III SAB/Wa 53/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę W dniu 24.02.2017 r. B. PL Sp. z o.o.; (dalej: Skarżąca, Spółka) złożyła deklarację podatkową VAT-7 za 01/2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 3.934.784,00 zł w terminie 25 dni w trybie art. 87 ust 6 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Termin zwrotu VAT przypadał na dzień 21.03.2017 r. W dniu 16.03.2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 01/2017 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 3.553.019,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 10.04.2017 r. Kwota nadwyżki została zwrócona podatnikowi w dniu 10.04.2017 r. zgodnie z upoważnieniem Spółki na zabezpieczenie kredytu. W dniu 24.05.2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za 01/2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.643.455,00 zł. Termin zwrotu nadwyżki przypadał na dzień 19.06.2017 r. Następnie w dniu 31.05.2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za 01/2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w wysokości 5.196.474,00 zł (w tym kwota różnicy nadwyżki do zwrotu w wysokości 1.643.455.00 zł). Termin zwrotu wynikający z przedmiotowej korekty przypadał na dzień 26.06.2017 r. W związku z powstałymi wątpliwościami co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji dokonanych przez Spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.; (dalej: NUS) przedłużył w toku czynności sprawdzających termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za 01/2017 r. w wysokości 1.643.455.00 zł - do dnia 25.08.2017 r. postanowieniem z dnia [...].06.2017 r., (doręczono w dniu 26.06.2017 r.), - do dnia 24.10.2017 r. postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. (doręczono w dniu 30.08.2017 r.), - do dnia 27.12.2017 r. postanowieniem z dnia [...].10.2017 r., (doręczono w dniu 27.10.2017 r.), - do dnia 27.03.2018 r. postanowieniem z dnia [...].12.2017 r. (doręczono w dniu 2.01.2018 r.) NUS w toku czynności sprawdzających nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w szczególności co do transakcji Spółki z podmiotem powiązanym. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 11/2016 r. - 01/2017 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za 01/2017 r., tj.: - do dnia 27.06.2018 r. postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. (doręczono w dniu 6.04.2018 r.) - do dnia 31.08.2018 r. postanowieniem z dnia [...].06.2018 r. (doręczono w dniu 20.06.2018 r.) - do dnia 30.11.2018 r. postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. (doręczono w dniu 14.08.2018 r.) W uzasadnieniach ww. postanowień wskazywano przyczynę przedłużenia, a mianowicie powodem wstrzymania zwrotu podatku VAT są wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług wynikające z następujących ustaleń: - paliwo będące przedmiotem obrotu Spółki pochodziło od spółki powiązanej. Nie było zakupione bezpośrednio od tego dostawcy lecz poprzez łańcuch transakcyjny złożony z kilku firm, o istnieniu którego Spółka miała wiedzę na podstawie posiadanych dokumentów. - cena paliwa pochodzącego od spółki powiązanej była znacznie wyższa od cen towarów pochodzących od uznanego krajowego dostawcy. - ryzyko braku rozliczenia podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej paliwa pochodzącego od podmiotu powiązanego. W celu weryfikacji prawidłowości transakcji organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki. Powyższe czynności sprawdzające nie zostały zakończone. Ponadto organ podatkowy wystosował wniosek do administracji podatkowej Litwy w celu zbadania źródła pochodzenia zakupionego przez Spółkę towaru oraz brytyjskiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia transakcji. Zażaleniem z dnia 30.10.2017 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; (dalej: DIAS) o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. oraz o umorzenie postępowania, zarzucając NUS naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2 i art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] stycznia [...] r. DIAS postanowił utrzymać w mocy postanowienie z dnia [...] r. Pismem z dnia 3.09.2018 r. (data wpływu) Spółka złożyła także do DIAS ponaglenie w związku z bezpodstawnym, w ocenie Spółki, wstrzymaniem zwrotu nadwyżki za 01/2017 r., zarzucając NUS pozostawanie w bezczynności, nie wykonywanie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w zakresie zwrotu oraz wstrzymywanie zwrotu podatku naruszając przepisy dotyczące terminu zwrotu VAT oraz możliwości jego przedłużenia. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. DIAS uznał ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że dopuszczalność wniesienia ponaglenia zależy od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza, to niezałatwienie sprawy, natomiast druga - upływ terminu ustawowego. Ponaglenie w niniejszej sprawie dotyczy bezczynności organu podatkowego w związku z niedokonaniem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Dlatego w tym miejscu DIAS wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają termin dla dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie DIAS przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jak zauważył DIAS, art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak zdaniem DIAS wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. analogiczne stanowisko dotyczące przesłanek przedłużenia terminu zwrotu zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt III SA Wa 636/14). Wobec powyższego w chwili rozpatrywania przedmiotowej sprawy, DIAS stwierdził, że NUS nie pozostaje w bezczynności, gdyż przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. tj. do dnia 30.11.2018 r. i które to postępowanie nadal trwa. W skardze Spółka zarzuciła NUS bezczynność oraz zażądała od Organu dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki w terminie wskazanym przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT niemożliwe jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu zwrotu, a w szczególności tego, czy prawidłowo został przedłużony okres zwrotu podatku VAT. Zważyć należy już na wstępie, że Skarżącej przysługiwało w niniejszej sprawie prawo do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, z czego jednak Skarżąca nie skorzystała. Skoro postanowienie to nie zostało zaskarżone, a konsekwencji nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonuje i jest wiążące, wywołuje też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Sąd zatem w granicach przedmiotowej sprawy nie może przeprowadzić kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czego w istocie domaga się Skarżąca. Zdaniem Sądu zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność co do zasady sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. I FSK 1350/17). Jednakże w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ nie podejmuje żadnych czynności procesowych, aktywność organu sprowadza się do wydania (jeżeli istnieją podstawy faktyczne i prawne) aktu administracyjnego indywidualnego (postanowienia) przedłużającego termin materialny określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brak wydania owego postanowienia skutkuje upływem terminu materialnoprawnego do zwrotu podatku VAT, a zarazem dopiero wtedy można rozpatrywać bezczynności organu podatkowego. W ramach zarzutu bezczynności Sąd bada zatem czy akt, do którego wydania był zobowiązany organ, został wydany, nie bada natomiast samego aktu – postanowienia. Reasumując, w ramach zarzutu bezczynności w niedokonaniu czynności materialnotechnicznej polegającej na zwrocie podatku VAT kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organ wydał przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o jego przedłużeniu. Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy, zważyć należy, że gospodarz postępowania, któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w trakcie trwania postępowania kontrolnego, tj. w dniu 24.10.2018 r. Co za tym idzie NUS nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r. I FSK 767/18). Odrębną natomiast kwestią jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a w szczególności kwestia, czy postanowienie to zostało prawidłowo doręczone, a więc czy wywołuje ono skutki prawne. Kwestia ta, zdaniem Sądu wykracza jednak poza zakres kontroli dokonywanej w ramach stwierdzenia bezczynności Organu. Nie można zatem się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż sam fakt, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zostało doręczone z naruszeniem terminu (tj. 27.10.2017 r.) powoduje per se bezczynność Organu, gdyż NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT w terminie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.