III SAB/Wa 33/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę Skarżąca – T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. odpowiednio w dniu 25 czerwca i 25 lipca 2014 r. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2014 r., w których zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach 316.906 zł oraz 699.529 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 16 lipca 2014 r. poinformował Skarżącą o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 282 c § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). W wyniku prowadzonej analizy ewidencji księgowych Spółki ustalono, iż podmioty, którym T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa zlecała transport paliwa, były tożsame z podmiotami, którym również T. Sp. z o.o. zlecała transport paliwa. W ramach kontroli podatkowej prowadzonej równolegle wobec T. Sp. z o.o. w dniu 24 czerwca 2014 r. tutejszy organ wystąpił do innych organów podatkowych z 27 wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. podmiotach, w ramach kontroli prowadzonej w T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z takimi wnioskami nie występowano. Dodatkowo podniesiono, iż zasadność zwrotów podatku VAT będących przedmiotem skargi, wymagała weryfikacji transakcji sprzedaży usług na terenie kraju (G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.), które to podmioty nie składały deklaracji VAT-7 i brak z nimi kontaktu. W przypadku kontrahentów zagranicznych Skarżącej wystąpiono o uzyskanie w ramach prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotów VAT odpowiedzi na wnioski o udzielenie informacji (SCAC) o podmiotach, dla których Skarżąca świadczyła usługi transportu paliwa. Dwoma postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszych środków dowodowych (przesłuchanie strony i świadków, czynności sprawdzające wobec kontrahentów, w tym m.in. poza granicami RP), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 31 października 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po raz kolejny przedłużył termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 31 grudnia 2014 r. – z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszych środków dowodowych oraz oczekując na udzielenie informacji w sprawie złożonych wniosków o udzielenie informacji (SCAC) o podmiotach dla których T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa świadczyła usługi transportu paliwa, a które posiadają swoją siedzibę poza granicami RP, Skarżąca w dniu 7 listopada 2014 r. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. uznał ww. ponaglenie za bezzasadne, wskazując, iż organ I instancji prawidłowo zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej, podał przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazał nowy termin zakończenia kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. kolejnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. przedłużył termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 28 lutego 2015 r. Podobnie uczynił w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. przedłużając termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 30 maja 2015 r. Postanowienie o identycznej treści wydano w dniu [...] kwietnia 2015 r., przedłużając termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 30 czerwca 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. oraz art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu skargi Skarżąca za nieuzasadnione uznała przedłużanie prowadzonej weryfikacji zwrotu VAT za miesiące maj i czerwiec 2014 r. pod pretekstem oczekiwania na zakończenie postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla jej kontrahentów oraz przeprowadzania dalszych czynności dowodowych. Skarżąca zarzuciła organom niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia postępowania kontrolnego, mimo że nie są prowadzone wobec niej żadne działania, a wcześniej zakończone czynności nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy miał możliwość przedłużenia zwrotu różnicy podatku, jednakże z uwzględnieniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p., który stanowi, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Skarżącej załatwienie niniejszej sprawy winno nastąpić w terminie do dnia 16 września 2014 r. Organ nie wskazując nowego terminu załatwienia sprawy, a jedynie podając, iż zwrot nastąpi po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika, w ocenie Skarżącej miał naruszyć treść art. 140 O.p. Skarżąca podniosła, iż wydanie przez organ postanowień wskazujących nowy termin nie może być uznane za skuteczne przedłużenie terminu do załatwienia sprawy i ma stanowić o bezczynności organu, który próbuje jedynie konwalidować treść dotychczasowych postanowień. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w okresie od lipca do listopada 2014 r. nie dokonał czynności kontrolnych, ograniczając się jedynie do wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej. Końcowo wskazała, iż na skutek bezprawnego działania organu podatkowego - braku zakończenia kontroli podatkowej i przetrzymywaniu jej środków finansowych, pozbawiona została płynności finansowej i nie może praktycznie prowadzić działalności gospodarczej. Reasumując wniosła o uznanie, że niniejsza skarga jest uzasadniona, w konsekwencji o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ skarbowy w terminie zapobiegającym upadłości firmy oraz wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Organ podatkowy przedłużył termin zwrotów VAT za miesiące maj i czerwiec 2014 r., podczas gdy wartości sprzedaży wykazywanej przez T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w okresie lipiec 2014 - kwiecień 2015 r. wręcz uległy zwiększeniu w stosunku do okresu maj - czerwiec 2014 r. i kształtowały się na poziomie ok. 4-8 mln zł miesięcznie. Ponadto zaznaczono, iż ustawodawca przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku w tzw. "otwartym terminie weryfikacji", zapewnił jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który prowadzi kontrolę podatkową względem Skarżącego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiące: maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r., w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zakończenia tej kontroli, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności lub przewlekłości. Tytułem wprowadzenia należy wyjaśnić, że zasadą jest, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, po-winny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie"). W niniejszej sprawie organy wskazały na okoliczności sprawy, które uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. stwierdzono bowiem, iż została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa za okres maj-czerwiec 2014 r. i nie została ona zakończona do dnia wydania tego postanowienia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. wskazano na konieczność przeprowadzenia dalszych środków dowodowych, takich jak przesłuchania strony i świadków, czynności sprawdzające wobec kontrahentów (w tym m.in. za granicami RP). Analogiczne powody przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej wskazywano w następnych postanowieniach: z dnia [...] października 2014 r., z dnia [...] grudnia 2014 r., z dnia [...] lutego 2015 r., [...] kwietnia 2015 r. Należy uznać, że zostały spełnione wymagania określone w art. 284b § 2 O.p. Skoro przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu (nadal toczy się kontrola podatkowa), to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podejmował stosowne czynności w celu zakończenia postępowania kontrolnego. Nie występowały okresy bezczynności zawinione przez organ. Należy mieć bowiem na uwadze, że nie można uznać za bezczynność organu sytuacji, gdy organ oczekiwał na informacje od organów administracji podatkowej, w tym organów administracji podatkowej innych państw członkowskich Unii Europejskiej, które to informacje były niezbędne do zweryfikowania zasadności zwrotu VAT za miesiące maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 O.p., który stanowi, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, należy zauważyć, że przepis ten znajduje się w rozdziale IV (noszącym tytuł: Załatwianie spraw) Działu IV (noszącym tytuł: Postępowanie podatkowe). Problematyka kontroli podatkowej została natomiast unormowana w Dziale V Ordynacji podatkowej. Przewidywany termin zakończenia kontroli jest wskazywany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 O.p.). Termin ten może być przedłużony przez kontrolującego, który zawiadamiając kontrolowanego o przedłużeniu terminu podaje przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazuje nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.). Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 139 § 1 O.p. oraz art. 140 O.p. Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 13b u.k.s., bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej działań organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, zatem nie mógł on zostać naruszony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 O.p. – kwestionowanie przez podatnika prawidłowości działań organu podatkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady ogólnej nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. – w ocenie Sądu nie można zarzucić organowi podatkowemu działającemu w rozpatrywanej sprawie, że mógł działać w sprawie wnikliwie i szybciej, posługując się środkami prowadzącymi do jej załatwienia, które byłyby prostsze od środków zastosowanych. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.