nie może jednak badać samego postanowienia o przedłużeniu terminu w szczególności poprawności określenia zakresu czasowego na jaki ów termin został przedłużony. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie organ wydał postanowienia o przedłużeniu terminu, zdaniem Sądu nie można stwierdzić, że pozostaje w bezczynności. Odrębną natomiast kwestią jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.