III SAB/Wa 43/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług 1) zobowiązuje organ do zakończenia kontroli w ciągu miesiąca od doręczenia prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowanie miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz K. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec K. K. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2015 r. i styczeń 2016 r. w związku z wątpliwościami organu co do rzetelności transakcji w okresie objętym kontrolą między Skarżącą a jej kontrahentami, uzasadniającymi podejrzenie uczestnictwa Strony w tzw. "oszustwach karuzelowych". Skarżąca w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Organ zaznaczył, że za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. zwroty podatku naliczonego zostały dokonane. Natomiast za miesiące: październik, listopad, grudzień 2015 r., oraz styczeń 2016 r., Naczelnik US - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - wydał postanowienia w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 tj.: - za październik 2015 r., z dnia 22 stycznia 2016 r. (kwota nadwyżki wykazana do zwrotu: 765.931 zł), - za listopad 2015 r., z dnia 15 lutego 2016 r. (kwota nadwyżki wykazana do zwrotu: 286.218 zł), - za grudzień 2015 r., z dnia 17 marca 2016 r (kwota nadwyżki wykazana do zwrotu: 184.119 zł), - za styczeń 2016 r., z dnia 22 kwietnia 2016 r. (kwota nadwyżki wykazana do zwrotu: 165.784 zł). Naczelnik US w ww. postanowieniach postanowił przedłużyć terminy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżąca pismem z dnia 27 lutego 2016 r. złożonym za pośrednictwem platformy e-puap z dnia 27 lutego 2016 r., wniosła o przyjęcie i ustosunkowanie się do uwag i wniosków w nim wymienionych, wskazując jednocześnie, że działania organu w zakresie wysłania 33 żądań wszczęcia kontroli podatkowych wobec kontrahentów Strony są bezzasadne i zmierzają wyłącznie do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie do merytorycznego załatwienia sprawy. Naczelnik US pismem z dnia 14 marca 2016 r., odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 27 lutego 2016 r. wskazał, że m.in. przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"). Zgodnie z ww. przepisem weryfikacja może zostać dokonana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. Zdaniem organu muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W ocenie organu kontroli materiał dowodowy, włączony postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r., wskazuje na istotne okoliczności, które w dostatecznym stopniu uzasadniają konieczność podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Zwrócił tym samym uwagę, że w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku wystosowano wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych wobec 33 kontrahentów co stanowi jedynie ok. 40% wszystkich kontrahentów Skarżącej. Wnioski o weryfikację w ramach kontroli podatkowej dotyczą głównie transakcji udokumentowanych fakturami o znacznych wartościach oraz obrotem napojem o nazwie "R.". Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że podjęte i obecnie podejmowane czynności realizowane były oraz są w oparciu i w granicach powszechnie obowiązującego prawa, służąc ochronie interesów finansowych budżetu państwa, a próby przypisania im braku efektywności, braku prawidłowości oraz wskazywanie, iż bezzasadnie zmierzają do przedłużenia terminu zwrotu VAT - w żadnej mierze nie zasługują na aprobatę. Działania te zmierzają wyłącznie do merytorycznego załatwienia sprawy. Ponadto w ocenie organu przeprowadzenie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") jest niewystarczające dla uzupełnienia informacji i materiałów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca w wystosowanej odpowiedzi na ww. pismo z dnia 14 marca 2016 r. zarzuciła niezrozumienie przez organ istoty i celu wszczynania procedur, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W jej ocenie organ podatkowy twierdzenie dotyczące dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu winien opierać o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, a poza tym ma obowiązek ograniczyć się wyłącznie do sprawnego i szybkiego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Jednocześnie zarzuciła przewlekłość postępowania polegającą na braku przeprowadzenia czynności sprawdzających we własnym zakresie wobec podmiotów mających siedziby na obszarze Warszawy i okolic oraz że w aktach sprawy brak jest informacji o wszczęciu kontroli podatkowych wobec kontrahentów Strony. Ponadto w przedmiotowym piśmie Strona odniosła się do materiału dowodowego (tj. wyciągi z wniosków, decyzji i pism) włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r. dotyczącego kontrahentów Skarżącej (tj. V. s.r.o., C., T. Sp. z o.o., E. s.c. M. S. M. W., K. Sp. K, A. Sp. z o.o.) oraz pośrednika przy sprzedaży towarów (tj. M. S.) oraz przesłała w formie załączników do pisma 27 skanów dokumentów dotyczących ww. podmiotów. Równocześnie wniosła "o uporządkowanie akt kontroli zgodnie z przepisami wewnętrznymi Zarządzenia nr 14". Organ kontrolny odnosząc się do zarzutu dotyczącego istoty i celu wszczynania procedur zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił m.in, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Zatem organ podatkowy w związku z postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, zastosował procedury zawarte w art. 87 ust. 2 ww. ustawy. W jego ocenie wszczęcie procedur zawartych w tym przepisie tj. wystąpienie do właściwych organów z wnioskami o czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe lub podejmowanie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających we własnym zakresie wobec podmiotów mających siedziby na terenie Warszawy lub okolic zmierzało wyłącznie do ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT i możliwie szybkiego załatwienia sprawy. W odniesieniu do stwierdzenia Strony, że organ podatkowy ma obowiązek ograniczyć się wyłącznie do sprawnego i szybkiego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku oraz do zarzutu przewlekłości postępowania polegającej na braku przeprowadzenia czynności sprawdzających we własnym zakresie, które winny zminimalizować czas załatwienia sprawy, Naczelnik US wyjaśnił, że do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych dla przedmiotowych spółek, wystosowane zostały wnioski o kontrole podatkowe w zakresie weryfikacji transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. W odpowiedzi na zarzut, iż organ podatkowy "winien posiadać w momencie podjęcia decyzji o uruchomieniu jednej z procedur, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT wyjaśnił, że organ podejmując decyzje w sprawie procedur, o których mowa w zdaniu poprzednim, dysponował materiałem dowodowym stanowiącym uzasadnione przesłanki do ich podjęcia. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie dokonania analizy materiału dowodowego, włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., organ stwierdził, że Strona wybiórczo zacytowała wypunktowane informacje, wskazując jednocześnie, że ww. pism nie było w okazanych w dniu 24 lutego 2016 r. aktach sprawy. Tym samym skoro Strona nie odniosła się do treści zawartych w zanonimizowanych wyciągach z przedmiotowych pism świadczyć może o tym, że jedynie zapoznał się z treścią postanowienia o włączeniu materiału dowodowego do akt kontroli podatkowej, natomiast nie dokonał wnikliwej analizy tego materiału. W ocenie Naczelnika US Skarżąca nie dokonała analizy przekazanego jej materiału dowodowego, a jedynie zwróciła uwagę na nieokazanie jej przedmiotowego materiału w dniu 24 lutego 2016 r. Odnośnie prośby w sprawie uporządkowania akt kontroli zgodnie z przepisami wewnętrznymi Zarządzenia nr 14, Naczelnik US zaznaczył, że na etapie kontroli podatkowej nie stosuje się numeracji akt kontroli. Jednocześnie zauważył, że przedłożone w dniu 24 lutego 2016 r. akta sprawy były ułożone tematycznie - w osobnych teczkach tj. z podziałem na wnioski o kontrole podatkowe bądź czynności sprawdzające oraz adnotacje. Odrębną teczkę stanowiły upoważnienia oraz inne dokumenty związane z kontrolą, w tym postanowienia i informacje. Ponadto zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy ww. dokumenty były w posiadaniu Strony, zatem organ podatkowy nie był obowiązany do ich okazania. W związku z otrzymaniem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych bądź czynności sprawdzających, w których potwierdzono transakcje pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami Naczelnik US dokonał częściowego zwrotu podatku tj.: - za październik 2015 r., w łącznej kwocie 25.506 zł, - za listopad 2015 r., w łącznej kwocie 57.500 zł, - za grudzień 2015 r., w łącznej kwocie 33.196 zł, - za styczeń 2016 r., w łącznej kwocie 2.968 zł. Naczelnik US zwrócił uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu spowodowana była wykazaniem w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte kontrolą - wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że towary będące przedmiotem WDT udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, co do których toczą się czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub skarbowe oraz inne czynności wyjaśniające służące ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto administracje podatkowe do których kierowane były wnioski o wymianę informacji o wewnątrzwspólnotowych transakcjach wskazują m.in.: nierzetelność zawieranych transakcji, brak potwierdzenia dostawy towaru, brak kontaktu z podmiotem, uznanie firmy za ryzykowną. Skarżąca pismem z dnia 10 kwietnia 2016 r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w sprawie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ww. pisma postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., uznał ponaglenie za bezzasadne. Skarżąca pismem z dnia 30 maja 2016 r. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej zarzucając naruszenie prawa procesowego w postaci art. 125 oraz art. 121 § 1 i art. 274b § 1 O.p. w związku z przepisami prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT w terminie 14 dni. W uzasadnieniu wymieniła okoliczności, jakie jej zdaniem, wskazują na przewlekle prowadzenie procedury w sprawie zwrotu podatku VAT, trwającej od stycznia 2016 r., a więc przez okres ponad 4 miesięcy. Jej zdaniem żaden z pozyskanych dotychczas przez organ podatkowy dowodów nie daje podstaw do stwierdzenia bezzasadności zwrotu podatku VAT, co winno zakończyć się bezzwłocznym zwrotem podatku, wykazanym w deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT w terminie 14 dni oraz do uznania prawa Skarżącej do zwrotu podatku VAT za okresy objęte kontrolą podatkową. Ponadto wniosła o zasądzenie od Naczelnika US na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddano przebieg kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszczętej wobec Skarżącej w zakresie podatku VAT za 10, 11 i 12/2015 r. w związku ze zwrotem. Kryterium dokonanej przez Sąd oceny stanowiła sprawność i efektywność kontroli podatkowej oraz respektowanie w jej ramach zasady zaufania, co pozostawało w związku z zarzucanym w skardze naruszeniem art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Jak wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W rozpoznanej sprawie chodziło o to, czy kontrola podatkowa wszczęta w celu weryfikacji rozliczenia podatnika była prowadzona przewlekle. Sąd w tym postępowaniu nie badał natomiast, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, to bowiem stanowi warunek wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i może w związku z tym stanowić przedmiot odrębnej sprawy. Potrzeba podjęcia czynności zmierzających do weryfikacji rozliczenia była więc brana pod uwagę tylko o tyle, o ile chodziło o ocenę celowości podejmowanych przez organ czynności i o ile pozostawała w związku z koniecznością respektowania przez organ prawdy obiektywnej. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek szybkiego działania (art. 125 O.p.) powinien być skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15, CBOSA). W tym właśnie kontekście Sąd zmierzał do ustalenia i oceny, czy czynności organu w ramach kontroli podatkowej nosiły znamiona przewlekłości. Samo pojęcie "przewlekłości" nie jest przy tym zdefiniowane w ustawie, ale w literaturze i orzecznictwie rozumie się je jako postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. np. J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II OSK 34/13, CBOSA). Według art. 284b O.p., kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p. w związku z art. 292 O.p.). W rozpoznanej sprawie Sąd dopatrzył się znamion przewlekłości kontroli uznając, że doszło do "zbędnej zwłoki", o której mowa w art. 284b O.p. Jak wynika z upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, kontrola zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego za 10/2015 r. została wszczęta w dniu 20 stycznia 2016 r. (k. 1 akt adm.), a za 11-12/2015 r. – w dniu 11 lutego 2016 (k. 1 akt adm. do sprawy III SA/Wa 1712/16). Przewidywany termin zakończenia wyznaczono w obu przypadkach na 15 marca 2016 r. W aktach sprawy znajdują się ponadto: upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za okres 2-3, 6-9/2015, z terminem zakończenia na 15 marca 2016 r. (k. 2 akt adm.), upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za okres 1/2016 z terminem zakończenia na 31 maja 2016 r. (k. 3 akt adm.) oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika: z dnia 22 stycznia 2016 r. za 10/2015 r. (k. 4 akt adm.), z dnia 15 lutego 2016 r. za 11/2015 r. (k. 5 akt adm.), z dnia 17 marca 2016 r. za 12/2015 r. (k. 6 akt adm. do sprawy III SA/Wa 1712/16) oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r.za 1/2016 r. (k. 6 akt adm.) . Gdy chodzi o ciąg czynności procesowych NUS W. w ramach kontroli za okresy 10, 11, 12/2015 r. Sąd ustalił na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego, że po jej wszczęciu (20 stycznia i 11 lutego 2016 r.) organ podjął następujące działania: Pismem z dnia 2 lutego i 15 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej – Z. sp. z o.o. w L. W odpowiedzi uzyskano pismo z dnia 16 marca 2016 r. (k. 19 akt adm.) wraz z załącznikiem w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Z. za okres 9-12/2015 (k. 20 akt adm.). Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wynika, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, przedmiotem jej działalności jest handel artykułami spożywczymi i perfumami, kserokopie faktur u wystawcy są zgodne z przesłanymi od nabywcy. Faktury zostały zaewidencjonowane, a wynikający z nich podatek rozliczony w deklaracjach VAT-7. W toku czynności sprawdzających nieprawidłowości nie stwierdzono. Pismem z dnia 5 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej – B. SA w R. w zakresie prawidłowości i rzetelności 5 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie 8-12/2015 r. W odpowiedzi uzyskano pismo z dnia 21 marca 2016 r. (k. 22 akt adm.) wraz z załącznikiem w postaci protokołu czynności sprawdzających (k. 23 akt adm.). Z protokołu tego wynika, że faktury u nabywcy są zgodne z posiadanymi u wystawcy, zostały one zewidencjonowane przez podatnika, a podatek z nich wynikający rozliczony w deklaracjach VAT-7. Podano też informacje dotyczące formy płatności za faktury i podmiotu, od którego je zakupiono, a także adresu dostawy i sposobu transportu. Pismem z dnia 5 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] u kontrahenta Skarżącej – B. sp. z o.o. sp. k. w K. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze Skarżącą w okresie 10//2015 r. W odpowiedzi uzyskano pismo z dnia 23 marca 2016 r. (k. 29 akt adm.) wraz z załącznikiem w postaci protokołu czynności sprawdzających (k. 31 akt adm.). W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w okresie 10/2015 r. spółka B. była czynnymi i zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę z dnia 29 października 2015 r. dotyczącą sprzedaży napoju R. 250 ml, oryginał faktury u nabywcy jest zgodny z kopią u wystawcy, faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży, a podatek z niej wynikający rozliczony w deklaracjach VAT-7. Podano też informacje dotyczące formy płatności za faktury i podmiotu, od którego je zakupiono, a także adresu dostawy i sposobu transportu. Pismem z dnia 5 lutego i 16 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta Skarżącej – S. M.– S. w P. W odpowiedzi uzyskano odpowiedź odmowną (pismo z dnia 30 marca 2016 r., k. 37 akt adm.) z informacją, że S. M. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, przedmiotem jego działalności jest transport drogowy towarów, podmiot składa deklaracje VAT-7 na bieżąco. Wskazano, że kwoty z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie 1-3, 5-12/2015 r. mieszczą się w obrocie wykazanym w deklaracjach VAT-7 i stanowią ok. 1% obrotu zadeklarowanego przez S. M. w deklaracjach za ww. okresy. Poinformowano też, że wobec podatnika prowadzone były wielokrotnie kontrole za lata 2013-2014 i luty 2015 – nieprawidłowości nie stwierdzono. Odwołano się też do stanowiska Ministra Finansów dotyczącego wzajemnego zlecania przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontroli podatkowych wskazując, że w pierwszej kolejności należy przeprowadzać samodzielnie czynności sprawdzające w trybie art. 274c O.p. Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o kontrolę S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze Skarżącą w okresie 11-12/2015 r., na co otrzymano odpowiedź odmowną (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 marca 2016 r. z informacją, że spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją słodyczy, jest ona czynnym podatnikiem VAT i na bieżąco składa deklaracje VAT-7, k. 17 akt adm.). Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli w S. w S. w zakresie transakcji ze Skarżącą. W odpowiedzi uzyskano odpowiedź odmowną (pismo z dnia 18 marca 2016 r., k. 27 akt adm.) z informacją, że Społem jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Poinformowano też, że za okres 2-3/2015 i 6-12/2015 organ nie prowadził wobec niej postępowań podatkowych, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających. Pismem z dnia 10 marca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej – K. R., prowadzącego działalność gospodarczą w K. W odpowiedzi uzyskano pismo z dnia 23 marca 2016 r. (k. 34 akt adm.) wraz z załącznikiem w postaci protokołu czynności sprawdzających (k. 35 akt adm.). W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że K. R. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawił na rzecz Skarżącej fakturę z dnia 28 maja 2015 r. dotyczącą sprzedaży lizaków C., oryginał faktury u nabywcy jest zgodny z kopią u wystawcy, faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży, a podatek z niej wynikający rozliczony w deklaracji VAT-7 za 5/2015 (deklarując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Pismem z dnia 25 marca 2016 r. zwrócono się drogą elektroniczną do kontrahenta Skarżącej – spółki S. – z pytaniem, czy wystawiła na rzecz Skarżącej wymienione w piśmie, a wystawione w okresie 11-12/2015 r. faktury. Odpowiedź była twierdząca (k. 18 akt adm.). Pismem z dnia 30 marca 2016 r. zwrócono się drogą elektroniczną do kontrahenta Skarżącej – S. w Ś. – z pytaniem, czy wystawiła na rzecz Skarżącej wymienione w piśmie, a wystawione w okresie 11/2015 r. faktury. Odpowiedź była twierdząca (k. 28 akt adm.). Pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. skierowano do Skarżącej wezwanie do przestawienia zestawienia faktur VAT dotyczących zakupu towarów będących następnie przedmiotem WDT w okresie 10/2015 (k. 8 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się także postanowienie NUS W. z dnia [..]maja 2016 r. o włączeniu do akt kontroli podatkowej za okresy w 2015 r. wniosków o wymianę informacji skierowanych do administracji obcych: Słowacji (w zakresie transakcji ze słowackim podmiotem D.) i Bułgarii (w zakresie transakcji z bułgarskim podmiotem D. Ltd). Obydwa wnioski wysłano 4 marca 2016 r., odpowiedzi udzielono 4 maja 2016 r. Jak z nich wynika, bułgarski podmiot nie przedstawił dokumentów odnoszących się do dostaw, a kontakt z przedstawicielem jest utrudniony. Jak ustalono, bułgarska firma nie zadeklarowała WNT od Skarżącej. Numer VAT bułgarskiego podmiotu został unieważniony, a on sam uznany za firmę ryzykowną. Co do podatnika słowackiego wskazano, że przedstawiciel firmy wyjaśnił, że nie pamięta, czy Skarżąca coś do nich dostarczyła. W księgowości firmy nie odnaleziono faktury od dostawcy (k. 66 akt adm.). W aktach do sprawy III SA/Wa 1712/16 znajduje się z kolei postanowienie NUS W. z dnia [...] marca 2016 r. (k. 29) o włączeniu do akt kontroli podatkowej za okresy w 2015 r. materiału dowodowego w postaci następujących dokumentów: 1) Wniosku z dnia 6 października 2015 r. o wymianę informacji przesłanego przez administrację czeską w sprawie transakcji między Skarżącą a czeskim podmiotem V. sro (k. 27); z wniosku tego wynika, że chodzi o dostawy przez Skarżącą kawy J. w marcu 2015 r., przy czym – jak wskazano – podmiot czeski nie współpracuje z organem podatkowym, siedziba spółki jest fikcyjna w wirtualnym biurze, podatnik nie składa deklaracji VAT, nawet na skutek wezwań organu; nie wiadomo, jakimi towarami handluje, organowi nie udało się zidentyfikować przedmiotu transakcji; we wniosku postawiono pytanie, czy polski dostawca ponad wszelką wątpliwość dostarczył towary z Polski do Czech; 2) Pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 listopada 2015 r., skierowanego do NUS W. (k. 23), zawierającego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej; we wniosku wyjaśniono, że w toku kontroli G. sp. komandytowo-akcyjna w P. ustalono, że kontrolowany w sierpniu i wrześniu 2015 r. dokonał zakupu napoju R. od Skarżącej, natomiast ona nabyła ten towar od firm: T. sp. z o.o. w B. i W. sp. z o.o. w P.; zdaniem wnioskującego organu istnieje ryzyko, że przynajmniej 2 z wymienionych firm są nierzetelne, o czym świadczą wnioski z rozmów telefonicznych z pracownikami innych urzędów skarbowych; 3) Wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015 r. (k. 21) o uchyleniu z urzędu T. numeru NIP (z uzasadnieniem, że Spółka posługuje się fałszywymi danymi adresowymi, bo nie działa pod adresem wskazanym w rejestrach urzędowych); 4) Pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 czerwca 2015 r. skierowanego do NUS W.(k. 19), zawierającego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej; we wniosku wyjaśniono, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji między Skarżącą a E. K.; 5) Pisma z dnia 3 września 2015 r. NUS w M. (k. 18), w którym organ ten wskazał, że prócz faktur wystawionych przez E.K. na rzecz Skarżącej (faktury zostały wystawione w okresie 2-3/2015) organ przesyła wyjaśnienia E. K. na okoliczność przebiegu transakcji; oświadczenie to (k.17) dotyczy umowy zawartej z E. K. i firmą M.; 6) Pisma US W. z dnia 25 listopada 2015 r., skierowanego do NUS W. (k. 16), zawierającego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie transakcji zakupu dokonanych w okresie 6-8/2015 od firmy K. Sp. k. w W.; we wniosku wyjaśniono, że firma K. pozoruje działalność gospodarczą i bierze udział w oszustwach karuzelowych; 7) Pisma NUS w P. z dnia 3 lutego 2016 r., skierowanego do NUS W. (k. 15), zawierającego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie transakcji za okres 1-6/2015 r. między Skarżącą a A.. z o.o. w G.; we wniosku wyjaśniono, że kontrola wobec spółki A. została wszczęta w związku z podejrzeniem, że bierze ona udział w oszustwach karuzelowych; 8) Pisma US w K. z dnia 19 lutego 2016 r., skierowanego do NUS W. (k. 14), zawierającego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie transakcji zakupu wg faktury z dnia 24 lutego 2015 r. wystawionej przez T. s.c. w K.; we wniosku wyjaśniono, że towar kupiony przez T.(jajko K.) od spółki A. został dalej sprzedany Skarżącej; 9) Pisma NUS w Ś. z dnia 21 kwietnia 2015 r., skierowanego do NUS W. (k. 12), zawierającego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie transakcji sprzedaży L. na rzecz M. s.c. M. S. M. w S. wg faktury z dnia 20 marca 2015 r.; we wniosku wyjaśniono, że towar był następnie przedmiotem unijnej dostawy. Jak wskazano, firma nie posiada zaplecza magazynowego, a reprezentujący ją M. S. reprezentuje też inne firmy prowadzące działalność handlową tego typu. W międzyczasie (kwiecień-maj 2016 r.) toczyło się postępowanie z ponaglenia Skarżącej, zakończone uznaniem go za niezasadne (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., k. 95 akt adm. do sprawy III SA/Wa 1712/16). W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynęła do organu skarga Skarżącej na przewlekłość kontroli podatkowej. Odpowiedzi na skargę udzielono w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny ocenia stan przewlekłości na datę orzekania (np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., I FSK 222/15, CBOSA). Na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. pełnomocnik organu nie udzielił wyjaśnień na temat stanu kontroli i podejmowanych w jej ramach czynności w okresie od wniesienia skargi do daty rozprawy. Pełnomocnik organu ograniczył się jedynie do podtrzymania wniosku o oddalenie skargi i wniosków dowodowych Skarżącej. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdził, że o stanie przewlekłości kontroli podatkowej świadczą następujące okoliczności: Po pierwsze, jak wynika z przywołanego na wstępie art. 284b O.p., kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Należy przypomnieć, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniach to 15 marca 2016 r. Z akt sprawy nie wynika, by przed upływem tego terminu organ zawiadomił Skarżącą o nowym terminie zakończenia kontroli. Wprawdzie w postanowieniu DIS z dnia [...] maja 2016 r. wydanym na skutek ponaglenia jest wzmianka, że takie zawiadomienia zostały wydane (ostatnie z dnia 25 kwietnia 2016 r. z przewidywanym terminem zakończenia kontroli do dnia 29 lipca 2016 r.), jednak wobec braków w materiale dowodowym jest to dla Sądu okoliczność nieweryfikowalna. Ponadto data orzekania w tej sprawie przez Sąd (10 listopada 2016 r.) była znacznie późniejsza niż data ostatniego przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Sąd był więc zmuszony przyjąć, że nawet jeśli zawiadomienia takie zostały dokonane, to nie ma dowodów na ich skierowane do Skarżącej na dzień rozprawy. Tym bardziej, że na rozprawie obecny był pełnomocnik organu, który żadnych wniosków dowodowych nie zgłaszał. Sąd ocenia to jako zaniechanie, które stoi w sprzeczności z nakazem zakończenia kontroli bez zbędnej zwłoki i samo w sobie świadczy o przewlekłości kontroli. Po drugie, już pobieżna analiza akt sprawy dowodzi, że aktywność organu sprowadzała się w istocie do wysyłania do różnych organów pism z wnioskami o wszczęcie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżących. Poza tym trudno oprzeć się wrażeniu, że było to działanie "na ślepo" , bez związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu VAT, co podważa celowość takich działań. Świadczą o tym odpowiedzi udzielane przez organy podatkowe na prośby NUS W.– albo odmowne, w związku z twierdzeniem o rzetelności podatników, albo informujące o braku nieprawidłowości. Znamienna jest tu treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 marca 2016 r. (k. 37 akt adm.), w którym odmówiono wnioskowanej przez NUS W. kontroli podatnika z podaniem przyczyny odmowy i odwołaniem się do wytycznych Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi "każda decyzja o rozpoczęciu kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających powinna opierać się na uprzedniej analizie celowości przeprowadzania takich działań, biorąc pod uwagę spodziewane skutki finansowe dla dochodów państwa oraz niezbędne do poniesienia przez administrację podatkową koszty osobowe i materiałowe, a także skutki społeczne", "Ministerstwo Finansów w piśmie (...) dotyczącym wzajemnego zlecania przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontroli podatkowych wskazało również, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wykorzystywać uprawnienie wynikające z art. 82 O.p. lub przeprowadzać samodzielnie czynności sprawdzające w trybie art. 274c ustawy, kierując się zasadami ekonomiki i szybkości postępowania". Podzielając ten pogląd Sąd stwierdza, że NUS W. z zasady uczynił wyjątek, bo ograniczył się do wysyłania pism do organów o dokonanie określonych czynności, po czym biernie oczekiwał na odpowiedź. Samodzielnie przeprowadził jedynie czynności sprawdzające wobec 2 podmiotów. Przewlekłość kontroli była przy tym wynikiem małej częstotliwości podejmowanych czynności, co przy jednoczesnej wątpliwej ich celowości powodowało niską ich efektywność. Jak wynika bowiem z przedstawionej wyżej chronologii zdarzeń, po wszczęciu kontroli w dniu 20 stycznia i 11 lutego 2016 r., pisma o kontrole lub czynności sprawdzające wysyłano tylko w lutym 2016 r. i 1 w marcu 2016 r. W marcu wysłano jeszcze 2 zapytania do kontrahentów Skarżącej oraz wnioski o wymianę informacji do administracji bułgarskiej i słowackiej. Także w marcu wydano jedno z postanowień o włączeniu do akt materiału dowodowego, kolejne natomiast w maju. Z kwietnia pochodzi jedna czynność w postaci wezwania Skarżącej do przedstawienia zestawienia faktur VAT. Na tym właściwie aktywność organu się kończy. Wątpliwa celowość większości z tych czynności wynikała z działania bez rozeznania w kierowaniu pism o kontrole i czynności sprawdzające do różnych organów podatkowych w sprawach 33 podmiotów. Celowości działań organu nie dowodzą także materiały włączone do akt na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. (akta wyłączone) w postaci wymiany pism z Prokuratorem Okręgowym w R., w związku z postępowaniem przygotowawczym w sprawie narażenia i doprowadzenia w okresie od 21 maja do 13 czerwca 2014 r. w R. Skarbu Państwa na nienależny zwrot nadpłaty w podatku VAT. Z pism tych wynika bowiem, że podejrzenie padło wprawdzie na kontrahenta Skarżącej z tego okresu, ale transakcji z jego udziałem już później nie było, podobnie jak obrotu towarem, w związku z którym zaistniało podejrzenie popełnienia przestępstwa. Celowości działań organu mogły natomiast dowodzić skierowane do niego przez różne organy podatkowe wnioski o kontrolę podatkową u Skarżącej, w których wskazywano na udział kontrahentów Skarżącej w karuzeli podatkowej. Wątpliwości w tym zakresie mogły jednak zostać wyeliminowane z uwagi na aktywność dowodową Skarżącej. W aktach znajdują się jej wnioski dowodowe i wyjaśnienia w odniesieniu do spornych transakcji (k. 43-63), włączone do akt kontroli podatkowej postanowieniem NUS W. z dnia [...] marca 2016 r. (k. 64 akt adm.). Zdaniem Sądu, przekonujące są wyjaśnienia Skarżącej zawarte w ponagleniu z dnia 10 kwietnia 2016 r. (k. 89 akt sprawy III SA/Wa 1712/16) wraz załączonymi doń dowodami, dotyczącymi transakcji z V. E, T., E. K. (z którą żadnych transakcji nie było), Klima Vent, Alfa I i M.T. Słusznie więc twierdziła Skarżąca, że żądanie wszczęcia kontroli w odniesieniu tych podmiotów, a co za tym idzie – wstrzymanie zwrotu VAT na czas bliżej nieokreślony - nie jest uzasadnione. O przewlekłości kontroli świadczy i to, że nie przedłożono Sądowi żadnych dowodów na okoliczność podejmowanych czynności kontrolnych w okresie między wniesieniem skargi a udzieleniem odpowiedzi na skargę (w odpowiedzi na skargę z dnia 24 czerwca 2016 r. danych takich nie podano), jak również między tą datą a datą rozprawy. Sąd nie mógł zatem dokonać ustaleń co do przebiegu kontroli w okresie co najmniej od maja do 10 listopada 2016 r. Wobec braku dowodów na okoliczność aktywności organu w tym okresie, Sąd zobowiązany był uznać, że żadnych działań w tym czasie nie podejmowano. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art.149 § 1 p.p.s.a. zobowiązał organ do zakończenia kontroli w terminie miesiąca od doręczenia prawomocnego wyroku. Obligatoryjnym elementem wyroku uwzględniającego skargę na przewlekłość postępowania jest stwierdzenie, czy przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 in fine p.p.s.a.). Sąd rażącego naruszenia prawa w rozpoznanej sprawie nie stwierdził. Wprawdzie kontrola była prowadzona dość nieudolnie, w sposób mało uporządkowany i konsekwentny, a przez to nieefektywnie, ale jest to zwykłe, a nie kwalifikowane naruszenie prawa procesowego w postaci zarzucanego w skardze uchybienia zasadom wynikającym z art.125 i 121 § 1 O.p. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).