III SAB/Wa 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi V. s.c. w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do zakończenia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w terminie 1 miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz V. s.c. w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. V. Spółka cywilna z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") wniosła skargę na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w dniu 7 października 2013r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013r. wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 4.119.429 zł, nabycie towarów i usług o wartości netto 3.854.805 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 886.605 zł. Skarżąca wraz z deklaracją VAT-7 złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w związku z uregulowaniem wszystkich wykazanych w deklaracji należności z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Następnie w dniu 14 października 2013r. na telefoniczne wezwanie pracownika z działu kontroli Urzędu Skarbowego W. , Skarżąca przedstawiła do kontroli wszystkie faktury VAT wykazane w rejestrach VAT za miesiąc wrzesień (3 faktury sprzedaży do krajów UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz 11 faktur zakupu towarów i usług), dowody zapłaty tych faktur, rejestry oraz dokumenty potwierdzające dokonanie wspomnianych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W dniu przekazania żądanych dokumentów i wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. 14 października 2013r., Skarżąca otrzymała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Skarżąca wykazała zwrot podatku dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z powyższym wymaga to dodatkowego sprawdzenia przez organy podatkowe innego państwa. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] października 2013r. wskazano przewidywany termin jej zakończenia na dzień [...] grudnia 2013r. Skarżąca wskazała również, że w związku z przedłużającym się terminem zwrotu podatku jej pełnomocnik wystąpił w dniu 8 listopada 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wgląd w akta prowadzonego postępowania. W dniu [...] listopada 2013r. pełnomocnikowi Skarżącej okazano akta sprawy, z których wynikało, że organ podatkowy wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej, jak i o przeprowadzenie czynności sprawdzających u dostawców, którzy sprzedali towar do kontrahentów Skarżącej, który to następnie Skarżąca nabyła w danym okresie. Pełnomocnik Skarżącej wystąpił o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów okazanych uprzednio dokumentów, aby zapoznać się z nimi wraz ze wspólnikami Skarżącej, jednakże organ podatkowy wydał z akt sprawy jedynie 2 pisma przewodnie, nie wydając pełnomocnikowi wszystkich pozostałych dokumentów, uzasadniając to interesem publicznym oraz nie zezwalając pełnomocnikowi Skarżącej na sporządzenie odpowiednich notatek. Wedle relacji Skarżącej, następnie postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił ją o tym, że kontrola zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. nie zostanie zakończona do dnia [...] grudnia 2013r., z uwagi na oczekiwanie na wyniki przeprowadzanych czynności sprawdzających przez właściwe organy podatkowe Łotwy, oraz że wskazana kontrola zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia [...] czerwca 2014r. Z uzasadnienia skargi wynika również, że [...] lutego 2014r. pełnomocnikowi Skarżącej okazano akta sprawy. Jednakże znajdowały się tam jedynie dokumenty przekazane przez Skarżącą w czasie kontroli, korespondencja między Skarżącą a organem podatkowym, wnioski o czynności sprawdzające wystosowane przez organ podatkowy do innych urzędów skarbowych oraz nie mająca związku ze sprawą korespondencja między tym organem a S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Wszystkie odpowiedzi na wnioski o czynności sprawdzające i protokoły z czynności sprawdzających zostały postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014r. wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, gdyż zdaniem organu dotyczyły innych podmiotów związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą. Z relacji Skarżącej wynika również, że w kolejnym postanowieniu z [...] czerwca 2014r. ww. organ podatkowy zawiadomił ją o tym, iż kontrola zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. nie zostanie zakończona do dnia [...] czerwca 2014r., z uwagi na oczekiwanie na wyniki przeprowadzanych czynności sprawdzających przez właściwe urzędy skarbowe. Z tego względu kontrola zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia [...] grudnia 2014r., bowiem z uwagi na wysoką kwotę zwrotu podatku VAT odpowiedzi organów podatkowych w przedmiotowej sprawie są niezbędne do oceny stanu faktycznego oraz dowodów dotyczących zasadności wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności Skarżąca zauważyła, że w grudniu 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił ją, iż kontrola zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. nie zostanie zakończona do dnia 31 grudnia 2014r., z uwagi na oczekiwanie na wyniki przeprowadzanych czynności sprawdzających przez właściwe urzędy skarbowe oraz oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. wobec A. sp. z o.o. Organ podatkowy zawiadomił również, że kontrola zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia [...] czerwca 2015r., bowiem z uwagi na wysoką kwotę zwrotu podatku VAT, odpowiedzi tychże organów podatkowych są w niniejszej sprawie niezbędne do oceny stanu faktycznego i dowodów dotyczących zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Z kolei w dniu [...] lutego 2015r. pełnomocnikowi Skarżącej okazano akta sprawy, po przejrzeniu których stwierdził on, że znajdują się tam jedynie dokumenty przekazane przez Skarżącą w czasie kontroli oraz korespondencja między Skarżącą a organem podatkowym. Natomiast wszystkie odpowiedzi na wnioski o czynności sprawdzające i protokoły z czynności sprawdzających zostały odpowiednimi postanowieniami organu podatkowego wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, gdyż zdaniem organu dotyczyły innych podmiotów związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą. Jedynym okazanym nowym dokumentem było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 grudnia 2014r. o trwających postępowaniach kontrolnych wobec A. sp. z o.o. W konsekwencji Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy (niezakończenie kontroli) we właściwym terminie, zaś w odpowiedzi na powyższe ponaglenie wskazany organ postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. uznał przedmiotowe ponaglenie za bezzasadne. Zdaniem Skarżącej, postępowanie kontrolne jest prowadzone w sposób przewlekły, gdyż organ podatkowy od 2013r. dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, dotyczącym deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Organ posiada dokumenty źródłowe oraz przesłuchał stronę na okoliczność przeprowadzanych transakcji w tym zakresie, który wiąże się z czynnościami Skarżącej. Wielokrotnie przedłużając postępowania kontrolne, organ nie wyjaśnił na żadnym etapie, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Każdorazowe przedłużanie postępowania kontrolnego uzasadniane było przez organ podatkowy wyłącznie lakoniczną formułą, mówiącą o oczekiwaniu na wyniki przeprowadzanych czynności sprawdzających przez właściwe urzędy skarbowe. Skarżąca wskazała również, że zdaje sobie sprawę, że w skali kraju w obrocie elektroniką zdarzały się przykłady oszustw z zakresu podatku VAT. Jednakże z informacji uzyskanych od bezpośrednich kontrahentów Skarżącej w Polsce i na Litwie wynika, że czynności sprawdzające przeprowadzone u nich jeszcze w 2013r. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Ponadto Skarżąca nie odmawiając organowi podatkowemu prawa do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wskazała, że nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić jej odpowiedzialności za ewentualne postępowanie jakiś dalszych kontrahentów jej kontrahentów, co do których nie miała i nie mogła mieć żadnej wiedzy (np. że nie przeprowadzali oni swoich transakcji w pełnej zgodzie z prawem). Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organy państwa powinny bowiem weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy wyłączając stosownymi postanowieniami z akt sprawy wszelkie odpowiedzi innych organów podatkowych na zlecane czynności sprawdzające (w tym protokoły z czynności sprawdzających u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej) naruszył zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", zasadę jawności postępowania wyrażoną w art. 129 O.p. oraz art. 178 O.p., z którego wynika prawo strony postępowania do sporządzania notatek, kopii lub odpisów z akt sprawy i prawo otrzymania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów akt sprawy. W związku z powyższym praktycznie uniemożliwiono Skarżącej ustosunkowanie się co do zasadności i poprawności tak szeroko prowadzonych przez organ podatkowych czynności sprawdzających. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie kończy postępowania kontrolnego objętego ponagleniem, gdyż oczekuje na ujawnienie się dowodów, które pozwolą mu zakończyć je w sposób oczekiwany przez ten organ. Jednakże takie postępowanie organu, zdaniem Skarżącej, nie ma nic wspólnego z praworządnością. W konsekwencji nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego ma ten skutek, że Skarżąca zostaje pozbawiona zwrotu podatku VAT. Następstwem utrzymywania takiego stanu rzeczy przez organ podatkowy jest dramatyczna sytuacja finansowa Skarżącej i zawieszenie prowadzonej działalności. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wniosła o: 1) wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. dodatkowego terminu 14 dni na załatwienie niniejszej sprawy od dnia doręczenia akt organowi, 2) wskazanie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", 4) zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ podatkowy wskazał, że po złożeniu przez Skarżącą deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2013r. z wykazaną w niej kwotą do zwrotu w wysokości 886.605 zł, w dniu [...] października 2013r. została wszczęta u Skarżącej kontrola w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r., ze szczególnym uwzględnieniem płatności oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. W wyniku kontroli stwierdzono, że adres siedziby Skarżącej jest biurem wirtualnym, w którym nie może być wykonywana działalność gospodarcza, a może być wykorzystywane jedynie jako adres rejestracyjny i korespondencyjny. Ponadto z okazanego do kontroli rejestru zakupów za wrzesień 2013r. wynika, że Skarżąca wykazała towary handlowe (telefony [...] ) zakupione wyłącznie od jednej firmy oraz pozostałe zakupy dotyczące opłat za usługi transportowe i czynsz za jej siedzibę. Nabycie towarów handlowych zostało udokumentowane fakturami VAT (5 szt.), na łączną kwotę netto 3.835.879,80 zł, podatek VAT 882.252,36 zł, które zostały zapłacone przelewem na rachunek bankowy kontrahenta. Z okazanego do kontroli rejestru sprzedaży VAT za wrzesień 2013r. wynika, że Skarżąca w przedmiotowych rejestrach wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Z faktur sprzedaży wynika, że faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystawione są na rzecz kontrahenta z Łotwy. Ponadto z przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu i sprzedaży (wewnątrzwspólnotowych dostaw) wynika, że Skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedaje towar poniżej ceny zakupu. Organ podatkowy wskazał również, że wszystkie faktury VAT dotyczące zakupu przez Skarżącą towarów handlowych od firmy A. sp. z o.o. zostały przesłane do odpowiedniego urzędu skarbowego celem przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz ustalenia źródła pochodzenia towarów. Powyższe ustalenia są zdaniem organu podatkowego niezbędne z uwagi na podejrzenie transakcji karuzelowych, co oznacza, że należy ustalić kolejnych kontrahentów. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych skardze organ podatkowy wymienił czynności jakie zostały podjęte przez organ w ramach sprawdzenia zasadności wniosku Skarżącej o dokonanie wnioskowanego zwrotu podatku VAT, wskazując że z uwagi na fakt, iż organ weryfikuje również wcześniejszy zwrot za okres lipiec-sierpień 2013r., w którym to miesiącu Skarżąca również dokonywała zakupu telefonów komórkowych (główny dostawca telefonów – A. sp. z o.o. z siedzibą w R. ), a następnie ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, uzyskane informacje za wcześniejszy okres 2013r. wraz z informacjami wynikającymi z ustaleń dokonanych za wrzesień 2013r. stanowiły jedną z podstaw do podjęcia decyzji o wstrzymaniu zwrotu za wrzesień 2013r. Organ podatkowy wskazał również, że słuszność podjętej przez ten organ decyzji o wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r., potwierdzają ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. otrzymane przy piśmie z 10 grudnia 2014r., z których wynika, iż na obecnym etapie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A. sp. z o.o., wątpliwość budzi rzetelność transakcji pomiędzy V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. zawartych w okresie 03-11/2013r., w tym także tych, z których rzekomo pochodził towar sprzedany Skarżącej. W przedmiotowych postępowaniach nadal prowadzone są czynności dowodowe. Końcowo organ podatkowy zauważył, że ustawodawca dając organowi prawo do korzystania z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj. prawo przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach m.in. kontroli podatkowej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, przewidział jednocześnie ochronę podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonej w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że organ nie będzie bezzasadnie wstrzymywał zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. I. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość w prowadzeniu kontroli podatkowej w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług za wrzesień 2013r. Wniesienie skargi Skarżąca poprzedziła wyczerpaniem przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej trybu przeciwdziałania przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego, jako że wniosła ponaglenie, o którym mowa w art. 141 tej ustawy. Przepis ten na zastosowanie do kontroli podatkowej na mocy art. 292 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponaglenie i postanowieniem z [...] marca 2015r. uznał je za bezzasadne. II. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przewlekłe prowadzenie postępowania". Przyjmuje się, że przewlekłość sprawy występuje wtedy, gdy postępowanie w sprawie trwa dłużej niż jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia. Jest to sytuacja, w której organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Organ podatkowy działa w sposób opieszały także wtedy, gdy co prawda podejmuje czynności istotne dla sprawy, ale nie koncentruje we właściwy sposób ich przeprowadzenia, np. pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") we Wrocławiu z 16 stycznia 2015r., sygn. akt III SAB/Wr 9/14 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 12 października 2015r., sygn. akt I SAB/Bk 2/15 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). III. Tak rozumiana przewlekłość dotyczy również kontroli podatkowej, której termin trwania wyznacza art. 284b § 1 O.p., zgodnie z którym, kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, nakazując aby o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący zawiadomili na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.). Ze stworzonej powyższym przepisem możliwości przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego korzystał w kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, a – jak wynika z akt sprawy – uczynił to czterokrotnie, wydając postanowienia z: [...] grudnia 2013r., [...] czerwca 2014r., [...] grudnia 2014r. i [...] czerwca 2015 r. W rezultacie przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej to [...] grudnia 2015 r., choć zgodnie z terminem wskazanym w upoważnieniu miała ona trwać do [...] grudnia 2013 r. Przypomnieć należy, że kontrola podatkowa została wszczęta [...] października 2013r., kiedy to Skarżącej doręczono upoważnienie do kontroli. W dacie orzekania przez Sąd kontrola podatkowa obejmująca weryfikację zasadności zwrotu podatku za jeden okres rozliczeniowy – wrzesień 2013r., prowadzona jest już od dwóch lat. IV. W okresie tych dwóch lat, niezwłocznie po wszczęciu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, tj. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. sp. z o.o. w R. , tj. firmy, która dostarczała Skarżącej telefony (wystąpienie przekazane zostało Dyrektorowi UKS w R. ). Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił też o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej przez Naczelników Urzędów Skarbowych w L. , P. , C. , R. , a także złożył do Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wysłanie do administracji Łotwy zapytania na formularzu SCAC celem uzyskania informacji związanych z fakturą dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpowiedzi na te wystąpienia Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał w dniach 12-20 listopada 2013r., 31 grudnia 2013r., 4 lutego 2014r., 10 grudnia 2014r., 19 lutego 2015r. i 6 maja 2015r. Pozostałe czynności dokonywane w toku kontroli podatkowej sprowadzają się do wydawania postanowień o wyłączeniu z akt sprawy odpowiedzi otrzymanych na wystąpienia do innych organów podatkowych, kierowaniu do Dyrektora UKS w R. pytań o termin zakończenia postępowania kontrolnego w A. sp. z o.o. oraz wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wynika z powyższego, że w 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnej czynności zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie organ podatkowy sukcesywnie otrzymywał żądane informacje – a w każdym razie informacje od organów podatkowych, do których kierował swoje wystąpienia, to jednak nic z uzyskanymi informacjami i dowodami nie robił, w szczególności zaś z akt sprawy nie wynika, aby poddawał je jakiejkolwiek analizie i ocenie. Aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego ograniczała się do wyłączenia nadesłanych materiałów z akt sprawy. Organ podatkowy ustalił, że toczy się postępowanie kontrolne wobec głównego dostawcy Skarżącej i czekał na jego zakończenie. Nie podejmowano natomiast żadnych czynności dowodowych, chociażby wobec Skarżącej, w szczególności zaś nie badano prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej i nie wzywano jej do złożenia wyjaśnień, itp. Sąd zauważa, że zakres kontroli podatkowej wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w upoważnieniu do przeprowadzenia tej kontroli obejmował zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. ze szczególnym uwzględnieniem płatności oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z akt sprawy nie wynika, aby podczas oczekiwania na informacje od innych organów skarbowych podejmowano jakiekolwiek czynności kontrolne dotyczące otrzymanych już materiałów dowodowych. Nie sposób więc uznać, że czas trwania kontroli podatkowej wykorzystywany był efektywnie. Stwierdzić zatem należy, że po dwóch latach prowadzenia kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy, którego nie poddano żadnej analizie. W rezultacie nie wiadomo, jakie ustalenia zostały poczynione, co jeszcze powinno być zbadane i jakie dowody w związku z tym należy przeprowadzić. W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące wnoszonych przez Skarżącą środków zaskarżenia, z jakich korzystała aby podważyć zasadność postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2013r. Związane z tym sporządzanie pism i inne czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowią czynności kontrolnych. III. Oczywistym jest, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek podejmowania działań służących zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Jednakże mają również obowiązek posługiwać się w tym celu uprawnieniami, których ramy – także czasowe – zakreślił ustawodawca. Zgodnie z art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa służy więc realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny sprawy. W toku kontroli należy zatem zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, uzyskać wyjaśnienia i dowody niezbędne na tym etapie weryfikacji rozliczeń kontrolowanego, ustalić okoliczności dotyczące kontrolowanego oraz stan faktyczny w zakresie kontrolowanych rozliczeń, a także dokonać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Urzędową formą, w jakiej prezentowany jest ustalony w toku kontroli podatkowej stan faktyczny i jego ocena prawna, jest protokół kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a O.p.). Nie oznacza to jednak, że ocena ta ma charakter wiążący na dalszym etapie weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika, np. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ rozstrzygnięcie o wysokości należnego podatku oraz o odmowie zwrotu podatku zapada w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest według zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej normującymi tok prowadzenia takiego właśnie postępowania, w tym sposób gromadzenia dowodów i ich oceny, ustawodawca odrębnie określił ramy kontroli podatkowej oraz zakres czynności, jakie mogą być podejmowane w jej toku (art. 274c oraz art. 286 – art. 288 O.p.), aczkolwiek w art. 292 tej ustawy zamieścił odesłanie do niektórych przepisów postępowania podatkowego. Przepis art. 274c § 1 O.p. uprawnia organ podatkowy do zażądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zgodnie z § 2, czynności te mogą być zlecone do wykonania organowi podatkowemu właściwemu miejscowo dla kontrahenta. Czym innym jest jednak uzyskanie dowodów źródłowych u kontrahenta kontrolowanego, a czym innym bierne oczekiwanie na ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych ustaleń, jaka ma być wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika przez inny organ skarbowy. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec kontrahenta podatnika może obejmować aspekty i okresy rozliczeniowe, które nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości zwrotu zadeklarowanego przez podatnika. Długi czas prowadzenia postępowania wobec kontrahenta przełoży się wówczas bezpośrednio na termin zakończenia kontroli podatkowej u podatnika i przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Tak też dzieje się w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, której zakończenie Naczelnik Urzędu Skarbowego uzależnił od wyników postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. wobec A. sp. z o.o. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu podatku, z czym wiąże się oczywisty obowiązek dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach stosownej procedury. Sąd nie neguje również konieczności poczynienia ustaleń faktycznych z wykorzystaniem pomocy prawnej ze strony innych organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, także zagranicznych. Niewątpliwie powiązania transakcyjne podmiotów, zwłaszcza tzw. transakcje karuzelowe, a takie podejrzewano w przypadku Skarżącej, wymagają współdziałania organów podatkowych w celu ustalenia, czy transakcje te są rzetelne w tym znaczeniu, że nie służą różnego rodzaju oszustwom i nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywistą jest więc konieczność posługiwania się ustaleniami i ocenami, a także rozstrzygnięciami, dokonywanymi przez inne organy skarbowe, prowadzące postępowania wobec kontrahentów danego podatnika. Tym niemniej poczynione przez inne organy skarbowe ustalenia i podjęte rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym kontrahenta podatnika są jedynie materiałem dowodowym, podlegającym ocenie na potrzeby postępowania prowadzonego wobec podatnika. Dlatego też konieczność zwrócenia się do innych właściwych organów skarbowych o informacje dotyczące kontrahentów podatnika, jeżeli wystąpi, nie zwalnia organu prowadzącego kontrolę podatkową z obowiązku dokonania samodzielnej oceny materiału dowodowego i poczynienia ustaleń w odniesieniu do podmiotu kontrolowanego. Organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową, który otrzymał żądane dokumenty, nie może oczekiwać aż ocen takich dokonają organy skarbowe prowadzące postępowania wobec kontrahenta podatnika. Jeżeli każdy z organów podatkowych prowadzących postępowanie wobec podmiotów, które dokonywały transakcji, będzie polegał na ustaleniach i ocenach poczynionych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahenta kontrolowanego, kontrola podatkowa może trwać latami, przedłużana kolejnymi postanowieniami organu podatkowego. W sytuacji zaś, gdy termin dokonania zwrotu podatku zostaje przedłużony do czasu zakończenia kontroli podatkowej – a tak stało się w przypadku Skarżącej – przedłużanie czasu trwania tej kontroli niejako automatycznie przedłuża termin zwrotu podatku, choć sama treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie ulega zmianie. Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu wybór procedury, jaka zostanie wykorzystana do weryfikacji zasadności żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ wyspecjalizowany w tym zakresie, z pewnością zna ograniczenia poszczególnych procedur możliwych do zastosowania. Powinien był zatem brać pod uwagę te ograniczenia decydując o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w celu weryfikacji zwrotu wykazanego przez Skarżącą za wrzesień 2013r. Jak bowiem sam wskazał, prowadził już weryfikację zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku za miesiące od lipca do sierpnia 2013r. i z związku z tym wiedział, a przynajmniej mógł przypuszczać, że konieczne będzie prowadzenie czynności sprawdzających także wobec kontrahentów Skarżącej, wśród których są podmioty zagraniczne. Kontrola podatkowa związana ze zwrotem podatku od towarów i usług, którego terminy określił ustawodawca, powinna służyć szybkiej weryfikacji wątpliwości powstałych w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku. Szybkość ta umożliwia zidentyfikowanie ewentualnych nadużyć w podatku od towarów i usług oraz dopuszczających się ich podmiotów, a w rezultacie pozwala zastosować procedurę służącą zakwestionowaniu wysokości zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych i zwrotu podatku poprzez wydanie stosownej decyzji, przewidującą środki zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Z drugiej zaś strony szybkość kontroli podatkowej służy ochronie rzetelnych podatników, umożliwiając im otrzymanie zwrotu podatku bez zbędnej zwłoki. Jak już Sąd wskazał, ustalenia i ich ocena zamieszczone w protokole kontroli nie są wiążące i nie zamykają drogi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła kontrola. Uwzględniając skargę wniesioną przez Skarżącą na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej, a właściwie postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, Sąd miał na względzie właśnie szczególne znaczenie wyników kontroli podatkowej, odzwierciedlonych w protokole kontroli, w przypadku, gdy nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez kontrolowanego. Wówczas bowiem organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zwrotu podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1561/14, stronie przysługują środki prawne zmierzające do skontrolowania prawidłowości przedłużania się kontroli podatkowej – możliwość wystąpienia na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 292 O.p. z ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia, co ewentualnie umożliwia później wystąpienie do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu. Skarżąca dopiero w drugim roku trwania kontroli podatkowej, po otrzymaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu jej zakończeniu, zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość prowadzenia kontroli. W ocenie Sądu uczyniła to zasadnie. Weryfikacja zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu podatku trwa już dwa lata i mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest w stanie wskazać realnego terminu jej zakończenia, ponieważ oczekuje na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. . Znany jest jedynie przewidywany termin zakończenia tego postępowania, a jak wynika z akt sprawy "przewidywany termin" był już przedłużany. V. Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób przewlekły prowadzi czynności wyjaśniające dot. zasadności zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2013 r. Ponieważ czynności te nie zostały zakończone, spełniona została przesłanka uzasadniająca zobowiązanie organu podatkowego do zakończenia postępowania dot. zasadności zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2013 r. Kontrola nie została zakończona z tego względu, że dysponując materiałem dowodowym (w tym przekazanym przez inne organy skarbowe), Naczelnik Urzędu Skarbowego zwleka z dokonaniem samodzielnej oceny dowodów oraz poczynieniem na ich podstawie ustaleń faktycznych i prawnych. Nie podejmuje także żadnych czynności kontrolnych wobec Skarżącej w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie sposób więc uznać, że czas trwania kontroli wykorzystywany jest przez organ podatkowy w sposób efektywny. Tym samym postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza zakaz nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania kontroli podatkowej, bez nadawania biegu czynnościom, oraz obowiązek przeprowadzenia kontroli bez niepotrzebnych zahamowań i przewlekłości w działaniu. Skutkiem tego jest naruszenie art. 284b § 1 O.p. Zasadnie Skarżąca podniosła także naruszenie stosowanych w kontroli podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 oraz w art. 125 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Kontrola podatkowa trwająca dwa lata nie może budzić zaufania do organu podatkowego i jego kompetencji, a przy tym stanowi wyraźne zaprzeczenie szybkości postępowania. Postępowanie trwające od [...] października 2013 r. powoduje także, że określone w ustawie terminy zwrotu nadwyżki podatku stają się iluzoryczne. Jednakże, zdaniem Sądu, stwierdzona przewlekłość w zakresie badania zasadności zwrotu nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Zważyć bowiem należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował jednak czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, aczkolwiek poprzestał na gromadzeniu materiału dowodowego otrzymanego na skutek wystąpienia o podjęcie czynności przez inne organy skarbowe. Z tego względu Sąd oddalił wniosek Skarżącej o wymierzenie organowi podatkowemu grzywny przewidzianej w art. 149 § 2 w zw. Z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Biorąc po uwagę konieczność zakończenia w rozsądnym terminie postępowania dot. badania zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku, Sąd uznał za zasadne na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. wyznaczyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego termin 1 miesiąca na zakończenie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). VI. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę orzekając na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a.