III SAB/Wa 4/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.; 2) zobowiązuje organ do zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy od momentu doręczenia prawomocnego wyroku; 3) oddala skargę w pozostałej części; 4) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi za ww. okres, a także w związku z ustaleniami przeprowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z dnia 17 czerwca 2019 r. udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ") kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 marca 2019 r. Ww. kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynęły do organu zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej. Odpowiedź na zastrzeżenia została udzielona pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r., w którym podtrzymano dotychczasowe ustalenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w wysokości 13 005,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 66,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2020 r. Jednocześnie w dniu [...] września 2020 r. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych w kwocie 13 005,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 66,00 zł, na podstawie którego prowadzone było postępowanie zabezpieczające do majątku Spółki. W toku ww. postępowania zawiadomieniem z dnia [...] września 2020 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w [...] Urzędzie Skarbowym W. z tytułu nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2020 r. Przedmiotowe zajęcie doprowadziło do zabezpieczenia środków w kwocie 13 005,00 zł, które zdeponowane są na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. Przedmiotowe zajęcie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] września 2020 r. oraz decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2020 r. zostało doręczone Stronie postępowania zabezpieczającego w dniu 23 września 2020 r. W związku z faktem, iż ww. czynność nie doprowadziła do zabezpieczenia całej kwoty wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2020 r., zawiadomieniami z dnia 21 września 2020 r. (doręczonymi Stronie w dniu 23 września 2020 r.) dokonano zajęcia zabezpieczającego kwoty 66,00 zł z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w [...] S.A. oraz [...] S.A. Następnie, pismem z dnia [...] września 2020 r. Strona złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, tj. na niedokonanie zwrotu nadwyżki VAT na rachunek VAT wskazany przez Spółkę, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. w kwocie 13 005,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uznał ponaglenie Strony z dnia [...] września 2020 r. za zasadne stwierdzając, iż niezasadne jest zajęcie zabezpieczenia w toku postępowania zabezpieczającego za ww. okres rozliczeniowy w podatku VAT, w którym wykazany został w deklaracji zwrot podatku, jeżeli zwrot ten nie został pozostawiony do dyspozycji Podatnika, tj. środki pieniężne nie zostały przekazane na rachunek lub zaliczone na inne zobowiązanie. W konsekwencji DIAS za nieprawidłowe uznał wystawienie w przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia i zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym, skoro środki pieniężne pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Z kolei decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2020 r. o zabezpieczeniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 10 listopada 2020 r. wezwano Stronę do złożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę w okresie od 1 lipca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. Z uwagi na konieczność oczekiwania na odpowiedź na przedmiotowe wezwanie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] stycznia 2021 r. Pismem z dnia 24 listopada 2020 r. pełnomocnik szczególny Strony udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, jednocześnie załączając do przedmiotowych wyjaśnień obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych Spółki z okresu objętego postępowaniem. Następnie, pismem z dnia 25 listopada 2020 r. Strona złożyła ponaglenie na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez organ wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS uznał ponaglenie Strony z dnia 25 listopada 2020 r. za bezzasadne. W dniu 21 grudnia 2020 r. do organu wpłynęło pismo Pani J. P. , Prezesa zarządu komplementariusza Strony, złożone do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 16 grudnia 2020 r., wraz z załącznikiem w postaci opinii prawnej sporządzonej przez doradcę podatkowego dla B. Limited z siedzibą na Malcie, w celu oceny prawdopodobieństwa uwikłania Spółki w działania mające na celu wyłudzenia VAT lub też stanowiące nadużycie prawa na gruncie przepisów o podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. włączono do akt prowadzonego postępowania i dopuszczono jako dowód ww. dokumenty. W dniu 7 stycznia 2021 r. w siedzibie organu stawił się Pan A.Z. , pełnomocnik szczególny Spółki, celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 marca 2019 r., jednocześnie przedkładając pismo z dnia 5 stycznia 2021 r., w drodze którego udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie. Jednocześnie załączono do przedmiotowych wyjaśnień obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych Spółki z okresu objętego postępowaniem. Dodatkowo pełnomocnik szczególny Strony przedłożył pismo z dnia 5 stycznia 2021 r. zatytułowane "wniosek dowodowy", w drodze którego wniesiono o przeprowadzenie dowodu w charakterze świadka Pana M.B. , założyciela oraz dominującego udziałowca i dyrektora Spółki B. Limited z siedzibą na Malcie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do dnia 25 marca 2021 r. z uwagi na konieczność analizy ww. wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika Strony w drodze pisma z dnia 5 stycznia 2021 r. pod kątem zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. Spółka wniosła skargę na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę za okres od 1 lipca 2020 r. do 31 lipca 2020 r., wszczęte w dniu [...] września 2020 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2020 r. Skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, a tym samym naruszający zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych, wyrażone w następujących przepisach prawa: 1. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 0 dalej: "O.p.") tj. przepisie wyrażającym zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego; 2. art. 121 § 1 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 3. art. 122 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; 4. art. 124 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wniosła o uwzględnienie w całości Skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania oraz o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do: a) zakończenia postępowania w terminie wyznaczonym przez Sąd, b) zarządzenia wyjaśnienia przyczyn przewlekłości postępowania, c) zarządzenia ustalenia osób winnych przewlekłości postępowania, d) podjęcia środków zapobiegających przewlekłości postępowania w przyszłości. Strona wniosła ponadto o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania oraz że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Strona zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. sądowa kontrola administracji publicznej, dokonywana w oparciu o kryterium legalności, obejmuje m.in. orzekanie przez sądy administracyjne w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r. (I OSK 349/18). Ponadto jak zauważył NSA wyrok z dnia 17 listopada 2020 r. (I OSK 1343/20) zakwalifikowanie postępowania organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia w określonej dacie (a datą tą będzie data orzekania przez sąd) wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami. Dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych oddziałania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Badanie to musi obejmować całą aktywność lub jej brak w prowadzonym przez organ ten postępowaniu, przez które rozumieć należy czas od jego wszczęcia aż do wydania ostatecznej decyzji. Podkreślić także należy, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania nie daje sądowi uprawnienia do badania legalności działania organu w innych procedurach. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wszczęcie postępowania podatkowego, poprzedzone zostało przeprowadzeniem czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ dysponował już określonym materiałem dowodowym oraz wiedzą o działalności Skarżącego. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] .09.2020 r. Pierwsze wezwanie do złożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez Skarżącego wystosowano w dniu 10.11.2020 r. czyli po ok. miesiącu od wszczęcia postępowania podatkowego. W tym samym dniu wydano także postanowienie w którym wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na [...] .01.2021 r. Strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie w dniu 24.11.2020 r. Podkreślić należy, że organ prowadzący postępowanie nie podejmuje w nim żadnych czynności procesowych od momentu wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy. Z kolei w dniu 07.01.2021. pełnomocnik Skarżącego przedkłada pismo z dnia 05.01.2021 r. załączając materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych Spółki oraz wnosi o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Pana M. B.– założyciela i udziałowca Spółki B. Limited z siedzibą na Malcie. Następnie organ w dniu [...] .01.2021 r. wydaje kolejne postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy tj. do dnia 25.03.2021 r. Mając zatem nakreślony harmonogram czasowy działań organu należy zwrócić uwagę, że poza wezwaniem Skarżącego do złożenia dokumentów i wyjaśnień z dnia 10.11.2020 r. organ nie podjął żadnych czynności procesowych zmierzających do załatwienia sprawy. Przy czym należy podkreślić, że skoro u Skarżącego przeprowadzono zarówno czynności sprawdzające, jak i kontrolę podatkową, to organ miał wiedzę na temat działalności prowadzonej przez Skarżącego oraz dysponował dokumentacją źródłową Skarżącego uzyskaną w ramach m.in. kontroli podatkowej. Sąd zauważa również, że przedłożone przez pełnomocnika dokumenty źródłowe również nie miały charakteru "nowości" dla organu a wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania jednego świadka. Zważywszy, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a rola strony w postępowaniu podatkowym w zakresie dynamiki prowadzonych czynności procesowych jest ograniczona, należy zgodzić się ze Skarżącym, że postępowanie prowadzone jest przewlekle. Organ nie podejmuje żadnych czynności dowodowych z własnej inicjatywy, nie jest również znany cel wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy. Należy więc skonstatować, że organ prowadzi postępowanie w sposób bierny, nie wykazując się inicjatywą dowodową, a przede wszystkim nie wiadomo jakie dowody organ zamierza jeszcze przeprowadzić, skoro ocena działalności Skarżącego dokonana przez organ jest jednoznaczna. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wyznaczony 3 miesięczny termin zakończenia postępowania jest wystarczający. Mając na uwadze sposób prowadzenia postępowania zarzuty naruszenia art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p okazały się zasadne. Odnosząc się do argumentacji organu, że działalność Skarżącego związana jest z agresywną optymalizacją podatkową, a w związku z tym sprawa jest nadzwyczaj skomplikowana, to należy zwrócić uwagę, że organ ustalił okoliczności faktyczne transakcji Skarżącego. Sąd oczywiście w niniejszym postępowaniu nie może ocenić, czy działalność Skarżącego stanowi optymalizację podatkową prowadzącą do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT ale niewątpliwie właśnie w tego rodzaju sprawach postępowanie podatkowe powinna cechować dynamika a organ powinien posiadać plan czynności dowodowych jakie zamierza przeprowadzić. Tymczasem organ jako przyczynę niemożności zakończenia postępowania wskazuje przedkładane przez Skarżącego wnioski dowodowe. Należy zatem zauważyć, że organ nie musiał przeprowadzać wnioskowanego dowodu, jeżeli oceni, że nie przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy, a ponadto organ miał ponad miesiąc czasu na powyższą ocenę. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący należy zauważyć, że orzeczenie o kwalifikowanej (rażącej) formie przewlekłości winno być zarezerwowane dla sytuacji szczególnych, oczywistych i niedających się w żaden sposób usprawiedliwić. Samo przekroczenie przez podmiot zobowiązany ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być szczególnie znaczące i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych czynnościach musi być pozbawione racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2020 r. - I SAB/Gl 30/19). Biorąc jednak pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy (optymalizacja podatkowa w podatku VAT) i towarzyszące jej okoliczności (wniosek dowodowy Skarżącego) oraz ogólny czas trwania postępowania podatkowego, Sąd nie znalazł przesłanek do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 597 zł składały się wpis od skargi w wysokości 100 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.