III SAB/Wa 52/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę W dniu 24.01.2017 r. B. Sp. z o.o.; (dalej: Skarżąca, Spółka) złożyła deklarację podatkową VAT-7 za 12/2016 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 2.662.152,00 zł, w terminie 25 dni w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; (dalej: ustawa o VAT). Termin zwrotu VAT przypadał na dzień 20.02.2017 r. W dniu 25.01.2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. Kwota zwrotu termin zwrotu nie uległy zmianie. W dniu 31.01.2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 6.501.822,00 zł. Termin zwrotu wynikający z korekty deklaracji przypadał na 27.02.2017 r. Postanowieniem z dnia [...]02.[...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.; (dalej: NUS) działając na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przedłużył termin dokonania wykazanego w korekcie z dnia 25.01.2017 r. kwoty zwrotu VAT w wysokości 6.501.822.00 zł do dnia 27.04.2017 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 27.02.2017 r. Następnie w dniu 06.04.2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 - wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 2.662.152,00 zł. Złożenie przez Spółkę przedmiotowej korekty deklaracji oznaczało, że terminy zwrotu VAT biegły na nowo i liczone były od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. dnia 06.04.2017 r. Termin zwrotu VAT wynikający ze złożonej w dniu 06.04.2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. przypadał na dzień 02.05.2017 r. Zwrot wnioskowanej kwoty nadwyżki w wysokości 2.662.152.00 zł został dokonany w dniu 18.04.2017 r. zgodnie upoważnieniem Spółki, jako zabezpieczenie kredytu. W dniu 19.05.2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w wysokości 3.839.670,00 zł. Kwota zwiększenia nadwyżki podatku VAT za 12/2016 r. w wysokości 1.177.518,00 zł została zwrócona podatnikowi w dniu 12.06.2017 r. zgodnie z upoważnieniem, jako zabezpieczenie kredytu. W dniu 13.06.2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 r., w której wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 6.501.822.00 zł, w tym kwota różnicy nadwyżki do zwrotu w wysokości 2.662.152,00 zł. Termin zwrotu VAT wynikający z korekty przypadał na dzień 10.07.2017 r. W toku prowadzonych czynności sprawdzających w związku z wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. kwotą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.662.152,00 zł, tutejszy Organ podatkowy powziął wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonanych przez z D. S. A. W związku z powyższym NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. w wysokości 2.662.152,00 zł: - do dnia 25.08.2017 r. postanowieniem z dnia[...].06.2017 r. (doręczonym w dniu 26.06.2018 r.), - do dnia 24.10.2017 r. postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. (doręczonym w dniu 30.08.2017 r.), - do dnia 27.12.2017 r. postanowieniem z dnia [...].10.2017 r. (doręczonym w dniu 27.10.2017 r.), - do dnia 27.03.2018 r. postanowieniem z dnia [...].12.2017 r. (doręczonym w dniu 2.01.2018 r.) Pismem z dnia 3.09.2018 r. (data wpływu) Spółka złożyła także do DIAS ponaglenie w związku z bezpodstawnym, w ocenie Spółki, wstrzymaniem zwrotu nadwyżki za 12/2016 r., zarzucając NUS pozostawanie w bezczynności, nie wykonywanie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w zakresie zwrotu oraz wstrzymywanie zwrotu podatku naruszając przepisy dotyczące terminu zwrotu VAT oraz możliwości jego przedłużenia. Postanowieniem z dnia [...] października [...] r. DIAS uznał ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że dopuszczalność wniesienia ponaglenia zależy od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza, to niezałatwienie sprawy, natomiast druga - upływ terminu ustawowego. Ponaglenie w niniejszej sprawie dotyczy bezczynności organu podatkowego w związku z niedokonaniem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Dlatego w tym miejscu DIAS wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają termin dla dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie DIAS przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jak zauważył DIAS, art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak zdaniem DIAS wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. analogiczne stanowisko dotyczące przesłanek przedłużenia terminu zwrotu zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt III SA Wa 636/14). Wobec powyższego w chwili rozpatrywania przedmiotowej sprawy, DIAS stwierdził, że NUS nie pozostaje w bezczynności, gdyż przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2016 r., tj. do dnia 30.11.2018 r. i które to postępowanie nadal trwa. Z uwagi na fakt, że w toku czynności sprawdzających nie udało się wyjaśnić wszystkich wątpliwości co do transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, a co za tym idzie nie można było ustalić czy wykazane przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 dane są prawidłowe. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 11/2016 - 01/2017 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik urzędu przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. w wysokości 2.662.152.00 zł - do dnia 27.06.2018 r. postanowieniem z dnia [...].03.2018 r., (doręczono w dniu 06.04.2018 r.) - do dnia 31.08.2018 r. postanowieniem z dnia [...].06.2018 r. (doręczono w dniu 20.06.2018 r.), - do dnia 30.11.2018 r. postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. (doręczono w dniu 14.08.2018 r.) - do dnia 28.02.2019 r. postanowieniem z dnia [...].11.2018 (doręczono w dniu 15.11.2018 r.) Pismem z dnia 27.07.2018 r. Spółka wniosła do NUS o zwrot wstrzymanego zwrotu podatku VAT za 12/2016 r. z uwagi na nieskuteczne (po terminie) doręczenie postanowień z dnia [...]02.[...]r. oraz z dnia [...]08[...] r., uznając jednocześnie, że każde kolejne postanowienie wydane już po postanowieniu z dnia [...]02[...] r. zostało wydane bez podstawy prawnej i jest naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W udzielonej Spółce pismem dnia 17.08.2018 r. odpowiedzi NUS wskazał Spółce powód dokonywanego przedłużenia zwrotu VAT za 12/2016 r. informując również, że w przypadku gdy w prowadzonej kontroli potwierdzona zostanie zasadność wykazanego przez Spółkę zwrotu VAT za 12/2016 i 1/2017, Spółce zostanie wypłacone oprocentowanie zgodnie z art. 57 ustawy Ordynacja podatkowa.  W skardze Spółka zarzuciła NUS bezczynność oraz zażądała od Organu dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki w terminie wskazanym przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT niemożliwe jest badanie zgodności z prawem postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT, a w szczególności tego, czy prawidłowo został przedłużony okres zwrotu podatku VAT. Zważyć należy już na wstępie, że Skarżąca mogła zaskarżyć, którekolwiek z postanowień NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, skoro dostrzegała w tym zakresie naruszenia prawa. Skarżąca nie wniosła zażalenia na postanowienie z dnia [...]02[...]r. oraz z dnia [....]08[...] r., a w konsekwencji postanowienia te są wiążące i wywołują skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością NUS. Mając to uwadze NUS zasadnie przyjął, że działając jako organ badający ponaglenie nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność działania, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie zostało wydane orzeczenie administracyjne albo została dokonana stosowna czynność załatwiająca podanie strony. Sąd zatem w granicach przedmiotowej sprawy nie może przeprowadzić kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czego w istocie domaga się Skarżąca. Zdaniem Sądu zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność co do zasady sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. I FSK 1350/17). Jednakże w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ nie podejmuje żadnych czynności procesowych, aktywność organu sprowadza się do wydania (jeżeli istnieją podstawy faktyczne i prawne) aktu administracyjnego indywidualnego (postanowienia) przedłużającego termin materialny określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brak wydania owego postanowienia skutkuje upływem terminu materialnoprawnego do zwrotu podatku VAT, a zarazem dopiero wtedy można rozpatrywać bezczynności organu podatkowego. W ramach zarzutu bezczynności Sąd bada zatem czy akt, do którego wydania był zobowiązany organ, został wydany, nie bada natomiast samego aktu – postanowienia. Reasumując, w ramach zarzutu bezczynności w niedokonaniu czynności materialnotechnicznej polegającej na zwrocie podatku VAT kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organ wydał przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o jego przedłużeniu. Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy, zważyć należy, że gospodarz postępowania, któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w trakcie trwania postępowania kontrolnego, tj. w dniu 27.02.2017 r. oraz w dniu 25.08.2017 r. Co za tym idzie NUS nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r. I FSK 767/18). Odrębną natomiast kwestią jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a w szczególności kwestia, czy postanowienie to zostało prawidłowo doręczone, a więc czy wywołuje ono skutki prawne. Kwestia ta, zdaniem Sądu wykracza jednak poza zakres kontroli dokonywanej w ramach stwierdzenia bezczynności Organu. Nie można zatem się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż sam fakt, że postanowienie NUS z dnia [...]08[...] r. o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zostało doręczone z naruszeniem terminu (tj. 30.08.2017 r.) powoduje per se bezczynność Organu, gdyż NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT w terminie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.