III SAB/Wa 3/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K.A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1. stwierdza przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania podatkowego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 4.oddala skargę w pozostałej części, 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz K.A. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. A. (dalej: Strona/Skarżący) jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ) postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1.2.Jak wynika z przedłożonych akt sprawy w dniach [...]-[...],[...]-[...],[...]-[...] czerwca 2015 r. oraz [...]-[...] i [...]-[...] lipca 2015 r. przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2015 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym Stronie w dniu [...] lipca 2015 r. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że w związku z tym, iż w badanej sprawie zachodzi podejrzenie uczestnictwa w procederze transakcji niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego kierował zapytania do organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów Strony lub kolejnych dostawców/odbiorców towaru będącego przedmiotem badanych transakcji, bądź bezpośrednio do tychże kontrahentów, w celu potwierdzenia źródła pochodzenia towaru, a także podejmował różnorodne czynności dowodowe. W związku z powyższym NUS na etapie postępowania podatkowego pismem z dnia [...] lutego 2016 r. wezwał Stronę do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze Strony. W dniu [...] marca 2016 r. sporządzono protokół z przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. włączył dowód do prowadzonego postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionych kserokopii: dokumentu S. z dnia [...] lipca 2015 r., faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. na rzecz S. sp. z o.o., faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. na rzecz K. , pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2016 r. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody w postaci: dokumentu S. nr ref [...] z dnia [...] lipca 2015 r. odpowiedź z dnia [...] października 2015 r., dokumentu S. nr ref. [...] z dnia [...] lipca 2015 r. odpowiedź z dnia [...] październikami 2015 r.; dokumentu S. nr ref. [...] z dnia [...] lipca 2015 r. odpowiedź z dnia [...] października 2015 r., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r. wraz z załącznikami, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2015 r. wraz z załącznikami, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. wraz z załącznikami, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] wraz z załącznikami, dokumentu S. nr ref. [...] z dnia [...] lipca 2015 r. odpowiedź z dnia [...] listopada 2015 r., dokumentu S. nr ref. [...] z dnia [... lipca 2015 r. odpowiedź z dnia [...] listopada 2015 r., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. W dniu [...] czerwca 2016 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. sp. z o.o. dostawcy S. sp. z o.o., kontrahenta Strony. W toku rozmowy uzyskano informację, że UKS zakończył gromadzenie dowodów i był na etapie ich analizy oraz przygotowywania decyzji. NUS pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego. Z kolei pismem z dnia [...] września 2015 r. zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. [...] G. ul. [...], NIP: [...]. Organ pismem z dnia [...] września 2016 r. zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla G. sp. z o.o. W., ul. [...], NIP [...]. W dniu [...] września 2016 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. Sp. z o.o. dostawcy S. Sp. z o.o. kontrahenta Strony. W toku rozmowy uzyskano informację, że decyzja wydana dla S. sp. z o.o. jest w trakcie doręczania, a jej uwierzytelniona kopia zostanie przesłana do Urzędu po otrzymaniu potwierdzenia jej doręczenia, a w przypadku niezłożenia przez Spółkę odwołania - po upływie okresu do jego złożenia. W dniu [...] września 2016 r. do NUS wpłynęła informacja udzielona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , że prowadzone wobec G. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nadal jest w toku. NUS pismem z dnia [...] października 2016 r. poinformował Urząd Skarbowy w Z. , że postępowanie podatkowe powadzone wobec Strony jest nadal w toku. NUS pismem z dnia [...] października 2016 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłanie uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania M. K. z firmy P. . Natomiast pismem z dnia [...] października 2016 r. organ zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przesłanie uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania K. G. , prezesa S. sp. z o.o. przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. sp. z o.o. Pismem z dnia [...] października 2016 r. NUS przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uwierzytelnione kopie nw. dokumentów związanych z transakcja zakupu przez K. NIP: [...] zam. ul. [...] , [...] od firmy J. : protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez tut. organ wobec J. , pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2015 r wraz z załącznikami, faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez G. sp. z o. o. na rzecz J. NIP [...], faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez J. na rzecz K. , faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez K. na rzecz P. NIP: [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody w postaci pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2016 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2016 r. wydanej dla S. sp. z o.o. W dniu [...] października 2016 r. Skarżący wraz z pełnomocnikiem zapoznali się z aktami sprawy oraz sporządzili fotokopie pełnych akt sprawy, odmawiając jednocześnie podpisania protokołu z zapoznania z aktami. W dniu [...] października 2016 r. pełnomocnik Strony złożył w Urzędzie pismo, w którym zarzucił popełnienie przez organ przestępstwa przekroczenia uprawnień w zakresie posługiwania się dokumentami, które wpłynęły po zakończeniu kontroli podatkowej, oczekiwanie przez tut. organ podatkowy na "wykreowanie" dowodów przez inne organy podatkowe, działanie "na oślep" przez tut. organ podatkowy, ponadto stwierdził m.in., cyt.: "Poszczególne karty nie zawierają żadnej numeracji. Sytuacja ta umożliwia osobom prowadzącym "dokładanie" do akt dowolnych pism oraz ich antydatowanie. (...) Stwierdzam, że przedstawionymi dokumentami można manipulować w dowolny sposób, dokładać do nich określone dokumenty, pozyskane w terminie późniejszym". Dokumenty, które wpłynęły do organu podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej zostały włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego wskazanymi postanowieniami NUS. Pismem z dnia [...] października 2016 r. NUS w związku z niewskazaniem przez pełnomocnika adresu elektronicznego wezwał pełnomocnika Strony celem odbioru nw. korespondencji tut. organu podatkowego: postanowienia z dnia [...] października 2016 r. oraz postanowienia z dnia [...] października 2016 r. W dniu [...] listopada 2016 r. pełnomocnik Strony, złożył w Urzędzie pismo, w którym zarzucił Naczelnikowi rażące naruszenie prawa poprzez wezwanie go do odbioru postanowień oraz groził złożeniem skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Pełnomocnik Strony wystąpieniem z dnia [...] listopada 2016 r. złożył ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, które Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uznał za bezzasadne. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. NUS udzielił odpowiedzi na pisma pełnomocnika Strony z dnia [...] października 2016 r. oraz z dnia [...] listopada 2016 r. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS udzielił odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z ponagleniem Strony z dnia [...] listopada 2016 r. Z kolei pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla G. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] stycznia 2017 r. przekazał Naczelnikowi ostateczną decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną dla G. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. NUS włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowód w postaci uwierzytelnionej kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanej dla G. sp. z o.o. Z kolei pismem z dnia [...] lutego 2017 r. NUS wezwał Stronę do stawienia się osobiście celem przesłuchania w charakterze Strony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2017 r. poinformował NUS, że S. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Skarżący w dniu [...] marca 2017 r. zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] marca 2017 r. na dzień [...] kwietnia 2017 r. Pełnomocnik Strony w dniu [...] marca 2017 r. pismem z dnia [...] marca 2017 r. złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie M. R., D.K., K. G., M. A. i Skarżącego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań Strony i świadków. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS włączył do akt postępowania dowód w postaci nw. dokumentów: protokołu z przesłuchania M. K. z dnia [...] czerwca 2016 r., protokołu z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] września 2016 r. Pismami z [...] maja 2017 r. NUS wezwał D. K., M. A., M. R. na przesłuchanie w charakterze świadka. Natomiast pismem z dnia [...] maja 2017 r. poinformował Stronę o przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków. W dniu [...] czerwca 2017 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchania świadków z dnia [...] czerwca 2017 r. na [...]-[...] czerwca 2017 r., ostatecznie ustalony z pełnomocnikiem Strony na dzień [...] lipca 2017 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS wezwał D. K., M. A., M. R. na przesłuchanie w charakterze świadka. Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. poinformował Stronę o przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków. W dniu [...] lipca 2017 r. sporządzono protokoły z przesłuchania ww. osób. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS włączył do akt postępowania jako dowód uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania K. G. w charakterze strony z dnia [...] marca 2016 r. przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. . Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS włączył do akt postępowania jako dowód uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r. wydaną dla S. sp. z o.o. Pismem z dnia [...] października 2017 r. NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie świadka K. G. . W dniu [...] listopada 2017 r. sporządzono protokół zapoznania z aktami przez Stronę, która sporządziła fotokopie wybranych dokumentów. Skarżący w dniu [...] listopada 2017 r. złożył wniosek o wydanie kopii wybranych dokumentów z akt sprawy. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. zwolnił Stronę z wniesienia opłaty oraz wyznaczył termin odbioru kserokopii akt. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] listopada 2017 r. zaskarżył ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na zaskarżone postanowienie. Skarżący w dniu [...] listopada 2017 r. odebrał wykonane kserokopie wnioskowanych dokumentów z akt sprawy. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS ustosunkował się do zarzutów Strony podniesionych w wystąpieniu pełnomocnika z dnia [...] listopada 2017 r. Natomiast pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. poinformował Stronę o przekazaniu zażalenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. . Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie M. J. , L. M. , M. W. i M. K. oraz przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez Stronę dwóch teczek dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu [...] grudnia 2017 r. przekazał dokumentację przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. G. w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS włączył do akt postępowania dowód w postaci: protokołu przesłuchania K. G. w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2017 r., uwierzytelnionych kserokopii załączników do protokołu, kopii dokumentów okazanych świadkowi przez pełnomocnika Strony, odpisu protokołu oględzin z dnia [...] czerwca 2015 r. Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. zażądał wyjaśnienia błędnego - jego zdaniem - wysłania dokumentów za pośrednictwem platformy ePUAP, twierdząc, iż otrzymał 2 dokumenty dotyczące innego podatnika. Pełnomocnik Strony wystąpieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. złożył ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, wyznaczając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej 7-dniowy termin na rozpatrzenie ponaglenia oraz grożąc złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Pismami z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS wezwał M. J. , M. W., M. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS udzielił odpowiedzi na pismo Strony z dnia [...] stycznia 2018 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS po przeanalizowaniu dokumentu przesłanego w dniu [...] grudnia 2017 r. na skrzynkę e-PUAP ustosunkował się do podniesionych przez pełnomocnika Strony zarzutów, wyjaśniając, iż przy UPD [...] został przesłany tylko 1 dokument, dokument ten - postanowienie o włączeniu dowodów - dotyczy Skarżącego. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS poinformował Stronę o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Pełnomocnik Strony w dniu [...] lutego 2018 r. wystąpił z zapytaniem o wskazanie kolejności przesłuchań. NUS w dniu [...] lutego 2018 r. udzielił odpowiedzi na ww. zapytanie. W dniu [...] lutego 2018 r. sporządzono protokoły przesłuchania M. J. , M. W. i M. K. w charakterze świadka. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] marca 2018 r. złożył wniosek dowodowy o wystąpienie do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o przesłanie wydruków z systemu v.. Z kolei pismem z dnia [...] marca 2018 r. złożył wniosek dowodowy o wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Litewskiej o wymianę informacji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUS odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, ze względu na to, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wyłączył jako dowód do niniejszego postępowania podatkowego dokument S. nr ref. [...] z dnia [...] lipca 2015 r. stanowiący odpowiedź litewskiej administracji podatkowej z dnia [...] października 2015 r. w sprawie transakcji dostawy kawy i jej dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. powiadomił organ podatkowy o złożeniu przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie tut. organu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS poinformował Stronę, że wniosek z dnia [...] marca 2018 r. zostanie rozpatrzony w toku postępowania podatkowego. Z kolei pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania L. M. (zgodnie z wnioskiem Strony) w charakterze świadka. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania J. B. w charakterze świadka. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o przesłanie wydruków z systemu v. . W dniu [...] maja 2018 r. NUS skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informację uzupełniającą dotyczącą wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r., natomiast w dniu [...] maja 2018 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informację uzupełniającą dotyczącą wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad pismem z dnia [...] maja 2018 r. przekazał formularz wniosku o udostępnienie danych z systemu v. . Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS wystąpił na właściwym formularzu z wnioskiem do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu v. . Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wystąpił o przekazanie mu danych świadków, którzy będą przesłuchiwani w Z. i w B. . Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. NUS udzielił odpowiedzi na wystąpienie Strony z dnia [...] czerwca 2018 r. Pełnomocnik Strony wystąpieniem z dnia [...] lipca 2018 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skargę na Naczelnika, zarzucając ignorowanie Strony postępowania. Ponadto wystąpieniem z dnia [...] lipca 2018 r. wniósł do Ministra Finansów skargę na Naczelnika, zarzucając ignorowanie Strony postępowania, nadużywanie prawa w zakresie stosowania RODO poprzez odmowę udzielenia w rozmowie telefonicznej informacji objętych ochroną, arogancję, brak szacunku dla czasu podatnika poprzez wskazanie możliwości zapoznania się przez Stronę z aktami sprawy, ograniczanie praw Strony, nadużywanie prawa od co najmniej 10 lat. Wystąpieniem z dnia [...] lipca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2018 r. uznał za bezzasadne. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. NUS ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w ww. skargach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] lipca 2018 r. przekazał dokumentację przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. M. w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. NUS włączył do postępowania dowód w postaci wydruku zawierającego dane z systemu v. . Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS ustosunkował się zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w ponagleniu. Pełnomocnik Skarżącego wystąpieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. zarzucił Naczelnikowi naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organu poprzez - jego zdaniem - przesyłanie powiadomień w sprawie za pośrednictwem platformy ePUAP w sposób rażąco niezgodny z art. 152a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). W dniu [...] sierpnia 2018 r. sporządzono protokół zapoznania z aktami przez Stronę oraz sporządzenia fotokopii wybranych akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. na podstawie art. 234 § 1 K.p.a. przekazał rozpatrzenie skargi organowi pierwszej instancji, obligując jednocześnie NUS do powiadomienia organu drugiej instancji o sposobie załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. uznał ponaglenie z dnia [...] lipca 2018 r. za bezzasadne. Po dokładnej analizie instrukcji wysyłania dokumentów (pobrano z oficjalnej strony platformy ePUAP) i porównaniu z procedurą wysyłania stosowaną w urzędzie stwierdzono, że korespondencja była wysyłana zgodnie z instrukcją. W związku z tym przeprowadzono test generowania powiadomień przez platformę ePUAP, tzn. przez okres 14 dni codziennie sprawdzano, czy i jakiej treści powiadomienia są kierowane do odbiorcy korespondencji przekazywanej za pośrednictwem platformy. Stwierdzono, iż wszystkie powiadomienia wygenerowane przez ePUAP i przesyłane podatnikowi są zgodne z przepisami i zawierają wszystkie elementy wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, o czym poinformowano Stronę pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. W dniu [...] września 2018 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż świadek dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w związku z czym ustalono kolejny termin przesłuchania na dzień [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2018 r. przekazał dokumentację przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B. w charakterze świadka. Naczelnik w dniu [...] października 2018 r. postanowieniem włączył do akt postępowania podatkowego dowód w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka L. M. . Naczelnik w dniu [...] listopada 2018 r. postanowieniem włączył do akt postępowania podatkowego dowód w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. B. Naczelnik w dniu [...] grudnia 2018 r. przekazał organowi drugiej instancji (w ramach nadzoru nad postępowaniem podatkowym) kopię postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy Skarżącego. Natomiast w dniu [...] grudnia 2018 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że decyzja wydana dla M. K. jest ostateczna. Naczelnik w dniu [...] grudnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla M. K. bezpośredniego kontrahenta Strony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze z dnia [...] grudnia 2018 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 O.p. przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy 2.2. Skarżący mając na względzie powyższe naruszenia wniósł o: 1) wyznaczenie terminu zakończenia sprawy w terminie 7 dni od dnia zwrotu akt sprawy; 2) wymierzenie organowi pierwszej instancji maksymalnej grzywny na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.); 3) zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; 4) rozpoznania sprawy w możliwie najkrótszym terminie, a więc poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania. Skarżący uzasadniając zarzuty zwrócił uwagę, że termin na załatwienie sprawy upłynął z końcem stycznia 2016 r. Jego zdaniem wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie mogły wejść do obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji niedbale wykonuje swoje obowiązki. Za bezpodstawne i błędne uznał rozstrzygnięcia organu nadrzędnego, w wyniku czego organ drugiej instancji dopuścił się obrazy co najmniej dwóch zasad konstytucyjnych. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi oraz przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że nie jest ono prowadzone przewlekle, a czas trwania postępowania determinuje przedmiot postępowania, czyli podejrzenie uczestnictwa w procederze transakcji niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w celu ustalenia stanu faktycznego istnieje konieczność dokonania weryfikacji transakcji gospodarczych wykazanych przez Stronę w prowadzonej dokumentacji księgowej za okres objęty postępowaniem podatkowym, zarówno z podmiotami krajowymi jak i z państw Unii Europejskiej. Do czasu zakończenia weryfikacji tych transakcji, za niemożliwe NUS uznał ustalenie stanu faktycznego w zakresie dokonanych przez Stronę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres I kwartału 2015 r. i określenie za ten okres prawidłowych kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego. NUS na podstawie sukcesywnie zbieranych informacji, uzyskiwanych z urzędów prowadzących postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe w podmiotach biorących udział w łańcuchach transakcji ww. towarem stwierdził, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, mającym na celu wyłudzenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy wykorzystaniu mechanizmu zwrotu podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Według organu z dotychczasowych ustaleń wynika, że pomiędzy podmiotami przekazywane były puste faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Podmioty dokonujące pozorowanego obrotu towarem, którego nabywcą był Skarżący, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie tę działalność symulowały, w związku z tym rzekomo nabyte od nich towary nie mogły być przedmiotem dostaw. NUS wskazał, że obecnie, z uwagi na przedmiot zagadnienia, postępowanie podatkowe znajduje się na etapie końcowej analizy materiału dowodowego. Ponadto organ podkreślił, że działania Strony polegające na powielaniu pism kierowanych do organów i sądu administracyjnego prowadzą do tamowania i blokowania toku postępowania, świadczą nie tyle o korzystaniu z przysługujących uprawnień, ile prowadzą do przewlekania i komplikowania biegu sprawy. Organ wskazał także, że pełnomocnik Strony bezzasadnie skarży wiele czynności organu podatkowego uniemożliwiając normalne prowadzenie postępowania, co w ocenie NUS ma wpływ na czas trwania postepowania. 2.4. Skarżący w odpowiedzi na pismo NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na skargę wskazał, że organ błędnie przyjął, iż może co dwa miesiące przedłużać termin do załatwienia sprawy. Ponadto w jego przekonaniu w pierwszym postanowieniu organ przedłużając postępowanie winien wskazać i uzasadnić, że sprawa jest rzeczywiście skomplikowana. Zdaniem Skarżącego skoro termin do załatwienia sprawy upłynął w dniu [...] stycznia 2016 r. wszystkie postanowienia począwszy od tego z dnia [...] lutego 2016 r. nie mogły wejść do obrotu prawnego. Zarzucił, że organ nie wskazał w tym postanowieniu, że sprawa ma charakter skomplikowany, przez co Skarżący nie wie, z jakich konkretnych przyczyn sprawa nie jest nadal zakończona. Tym samym Skarżącemu uniemożliwiono ewentualne przedstawienie dodatkowych informacji czy dowodów, co w sposób oczywisty mogłoby przyczynić się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. W dalszej części uzasadnienia Strona zarzuciła, iż NUS nie wykazał, że działanie pełnomocnika opóźnia załatwienie sprawy, gdyż uzasadnienie odpowiedzi na skargę przeczy temu zarzutowi. Zauważył, że organ sam podkreśla, że czekał na odpowiedzi, prowadził różne czynności. Według Skarżącego organ przesądzając już sprawę stwierdzeniem, że między podmiotami przekazywane były puste faktury, milczy na temat niezbitych dowodów potwierdzających faktyczność dostaw - liczne zdjęcia towarów i transportu, zeznania świadków, wydruki z systemu v. , reklamacja firmy litewskiej, etc. W jego ocenie wydawanie wyroku przed rozstrzygnięciem sprawy - dowodzi iluzoryczności samego postępowania i faktycznych intencji NUS. Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że organ dopuścił się obrazy co najmniej dwóch zasad konstytucyjnych - zasady praworządności (nie respektował przepisów prawa, nie działał zgodnie z nimi) oraz zasady państwa prawnego (zaufania jednostki do organów państwa i prawa). 2.5. Zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wezwano NUS do nadesłania informacji, czy organ po przesłaniu do Sądu odpowiedzi na skargę wraz z aktami administracyjnymi zakończył prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS poinformował, że postępowanie nadal się toczy, a przewidywany termin zakończenia sprawy przypada na dzień [...] lipca 2019 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, NUS postępowanie podatkowe prowadził w sposób przewlekły, ale przewlekłość ta nie miała charakteru rażącego. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4) p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. 3.3. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niespełnienie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. 3.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżący przed wniesieniem skargi do Sądu dopełnił wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, składając pismem z [...] lipca 2018 r. do DIAS ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez NUS (karta 1419 akt administracyjnych, tom V). Ponieważ ponaglenie zostało uznane przez DIAS za nieuzasadnione (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r., karta 1449 akt administracyjnych, tom V) Strona wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego do Sądu. 3.5. Na wstępie podkreślić trzeba, że przedmiotem sprawy nie jest kwestia prawidłowości rozliczenia Strony, tj. prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddany został sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i ocena czy jest ono prowadzone przewlekle. Podkreślić trzeba, że pomiędzy wynikiem postępowania, tj. uznaniem przez organ podatkowy, że rozliczenia Strony są prawidłowe bądź też nieprawidłowe, a oceną czy postępowanie jest przewlekłe nie występuje żadna zależność. Stwierdzenie przewlekłości nie skutkuje prawidłowością rozliczeń, ani też stwierdzenie nieprawidłowości nie wyklucza, że postępowanie mogło być prowadzone w sposób przewlekły. 3.6. Zagadnienie przewlekłości postępowania było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jak również opracowań w doktrynie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, postępowanie przewlekłe jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie przewlekłość postępowania obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. II OSK 34/13). Pojęcie przewlekłości postępowania ma inny zakres znaczeniowy niż bezczynność. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w postępowaniu podatkowym wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa. Przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). 3.7. Z powyższych uwag wynika, że Sąd oceniając kwestię przewlekłości bada przebieg prowadzonego postępowania pod kątem oceny, w szczególności: - czy prowadzone jest ono efektywnie, tj. czy organ podejmuje poszczególne czynności procesowe w uzasadnionym terminie i odstępie, czy są one przemyślane i zaplanowane; - czy kolejność podejmowanych czynności jest uzasadniona czynieniem istotnych dla sprawy ustaleń; - czy pomiędzy czynnościami procesowymi występuje zależność wynikająca z logiki postępowania, tzn. czy kolejne czynności są następstwem powzięcia przez organ w danym momencie wiedzy o zdarzeniach wymagających wyjaśnienia; - czy organ podejmuje czynności procesowe dające gwarancję ich skuteczności, tzn. czy nie popełnia nieuzasadnionych błędów przy ich podejmowaniu, czy dopełnia wymaganych formalności (np. nie uruchamia niedopuszczalnych trybów działania, czy nie kieruje zapytań do innych podmiotów bez spełnienia wymogów formalnych); - czy w działaniach organu nie ma przestojów spowodowanych jego wadliwym/opieszałym zachowaniem. 3.8. Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie dochował ww. wymogów postępowania podatkowego i ma ono charakter przewlekły. Jak już powiedziano, co do zasady postępowanie winno być zakończone w ciągu miesiąca, a szczególnie skomplikowane sprawy nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie trwa od grudnia 2015 r., a na moment oceny Sądu w dniu [...] kwietnia 2019 r., według informacji udzielonej pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. na wezwanie Sądu, nie zostało ono jeszcze zakończone i przewidywany termin załatwienia sprawy termin to dzień [...] lipca 2019 r. Powyższe oznacza, że postępowanie trwa już przeszło trzy lata i cztery miesiące, w aktach sprawy znajduje się informacja o siedemnastu przedłużeniach terminu zakończenia postępowania. 3.9. Sąd przeanalizował działania organu podatkowego podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania. Sąd na podstawie tego co opisał sam organ w odpowiedzi na skargę i po samodzielnym przyporządkowaniu poszczególnych dokumentów znajdujących się w 4 tomach akt sprawy do każdego z miesięcy prowadzonego postępowania i etapów pomiędzy jego przedłużeniami - stwierdza, że organ prowadził postępowanie bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu. Jednocześnie część czynności wskazanych przez organ jako podejmowane w celu wyjaśnienia sprawy, faktycznie było czynnościami o charakterze organizacyjnym, czy korespondencją z organem drugiej instancji np. podejmowaną w związku ze składanymi przez Stronę ponagleniami czy środkami zaskarżenia lub skargami. Zestawienie czynności podejmowanych przez organ w sprawie opisanych w odpowiedzi na skargę w powiązaniu z dokumentami znajdującymi się w aktach przesłanych Sądowi i z wydawanymi postanowieniami w trybie art. 140 § 1 O.p. wyznaczającymi nowy termin załatwienia sprawy przdestawia się w kolejnych miesiącach następująco: 1) w okresie pierwszych dwóch miesięcy (styczeń, luty 2016 r.) prowadzonego postępowania: - NUS wezwał Stronę na przesłuchanie pismem z dnia [...] lutego 2016 r., - następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] kwietnia 2016 r.; 2) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (marzec, kwiecień 2016 r.) prowadzonego postępowania: - w dniu [...] marca 2016 r. NUS przesłuchał Stronę, - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ włączył do akt postępowania jeden dokument S. , dwie faktury i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , – następnie NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] czerwca 2016 r.; 3) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (maj, czerwiec 2016 r.) prowadzonego postępowania: - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS włączył do akt postępowania pięć dokumentów S. , oraz pisma wraz z załącznikami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , - NUS przeprowadził rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. sp. z o.o. dostawcy S. sp. z o.o., kontrahenta Strony, – następnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] sierpnia 2016 r.; 4) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (lipiec, sierpień 2016 r.) prowadzonego postępowania: - w dniu [...] sierpnia 2016 r. NUS przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Pana K. A., - w dniu [...] sierpnia 2016 r. sporządzono protokół zapoznania Strony z aktami sprawy, - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] października 2016 r.; 5) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (wrzesień, październik 2016 r.) prowadzonego postępowania: - pismem z dnia [...] września 2015 r. NUS zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla S. sp. z o.o., - pismem z dnia [...] września 2016 r. NUS zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla G. sp. z o.o., - w dniu [...] września 2016 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. Sp. z o.o. dostawcy S. Sp. z o.o., kontrahenta Strony, - w dniu [...] września 2016 r. wpłynęła informacja udzielona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , że prowadzone wobec G. sp. z o.o. nadal jest w toku, - w dniu [...] października 2016 r. sporządzono protokół zapoznania Strony z aktami sprawy, - pismem z dnia [...] października 2016 r. zwrócono się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłanie uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania Pana M. K. z firmy P. , - pismem z dnia [...] października 2016 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przesłanie uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania K. G. , prezesa S. sp. z o.o., - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. i postanowieniem z [...] listopada 2016 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] grudnia 2016 r.; 6) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (listopad, grudzień 2016 r.) prowadzonego postępowania: - postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody w postaci pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2016 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2016 r. wydanej dla S. sp. z o.o., - w dniu [...] października 2016 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy, - w dniu [...] października 2016 r. Strona złożyła pismo, w którym kwestionowała prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego, - pismem z dnia [...] października 2016 r. wezwano pełnomocnika Strony celem odbioru korespondencji: postanowień z dnia [...] października 2016 r. i z dnia [...] października 2016 r., - w dniu [...] listopada 2016 r. pełnomocnik Strony złożył pismo, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez wezwanie go do odbioru postanowień, - wystąpieniem z dnia [...] listopada 2016 r. pełnomocnik Strony złożył ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uznał za bezzasadne, - pismem z dnia [...] listopada 2016 r. udzielono odpowiedzi na pisma z dnia [...] października 2016 r. oraz z dnia [...] listopada 2016 r. pełnomocnika Strony, - pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. udzielono odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z ponagleniem Strony, - pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. zwrócono się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla G. sp. z o.o., - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] lutego 2017 r.; 7) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (styczeń, luty 2017 r.) prowadzonego postępowania: - w dniu [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przekazał ostateczną decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną dla G. sp. z o.o., - postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego dowód w postaci kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanej dla G. sp. z o.o., - pismem z dnia [...] lutego 2017 r. wezwano Stronę do stawienia się osobiście celem przesłuchania w charakterze Strony, - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] kwietnia 2017 r.; 8) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (marzec, kwiecień 2017 r.) prowadzonego postępowania: - w dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że S. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, - w dniu [...] marca 2017 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchania w charakterze Strony z dnia [...] marca 2017 r. na dzień [...] kwietnia 2017 r., - pismem z dnia [...] marca 2017 r. pełnomocnik Strony złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie M. R, D. K., K. G., M. A. i K. A., - dniu [...] kwietnia 2017 r. sporządzono protokół przesłuchania Strony, - pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie kopii decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań Strony i świadków, - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. włączono do akt postępowania dowód w postaci protokołów z przesłuchania M. K. z dnia [...] czerwca 2016 r. i K. A. z dnia [...] września 2016 r., - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] czerwca 2017 r.; 9) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (maj, czerwiec 2017 r.) prowadzonego postępowania: - pismami z dnia [...] maja 2017 r. NUS wezwał D. K, M. A., M. R. na przesłuchanie w charakterze świadków, - pismem z dnia [...] maja 2017 r. poinformował Stronę o przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków, - dniu [...] czerwca 2017 r. Skarżący zwrócił się z prośba o przesunięcie terminu przesłuchania świadków z dnia [...] czerwca 2017 r. na [...]-[...] czerwca 2017 r. ostatecznie ustalono termin przesłuchania świadków na dzień [...] lipca 2017 r., - pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. wezwano D. K., M. A., M. R. na przesłuchanie w charakterze świadków, - pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. poinformowano Stronę o przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków, - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] sierpnia 2017 r.; 10) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (lipiec, sierpień 2017 r.) prowadzonego postępowania: - dniu [...] lipca 2017 r. NUS sporządził protokół przesłuchania D.K. , - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. włączono do akt postępowania jako dowód uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania K. G. w charakterze strony z dnia [...] marca 2016 r. przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] października 2017 r.; 11) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (wrzesień, październik 2017 r.) prowadzonego postępowania: - postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. włączono do akt postępowania jako dowód kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r. wydaną dla S. sp. z o.o., - pismem z dnia [...] października 2017 r. zwrócono się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie świadka K. G. , - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] stycznia 2018 r.; 12) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (listopad, grudzień 2017 r.) prowadzonego postępowania organ: - w dniu [...] listopada 2017 r. sporządzono protokół zapoznania z aktami przez Stronę, - w dniu [...] listopada 2017 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie kopii wybranych dokumentów z akt sprawy, - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. organ zwolnił Stronę z wniesienia opłaty oraz wyznaczył termin odbioru kserokopii akt, - pismem z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik Strony zaskarżył ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia, - dniu [...] listopada 2017 r. Skarżący odebrał wykonane kserokopie dokumentów, - pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. pełnomocnik Strony złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie M. J. , L. M. , M. W. i M. K. oraz przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez Stronę dwóch teczek dokumentów, - w dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przekazał dokumentację przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. G. w charakterze świadka, - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. włączono do akt protokół z przesłuchania K. G. wraz z załącznikami, - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] marca 2018 r.; 13) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (styczeń, luty 2018 r.) prowadzonego postępowania: - wystąpieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik Strony złożył ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. uznał je za niezasadne, - pismami z dnia [...] stycznia 2018 r. wezwano M. J. , M. W., i M. K. na przesłuchanie w charakterze świadków, - pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. udzielono odpowiedzi na pismo Strony z dnia [...] stycznia 2018 r., - pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. poinformowano Stronę o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, - w dniu [...] lutego 2018 r. sporządzono protokoły z przesłuchania M. J. , M. W. i M. K. w charakterze świadków, - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] maja 2018 r.; 14) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (marzec, kwiecień 2018 r.) prowadzonego postępowania: - pismem z dnia [...] marca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek dowodowy, o wystąpienie do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o przesłanie wydruków z systemu v. , - pismem z dnia [...] marca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek dowodowy o wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Litewskiej o wymianę informacji, - postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu, - pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS poinformował Stronę, że wniosek z dnia [...] marca 2018 r. zostanie rozpatrzony w toku postępowania podatkowego, - pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania L. M. w charakterze świadka, - pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania J. B. w charakterze świadka, - pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o przesłanie wydruków z systemu v. , - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] lipca 2018 r.; 15) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (maj, czerwiec 2018 r.) prowadzonego postępowania: - dniu [...] maja 2018 r. organ skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informację uzupełniającą dotyczącą wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r., - dniu [...] maja 2018 r. tut. organ podatkowy skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informację uzupełniającą dotyczącą wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r., - pismem z dnia [...] maja 2018 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad przekazał formularz wniosku o udostępnienie danych z systemu v. , - pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. organ wystąpił na właściwym formularzu z wnioskiem do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad udostępnienie danych z systemu y., - pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. pełnomocnik Strony wystąpił o przekazanie mu danych świadków; którzy będą przesłuchiwani w Z. i w B. , pismem z dnia [...] lipca 2018 r. tut. organ udzielił odpowiedzi na wystąpienie Strony z dnia [...] czerwca 2018 r., - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] września 2018 r.; 16) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (lipiec, sierpień 2018 r.) prowadzonego postępowania: - wystąpieniem z dnia [...] lipca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. uznał za bezzasadne, - pismem z dnia [...] lipca 2018 r. tut. organ podatkowy ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w skargach, - w dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przekazał dokumentację przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. M. w charakterze świadka, - postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. organ włączył do postępowania dowód w postaci wydruku zawierającego dane z systemu v. , - pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS ustosunkował się zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w ponagleniu, - w dniu [...] sierpnia 2018 r. sporządzono protokół zapoznania z aktami przez Stronę oraz sporządzenia fotokopii wybranych akt sprawy, - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] listopada 2018 r.; 17) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (wrzesień, październik 2018 r.) prowadzonego postępowania: - w dniu [...] września 2018 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż świadek dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w związku z czym ustalono kolejny termin przesłuchania na dzień [...] października 2018 r., - dniu [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał dokumentację przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.B. , - w dniu [...] października 2018 r. postanowieniem włączono do akt postępowania podatkowego dowód w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka L. M. , - następnie NUS postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. zawiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] stycznia 2018 r. (Sąd nie odnalazł tego postanowienia w aktach sprawy, na fakt jego wydania powołuje się organ w odpowiedzi na skargę); 18) w okresie kolejnych dwóch miesięcy (listopad, grudzień 2018 r.) prowadzonego postępowania: - dniu [...] listopada 2018 r. postanowieniem włączył do akt postępowania protokołu przesłuchania w charakterze świadka J.B. , - w dniu [...] grudnia 2018 r. NUS przekazał organowi drugiej instancji (w ramach nadzoru nad postępowaniem podatkowym) kopię postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy Skarżącego, - dniu [...] grudnia 2018 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że decyzja wydana dla M. K. jest ostateczna, - dniu [...] grudnia 2018 r. tut. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji wydanej dla Pana M. K. bezpośredniego kontrahenta Strony. Po dniu [...] grudnia 2018 r. organ nie wykazał, aby podejmował jakiekolwiek czynności w toku postępowania, odpowiedź na skargę datowana jest na dzień [...] stycznia 2019 r. 3.10. Ocenę sprawności prowadzonego postępowania poprzedzić należy informacją, że wszczęcie postępowania poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną u Skarżącego dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartału 2015 r., która toczyła się w dniach [...]-[...],[...]-[...],[...]-[...] czerwca 2015 r. oraz [...]-[...] i [...]-[...] lipca 2015 r. i zakończyła się protokołem kontroli doręczonym Stronie w dniu [...] lipca 2015 r. W toku kontroli zebrano obszerny materiał dowodowy liczący 459 kart, czyli blisko 1/3 całego materiału zebranego do czasu przekazania akt Sądowi – w sumie akta liczą 1565 kart, przy czym organ nie przekazał Sądowi tej części akt, która dotyczy prowadzonej kontroli podatkowej. Wobec czego uznać należy, że wszczynając postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. (doręczonym Stronie [...] grudnia 2015 r.) organ dysponował już znacznym materiałem dowodowy, który pozwalał na takie prowadzenie postępowania, aby poszczególne jego fazy mogły być sprawie przeprowadzane i przemyślane. Organ znał już co najmniej bezpośrednich kontrahentów Skarżącego i przebieg realizowanych przez niego transakcji, mógł więc sprawnie kontynuować ich weryfikację. Ponadto między zakończeniem kontroli podatkowej w dniu [...] lipca 2015 r., a wszczęciem postępowania podatkowego minęło blisko pół roku, należałoby więc oczekiwać, że wszczynając postępowanie podatkowe organ przeanalizował posiadany już materiał dowodowy i ma koncepcję postępowania, które będzie prowadził. Tymczasem jak wynika z przedstawionego szczegółowego zestawienia czynności podejmowanych przez organ po wszczęciu postępowania (punkt 3.9. uzasadnienia wyroku) trudno uznać, aby organ sprawnie i celowo podejmował uzasadnione czynności, czy wykazywał się aktywnością. Oceniając choćby pierwsze dwa miesiące wszczętego w grudniu 2015 r. postępowania (styczeń i luty 2016 r.) organ podjął wówczas tylko jedną czynność, a mianowicie pismem z dnia [...] lutego 2016 r., czyli tuż przed upływem dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania wezwał Stronę na przesłuchanie, co oznacza, że przez blisko dwa miesiące organ nie przejawiał w toku postępowania żadnej aktywności. Podobnie jest w kolejnych okresach, gdyż przez dwa następne miesiące tj. marzec i kwiecień 2016 r. organ dnia [...] marca 2016 r. dokonał przesłuchania Strony i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. włączył do akt postępowania jeden dokument S. , dwie faktury i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. . W kolejny dwóch miesiącach tj. maj, czerwiec 2016 r. NUS podjął aktywne czynności na dzień przed wyznaczeniem kolejnego nowego terminu załatwienia sprawy (postanowienie w trybie art. 140 O.p. z dnia 28 czerwca 2016 r.). NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. włączył do akt postępowania pięć dokumentów S. oraz 6 pism organów podatkowych, przy czym wszystkimi tymi dokumentami, jak wynika z dat na nich zamieszczonych organ dysponował już w 2015 r. Następnie w dniu [...] czerwca 2016 r. NUS przeprowadził rozmowę telefoniczną z Urzędem Kontroli Skarbowej w G. w sprawie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do kontrahenta dostawcy Strony i w tym samym dniu wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na [...] sierpnia 2016 r. Jak z powyższego wynika, w okresie od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] czerwca 2016 r. organ nie podjął żadnych działań w toku postępowania, nie sposób też uznać, że ponad dwa miesiące, które dzielą czynności organu były konieczne na analizę włączonych dokumentów, skoro nie był to obszerny materiał dowodowy, co więcej, organ dysponował nim już na koniec 2015 r. Natomiast kolejny okres, na który przedłużono termin załatwienia spawy, czyli miesiące lipiec i sierpień 2016 r. (przedłużenie do [...] sierpnia 2016 r.), to czas kiedy organ właściwie nie podjął żadnych czynności celem załatwienia sprawy. Jedynymi czynnościami jakie NUS podjął to: w dniu [...] sierpnia 2016 r. przekazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, a w dniu [...] sierpnia 2016 r. sporządzenie protokołu zapoznania Strony z aktami sprawy i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. zawiadomienie, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie wraz z wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy do dnia [...] października 2016 r. W kolejnych okresach dwumiesięcznych wyznaczonych rytmem wydawanych postanowień w trybie art. 140 O.p. czynności organu jest niewątpliwie więcej, jednak zdarzają się i w późniejszym czasie takie okresy, gdy organ przejawia minimalną aktywność w toku postępowania. Dla przykładu w okresie styczeń, luty 2017 r., kiedy jedynymi czynnościami podjętymi przez organ jest włączenie do akt postępowania decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dla G. sp. z o.o. i wezwanie Strony na przesłuchanie. Podobnie w okresie maj, czerwiec 2017 r., kiedy NUS jedynie wzywa trzech świadków na przesłuchanie (wprawdzie dwukrotnie, bo Strona wniosła o przesuniecie terminu przesłuchania), jednak poza wezwaniami nie dokonuje żadnych innych czynności. Również w okresie lipiec, sierpień 2017 r. organ przesłuchał jednego świadka w dniu [...] lipca 2017 r. i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. włączył do akt postępowania kserokopie protokołu przesłuchania świadka K. G. , przy czym wspomnianym protokołem z przesłuchania organ dysponował od dnia [...] października 2016 r. i nie jest jasne czemu został on włączony do akt niespełna rok później. Niezależnie od opisanej ograniczonej aktywności organu w toku postępowania wskazać też należy na powtarzającą się praktykę włączania dokumentów do akt postępowania w znacznym odstępie czasu po ich pozyskaniu przez NUS. Poza opisanymi już wyżej przypadkami przywołać tu można dla przykładu włącznie decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. postanowieniem [...] października 2017 r., tj. blisko pół roku po jej otrzymaniu w dniu [...] maja 2017 r., czy włączenie protokołu z przesłuchania świadka L. M. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., podczas gdy NUS dysponował nim od [...] lipca 2018 r., czy włączenie protokołu z przesłuchania świadka J. B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., podczas gdy NUS dysponował nim od dnia [...] października 2018 r. Brak koncentracji materiału dowodowego i jego analizy widoczny jest chociażby w przypadku przesłuchania w charakterze świadka K. G. . Jak już wspomniano wyżej organ dysponował przesłuchaniem K. G. w charakterze strony od dnia [...] października 2016 r., włączył go do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., a dnia [...] października 2017 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie K. G. w charakterze świadka. W ocenie Sądu, analiza [...] z przesłuchań w krótkim czasie od jego otrzymania mogłaby doprowadzić do wniosku o potrzebie ponownego przesłuchania, o które NUS mógłby wystąpić jeszcze w 2016 r., a nie w październiku 2017 r. Analiza sposobu prowadzenia postępowania podatkowego sprawia wrażenie, że aktywność organu sprowadza się do oczekiwania na rozstrzygnięcia, które zapadną w sprawie kontrahentów Skarżącego i realizowaniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę. Zwrócić należy uwagę, że prowadzenie postępowań przez inne organy u kontrahentów i oczekiwanie na wynik tych postępowań nie może być traktowane instrumentalnie i organ nie może tylko z tego powodu wydłużać postępowania u Strony. Przede wszystkim organ ma obowiązek sam czynić ustalenia faktyczne istotne dla wyjaśnienia sprawy. Nie wyklucza to oczywiście korzystania z ustaleń i rozstrzygnięć wydanych przez inne organy w stosunku do bezpośrednich i dalszych kontrahentów Strony, jednak nie uzasadnia to biernego w znacznej mierze oczekiwania na rozstrzygnięcia końcowe dotyczące innych podatników. Sposób pozyskiwania informacji o kontrahentach musi być uzasadniony i sprawny. Organ prowadzący postępowanie wobec Skarżącego może bowiem pozyskiwać materiały z innych postępowań, w zakresie w jakim dotyczą one transakcji ze Stroną, a nie czekać na wydanie wobec kontrahentów decyzji kończących postępowanie. Aprobata dla koncepcji, że każdy organ podatkowy czeka na to co zrobi inny organ podatkowy prowadziłaby do zaakceptowania sytuacji, że każde postępowanie co do zasady jest prowadzone poza ustawowymi ramami czasowymi, co jest niedopuszczalne. Przedstawione przez Sąd na podstawie przedłożonych akt administracyjnych zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy wskazuje, że organ podatkowy nie działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Czynności są bardzo rozłożone w czasie, a kolejność i sposób ich podejmowania świadczą o braku analizy pozyskiwanych informacji. Większość czynności organu mogła być podjęta zdecydowanie wcześniej, a nadto z akt nie wynika, aby na moment składania skargi do Sądu organ pozyskał informacje, które są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analiza terminów i częstotliwości podejmowania przez organ poszczególnych czynności ujawnia również, że w postępowaniu występowały długie okresy przerw. Mianowicie w okresach: od wszczęcia postępowania do dnia [...] lutego 2016 r., od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] czerwca 2016 r., od dnia [...] czerwca 2016 r. do dnia [...] sierpnia 2016 r., od [...] grudnia 2016 r. do dnia [...] lutego 2017 r. od dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia [...] lipca 2017 r., od dnia [...] lipca 2017 r. do dnia [...] sierpnia 2017 r., od dnia [...] sierpnia 2017 r. do dnia [...] października 2017 r., od dnia [...] września 2018 r. do dnia [...] października 2018 r., od dnia [...] października 2018 r., do dnia [...] listopada 2018 r. - nie są podejmowane żadne czynności. Wskazywane przestoje w postępowaniu nie są przez organ podatkowy wyjaśniane, w aktach nie ma również informacji o materiale dowodowym, który w tym czasie jest poddawany analizie, co więcej, czynności procesowe podejmowane po okresach przerw również nie wskazują, aby organ realizował zaplanowane czynności będące następstwem analizy dokumentów. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska organu, że do długiego czasu trwania postępowania przyczynił się Strona. Przypomnieć należy, że postępowanie trwa od grudnia 2015 r., czyli do daty wniesienia skargi upłynęło trzy lata, nie może więc dziwić zniecierpliwienie Strony i składane ponaglenia. Również prośby o zmiany terminów przesłuchań nie wpłynęły znacznie na wydłużenie postępowania, gdyż dotyczyły one nieodległych przesunięć w czasie. Reasumując, przedstawione okoliczności wskazują na brak właściwej koncentracji materiału dowodowego i brak planowania toku postępowania dowodowego w celu jego przyśpieszenia i zachowania terminów, co uzasadnia stwierdzenie przewlekłości postępowania. 3.11. Zdaniem Sądu, stwierdzona przewlekłość nie miała jednak miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie (postanowienie NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 468/13) stwierdzenie, że prowadzenie postępowania w sposób przewlekły miało dodatkowo miejsce z rażącym naruszeniem prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie rażące należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną. Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć, że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. W toku postępowania mimo dwukrotnie składanego przez Stronę ponaglenia do organu drugiej instancji i licznych skarg żaden z organów wyższej instancji czy nadzoru nie stwierdził uchybień w prowadzonym przez NUS postępowaniu, nie stwierdzono również jego przewlekłości, co utwierdzało organ w przekonaniu, że postępowanie od strony procesowej prowadzone jest prawidłowo. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowego postępowania podatkowego nie wystąpiła sytuacja, w której organ zdecydowanie odkładał w czasie pozyskanie wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, następnie ich analizę, a w konsekwencji bez uzasadnienia i ponad miarę odkładał w czasie wydanie decyzji. Przypomnieć należy, że organ realizował liczne wnioski dowodowe Strony składane w toku postępowania odnoszące się do przesłuchania świadków, czy wystąpienia do innych podmiotów o udzielenie informacji, co nie pozostało bez wpływu na czas trwania postępowania. Akta sprawy wskazują, że organ podejmował szereg czynności, występował do różnych instytucji, analizował dokumenty pozyskane od Skarżącego i innych podmiotów, w tym organów podatkowych czy uzyskanych w ramach wymiany międzynarodowej. Na marginesie zwraca Sąd uwagę, że podstawową rolą organu podatkowego w ramach skargi na przewlekłość postępowania jest przedstawienie pełnego przebiegu i sposobu prowadzenia postepowania. Natomiast kwestie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatnika (ich ocena) nie są przedmiotem tego postępowania, wobec czego w tej materii Sąd nie ustosunkowuje się ani do twierdzeń Strony, ani NUS. 3.12. Wobec powyższego za nieuzasadnione uznaje Sąd żądanie Strony odnośnie wymierzenia organowi podatkowemu grzywny. Nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny. W ocenie Sądu brak uznania, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa stanowi jedną z przesłanek odmowy wymierzenia organowi grzywny. Wymierzenie grzywny winno być też związane z oceną sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego. Sąd nie stwierdził, aby przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa. Taka okoliczność ma wpływ na ocenę Sądu co do nałożenia grzywny. Reasumując, mając na uwadze, że Sąd nie stwierdził, aby naruszenie prawa co do przewlekłości prowadzonego postepowania miało charakter rażący, ani też nie można zarzucić organowi podejmowania działań nie zmierzających do zakończenia sprawy, a przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe były celowe, Sąd odstąpił od wymierzenia grzywny organowi. W konsekwencji skargę w pozostałym zakresie, tj. dotyczący stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, oraz wymierzenia organowi grzywny należało oddalić. 3.13. Jednocześnie, w związku z tym, że na dzień wydania wyroku NUS nie wydał decyzji kończącej analizowane postępowanie podatkowe, został on zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Zdaniem Sądu taki termin przy złożoności sprawy i zakresie zebranego materiału jest adekwatny. W ocenie Sądu, termin ten winien pozwolić na rozpoznanie ewentualnych wniosków dowodowych i załatwienie sprawy w taki sposób aby został zebrany kompletny materiał dowodowy wraz z dokonaniem wnikliwej oceny tego materiału dowodowego, na czym zależy Skarżącemu. Żądany przez Stronę w skardze termin 7 dniowy, przy złożoności materii prowadzonego postępowania i obszerności zebranego materiału dowodowego mógłby okazać się zbyt krótki na zakończenie prowadzonego postępowania, a wyznaczony przez Sąd termin winien być realny. 3.14. Końcowo odnosząc się do wskazanych jako naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p., w ocenie Sądu zgodzić się należy ze Stroną, że prowadząc przewlekle postępowanie organ naruszył wymienione wyżej przepisy. W przypadku spraw wymagających postępowania wyjaśniającego art. 139 § 1 O.p. określa maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Ustawodawca różnicuje termin załatwienia sprawy w zależności od stopnia jej skomplikowania. Zasadniczo sprawa wymagająca postępowania wyjaśniającego powinna być załatwiona w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Tylko wyjątkowo, dla spraw szczególnie skomplikowanych, termin ten może wynosić dwa miesiące. Analizując przedłożone akta sprawy i wyjaśnienia organu zgodzić się należy z twierdzeniami NUS, że sprawa ma charakter skomplikowany, skoro w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w celu ustalenia stanu faktycznego istniała konieczność dokonania weryfikacji transakcji gospodarczych wykazanych przez Stronę w prowadzonej dokumentacji księgowej zarówno z podmiotami krajowymi jak i z kontrahentami z państw Unii Europejskiej. Świadczą o tym również składane przez Stronę wnioski dowodowe, jaki i obszerność materiału dowodowego zebranego już w trakcie kontroli podatkowej. Podkreślić jednak należy, że w znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach wydanych w trybie art. 140 § 1 O.p. organ nie wyjaśnia przyczyn niedotrzymania terminu i wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Uzasadnienia postanowień wydanych w toku postępowania są tożsame i sformułowanie na dużym stopniu ogólności. Tymczasem istotą art. 140 § 1 O.p. jest poinformowanie strony postępowania o każdym przewidywanym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Informacja w tym zakresie ma istotne znaczenie dla strony postępowania, albowiem, po pierwsze, na podstawie takiej informacji może ona racjonalnie planować swoje dalsze działania, po drugie, może uruchomić przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezałatwieniu sprawy w terminie (złożenie ponaglenia). Informowanie strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie ma też istotne znaczenie dla realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Mając na uwadze powyższe oraz stwierdzoną przewlekłości prowadzonego przez NUS postępowania Sąd za naruszone uznał art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. 3.15. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1) i 3) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 597 zł składały się wpis od skargi w wysokości 100 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.