III SAB/Wa 56/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.Z. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do czerwca 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej 26 listopada 2018 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. Z. (dalej: skarżący lub strona) jest przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy lub organ kontroli) w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj - czerwiec 2016 r. Z akt sprawy wynikał następujący stan faktyczny: 27 lipca 2016 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku. 11 sierpnia 2016 r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie: 1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu; 2) sprawdzenia aktualnego stanu zatrudnienia; 3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji i aktualizacji danych wynikających z ustawy z 25 marca 2016 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476). Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony. Postanowienie zostało doręczone stronie w tej samej dacie. Ponadto w toku kontroli podatkowej, Naczelnik US dokonał przedłużenia przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej postanowieniami: z [...] grudnia 2016 r. do [...] czerwca 2017 r., z [...] czerwca 2017 r. do [...] września 2017 r., z [...] września 2017 r. do[...] grudnia 2017 r., z [...] grudnia 2017r. do [...] marca 2018 r., z [...] marca 2018 r. do [...] września 2018 r. W trakcie prowadzonej kontroli podjęto następujące czynności: W celu potwierdzenia adresów prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych przez skarżącego Naczelnik US zwrócił się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o dokonanie oględzin nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 września 2016 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 września 2017 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 września 2016 r., informujące o wynikach przeprowadzonych oględzin. Pismem z 3 listopada 2016 r. organ podatkowy zwrócił się do T. sp. z o.o. o udzielenie informacji, czy strona zawarła z kontrolowanym umowę najmu nieruchomości zlokalizowanej adresem, który w toku czynności kontrolnych ustalono, jako adres odpraw celnych dokonywanych przez skarżącego. Powyższe pismo nie zostało podjęte przez adresata, odpowiedzi nie otrzymano. W związku z powyższym pismem z 22 czerwca 2017 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w T. sp. z o.o. na okoliczność transakcji ze skarżącym. 13 lipca 2017 r. pracownik Urzędu Skarbowego w O. telefonicznie poinformował, że zostały podjęte czynności w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych czynności, jednak nie udało się skontaktować ze spółką. 25 września 2017 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 20 września 2017 r. wraz z protokołem z czynności sprawdzających, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast 23 sierpnia 2016 r. w celu weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), ujawnionych w rejestrach sprzedaży za maj i czerwiec 2016 r., wystąpiono z wnioskami do: brytyjskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia transakcji z S. oraz bułgarskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji z F. 15 listopada 2016 r. brytyjska administracja podatkowa poinformowała o transakcji pomiędzy skarżącym a S. 1 grudnia 2016 r. bułgarska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi o transakcji pomiędzy kontrahentami stroną a F. Pismem z 21 października 2016 r. Naczelnik US wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. o udzielenie informacji - zestawienia danych w zakresie wystąpienia strony jako przedstawiciela pośredniego w związku z wywozem towarów do krajów trzecich na podstawie pozwolenia okazanego w toku kontroli. Pismem z 3 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował, że w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 lipca 2016 r. ww. wymieniony nie występował jako przedstawiciel pośredni na podstawie pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych. W celu potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju wystąpiono z wnioskami o udostępnienie danych z systemu viaToll do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pismem z 26 sierpnia 2016 r. oraz pismem z 31 sierpnia 2016 r. oraz pismem z 3 listopada 2017 r. Odpowiedzi na przedmiotowe pisma zostały udzielone 15 września 2016 r. oraz 6 grudnia 2017 r. Ponadto Naczelnik US w trybie art. 82 § 1 ust. 1, art. 286 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wystąpił o przekazanie informacji na temat daty, miejsca i czasu przekroczenia granicy RP przez pojazdy wskazane za CMR: do Dyrektora Izby Celnej w B. pismem z 29 września 2016 r. - na które odpowiedź udzielono 11 października 2016 r.; do Dyrektora Izby Celnej w B. pismem z 29 września 2016 r. - na które odpowiedź udzielono 19 października 2016 r.; do Dyrektora Izby Celnej w P. pismem z 29 września 2016 r. - odpowiedź na pismo udzielona została 14 października 2016 r. W celu potwierdzenia rzetelności transakcji nabycia warzyw i owoców od rolników ryczałtowych, wykazanych na okazanych przez skarżącego fakturach Naczelnik US wnioskował pismami z 29 sierpnia 2016 r. do: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta F. sp. z o.o., na które ww. organ odpowiedział pismem z 7 września 2016 r., informując o braku podstaw do przeprowadzenia takich czynności wobec kontrahentów skarżącego, - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta J. K. Protokół z czynności sprawdzających został przesłany 16 września 2016 r., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta A. A. Protokół z czynności sprawdzających został przesłany 20 września 2016 r., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta R. G. Protokół z czynności sprawdzających został przesłany 20 września 2016 r. Ponadto działając na podstawie art. 82 § 1 ust. 1 O.p. w ramach prowadzonej kontroli Naczelnik US pismami z 2 września 2016 r. oraz 3 października 2016 r. wnioskował o przesłanie informacji, dotyczących transakcji z kontrolowanym do kontrahentów: - Ja. i E. (M.) - odpowiedź wpłynęła 9 września 2016 r., - W. K. - odpowiedź wpłynęła 14 września 2016 r., - E. B. - odpowiedź wpłynęła 14 września 2016 r., - L. W. - odpowiedź wpłynęła 13 września 2016 r., - S. spółki j. - odpowiedź wpłynęła 12 października 2016 r. - A. sp. z o.o. - odpowiedź wpłynęła 17 października 2016 r., - B. W. (Sklep Art. Przemysłowych) - odpowiedź wpłynęła 7 listopada 2016 r. Naczelnik US zwrócił się również o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, dokonania oględzin lub wizji lokalnych magazynów oraz ustalenia powierzchni upraw do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych, tj.: - pismem z 9 listopada 2016 r do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - odpowiedź na pismo z załączonym protokołem przesłuchania świadka została przesłana 13 grudnia 2016 r., - pismem z 5 października 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - w odpowiedzi z 7 października 2016 r. poinformowano, że przeprowadzenie wnioskowanych czynności jest niemożliwe, - pismami z 5 października 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Pismem z 17 listopada 2016 r. Naczelnik US wezwał celem przesłuchania P. K., dowód z zeznań tego świadka przeprowadzono 14 grudnia 2016 r. W związku z brakiem odpowiedzi na pisma wystosowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., skierowano do ww. organu kolejne pisma: z 12 grudnia 2016 r., 12 stycznia 2017 r., 27 stycznia 2017 r. z zapytaniem o dokonane ustalenia i podjęte czynności związane z kontrahentami kontrolowanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał protokoły przesłuchań świadków wraz z dołączonymi dokumentami 27 marca 2017 r. - przy piśmie z 22 marca 2017 r., 29 marca 2017 r. - przy piśmie z 24 marca 2017 r., 3 kwietnia 2017 r. - przy piśmie z 29 marca 2017 r., 3 kwietnia 2017 r. - przy piśmie z 30 marca 2017 r. i 26 kwietnia 2017 r. - przy piśmie z 20 kwietnia 2017 r. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie wszyscy świadkowie zostali przesłuchani, gdyż przebywają za granicą, a ich termin powrotu nie jest znany. Następnie 22 czerwca 2017 r. w ramach prowadzonej kontroli wystąpiono na podstawie art. 82 O.p. do wybranych podmiotów prowadzących skup owoców i warzyw o udzielenie informacji dotyczącej sprzedaży owoców i warzyw przez kontrahentów kontrolowanego. Odpowiedzi na powyższe wezwania wpłynęły do organu podatkowego 26 kwietnia 2017 r. oraz 12, 13 i 19 lipca 2017 r. Jako że z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie wynikały istotne informacje, w tym dotyczące dzierżawionych gruntów, 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik US wystąpił w trybie art. 82 O.p. o przekazanie stosownych informacji do: J. K., A. A. - odpowiedź wpłynęła 5 września 2017 r., L. W. – odpowiedź wpłynęła 6 września 2017 r., D. S. - odpowiedź wpłynęła 1 września 2017 r. W celu ustalenia czy kontrahenci kontrolowanego (rolnicy ryczałtowi) korzystali z pomocy klęskowej oraz obszarowej, Naczelnik US wnioskował do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji w tym zakresie - pismami z 11 października 2017 r. i 20 kwietnia 2018 r. Ponadto pismem z 12 października 2017 r. Naczelnik US zwrócił się z prośbą do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. o przekazanie informacji, czy skarżący złożył stosowną deklarację, dokonał wpłaty i w jakiej wysokości na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W związku z uzyskaną informacją, zgodnie z którą strona nie złożyła stosownej deklaracji za II i III kwartał 2016 r. na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych oraz nie dokonała żadnych wpłat na te fundusze, pismem z 29 stycznia 2018 r., poinformowano Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa o dokonywaniu przez kontrolowanego w okresie maj – sierpień 2016 r. skupu znacznej ilości warzyw i owoców. Następnie 28 czerwca 2017 r. wysłano do skarżącego wezwanie do stawiennictwa 18 lipca 2017 r. w celu przesłuchania w charakterze strony. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie. Dlatego 20 lipca 2017 r. wystosowano ponowne wezwanie do stawienia się w siedzibie urzędu 10 sierpnia 2017 r. Przesyłka nie została odebrana przez adresata. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżący 9 sierpnia 2017 r. przesłał wniosek o zmianę terminu przesłuchania. Naczelnik US 16 sierpnia 2017 r. wyznaczył stronie nowy termin przesłuchania na 26 września 2017 r. W tym dniu przeprowadzono dowód z zeznań strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W toku prowadzonej kontroli Naczelnik US wielokrotnie wzywał pełnomocnika skarżącego do udzielenia informacji oraz do przedłożenia dokumentów, mianowicie: pismem z 12 października 2017 r. - odpowiedź z 10 stycznia 2018 r.; pismem z 21 grudnia 2017 r. - odpowiedź z 25 stycznia 2018 r.; pismem z 24 stycznia 2017 r. – odpowiedź z 19 lutego 2018 r.; pismem z 22 marca 2018 r. - odpowiedź z 4 kwietnia 2018 r. W związku z niedostarczeniem przez stronę wyciągów z posiadanych kont bankowych, Naczelnik US 13 lipca 2017 r. wystosował do skarżącego wezwanie do dostarczenia wyciągów bankowych (historii rachunku za okres od maja 2016 do sierpnia 2016 r.) lub pisemnego upoważnienia organu podatkowego do pozyskania tych danych od banku. W odpowiedzi 9 sierpnia 2017 r. skarżący przesłał wyciągi z rachunku bankowego za okres od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. W związku z nieudzieleniem przez stronę pełnej odpowiedzi oraz nieprzesłaniem wszystkich wyciągów bankowych, 16 sierpnia 2017 r. oraz 14 września 2017 r. Naczelnika US wnioskował do banków o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych z uwzględnieniem obrotów i stanów na rachunkach z opisem transakcji i kontrahentów za okres od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., jak również informacji o innych rachunkach bankowych strony. Odpowiedzi zostały udzielone 8 września 2017 r., 1 września 2017 r., 2 i 26 października 2017 r. Natomiast 15 lutego 2018 r. i 10 kwietnia 2018 r. sporządzono i przekazano do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej wnioski (załącznik nr 144) o udzielenie informacji do zagranicznych administracji podatkowych celem weryfikacji transakcji z kontrahentami: białoruskimi, serbskimi, ukraińskimi i kazachskimi. W toku kontroli strona wnosiła ponaglenie na działanie Naczelnika US: 1. z 31 lipca 2017 r., które postanowieniem Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. zostało uznane za bezzasadne; 2. z 31 października 2017 r., które postanowieniem Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017 r. zostało uznane za bezzasadne, 3. z 4 kwietnia 2018 r., które postanowieniem Dyrektora IAS [...] kwietnia zostało uznane za bezzasadne. 25 maja 2018 r. strona wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj - czerwiec 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 30/18 oddalił powyższą skargę. 8 października 2018 r. Naczelnik US wystąpił do [...] Ośrodka Rolniczego w W. oraz do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. o przekazanie informacji o ilości uzyskiwanych plonów z upraw jabłek w latach 2015-2016 (załącznik nr 1 k.3-6 akt administracyjnych). Odpowiedzi na powyższe pisma wpłynęły do urzędu 22 i 26 października 2018 r. (załącznik nr 1 k.7-11 akt administracyjnych). Do urzędu wpłynęły także odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych dotyczące informacji o transakcjach z kontrahentami strony (załącznik na 2 akt administracyjnych). I tak, 27 września 2018 r. administracja serbska poinformowała, że F. D.O.O. od 21 października 2016 r. zawiesiła tymczasowo NIP oraz że nie ma możliwości przeprowadzenia obecnie kontroli u tego podmiotu. Natomiast 14 listopada 2018 r. administracja białoruska poinformowała, że w transakcjach z P. produkty zostały dostarczone, zaś w przypadku transakcji z P. i I. podatki zostały opłacone. 19 listopada 2018 r. administracja białoruska potwierdziła import towarów do L. i I. Z kolei z odpowiedzi udzielonej 9 października 2018 r. przez administrację Kazachstanu wynikało, że transakcje strony z T. zostały odzwierciedlone w rejestrach. Administracja Ukrainy w odpowiedzi z 13 grudnia 2018 r. nie potwierdziła transakcji strony z A., natomiast 18 grudnia 2018 r. potwierdziła import towarów przez M. Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2018 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2018 r. (postanowienie nr [...] – załącznik nr 1 k. 1-2 akt administracyjnych), a postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do 30 kwietnia 2019 r. (postanowienie nr [...] - załącznik nr 1 k. 17 akt administracyjnych). Natomiast postanowieniami z [...] grudnia 2018 r. i z 20 grudnia 2018 r. Naczelnik US wyłączył z akt kontroli wskazane dokumenty ze względu na interes publiczny. W toku kontroli strona 26 września 2018 r. kolejny raz wnosiła ponaglenie na działanie Naczelnika US. Postanowieniem Dyrektora IAS z 26 października 2018 r. zostało uznane za bezzasadne. Następnie 26 listopada 2018 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj-czerwiec 2016 r. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 125 § 1, 284b § 1 O.p. poprzez przewlekle prowadzenie kontroli podatkowej wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie; 2. 121 § 1 O.p poprzez prowadzenie kontroli podatkowej za maj - czerwiec 2016r. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 284b Ordynacji podatkowej, poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia kontroli podatkowej za powyższy miesiąc. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania, wyznaczenie Naczelnikowi US ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz o przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako p.p.s.a). Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ – właściwy miejscowo dla strony – właśnie z racji swojej właściwości powinien posiadać szeroką wiedzę odnośnie jej działalności, wobec czego nic nie uzasadnia tego, aby weryfikacja wyników przesłuchania skarżącego i innych dowodów miała trwać kolejne trzy miesiące. Organ mógł także wystosować zapytania do kontrahentów podatnika znacznie wcześniej, a nie po kilkunastu miesiącach od wszczęcia kontroli. Ponadto strona 21 marca 2018 r. sporządziła fotokopie akt, z których wynika, że organ w kontroli podatkowej prowadzonej za maj i czerwiec 2016 r. przeprowadza czynności w znacznych odstępach czasu. W ocenie strony po prawie dwóch latach prowadzonej kontroli podatkowej organ powinien posiadać już wystarczające informacje niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Zawiadomienie i przesłanki niezakończenia kontroli w terminie wskazane przez organ są zbyt ogólne i uniemożliwiają weryfikację pozostałego zakresu prac niezbędnych do zakończenia postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US w sposób przewlekły prowadzi kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. w związku ze zwrotem podatku oraz sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za ten okres. Przede wszystkim skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w niniejszej sprawie, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a., wnosząc 26 września 2018 r. w oparciu o art. 141 § 1 w związku z art. 140 O.p. ponaglenie do organu wyższego stopnia. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2018 r. uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że niezakończenie prowadzonej kontroli podatkowej wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego (postanowienie załącznik 1 karty nr 12-16, teczka nr 1 akt administracyjnych). Wskazać należy, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnić należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Pojęcie "przewlekłość postępowania" również tak jak "bezczynność" nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Odnosząc się do przedmiotu skargi w tej sprawie, wskazać należy, że przyjmuje się, iż przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005 r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008 r., nr 11). W konsekwencji, postępowanie kontrolne, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Zatem, rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. Podkreślenia wymaga, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ kontroli w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowane nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Co wynika z powyższego i co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Stosownie do art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 284b § 1 i 2 O.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m. in., przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 O.p.). Jak wynika z powyższego, kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W rezultacie, co wynika już z powyższych rozważań, dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania zasad ogólne rządzących tym postępowaniem określonych w art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasady prawdy obiektywnej (art. 122), stanowiącej, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zasady skuteczności i współmierności (art. 125 § 1), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ostatnia z powołanych zasad znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał ten stwierdził bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (wyrok TK z 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15). Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki, m. in.: C-285/11 Bonik pkt 35, w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez sąd doszło do nieuzasadnionego przekroczenia granic czasowych weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Jakkolwiek w petitum skargi zarzucono organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. Sąd zbadał więc skargę także w obszarze bezczynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094). Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest skonfrontowanie pojęcia "przewlekłość" oraz "bezczynność" z innym określeniem pojawiającym się w związku z art. 139, 140 oraz 284b w zw. z art. 283 o.p., tj. z przewlekłością postępowania (kontroli podatkowej) lub bezczynnością w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną, bowiem podejmowane przez organ kontroli czynności dotyczą okoliczności istotnych dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który należy uznać za bardzo skomplikowany, powiązany z działaniem wielu osób w kraju oraz za granicą, w tym w krajach spoza Unii Europejskiej. Organ podatkowy podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można temu organowi zarzucić przewlekania kontroli podatkowej, także po dacie wydania wyroku z 17 października 2018 r. przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 30/18. Zdaniem sądu, postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika US nie miało przewlekłego charakteru, zachowanie organu nie cechowała też bezczynność. Zasadniczym zakresem kontroli jest sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. W okresie kontrolowanym przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż hurtowa płodów rolnych: owoców i warzyw na terytorium kraju, eksport owoców i warzyw do: Białorusi, Serbii, Kazachstanu, Ukrainy oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Wielkiej Brytanii oraz Bułgarii. Zwrot za maj 2016 r. został dokonany (133.661,00 zł), a termin zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. (121.692,00 zł) przedłużono postanowieniem organu. Termin zakończenia kontroli był kilkukrotnie przedłużany, co wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności kontrolne rozpoczęto występując pismami z 23 sierpnia 2016 r. i 9 września 2016 r. do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o dokonanie oględzin nieruchomości wskazywanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. Odpowiedzi uzyskano w drugiej połowie września 2016 r. Konieczne okazało się podjęcie dalszych ustaleń w przedmiocie weryfikacji dokonywania odpraw celnych w miejscowości W. Wobec trudności w kontakcie z T. sp. z o.o. wynajmującą nieruchomość skarżącemu konieczne okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie. Czynności sprawdzające były prowadzone na podstawie pisma organu z 22 czerwca 2017 r. i zostały zakończone w 25 września 2017 r. Niezależnie od powyższego organ wystąpił 23 sierpnia 2016 r. do brytyjskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji nabycia. 15 listopada 2016 r. brytyjska administracja wskazała, że podmiot brytyjski odsprzedał towar podmiotowi białoruskiemu. Co istotne dla dalszego przebiegu sprawy, bułgarska administracja podatkowa 1 grudnia 2016 r. udzieliła informacji, że z bułgarskim kontrahentem skarżącego nie ma kontaktu i nie ma dostępu do dokumentacji księgowej i handlowej. Podmiot ten został wyrejestrowany z rejestru dla potrzeb VAT od 16 września 2016 r., a jest ujęty w rejestrze podatników o podwyższonym ryzyku jako znikający podatnik. 21 października 2016 r. organ weryfikował w Izbie Celnej w K., czy skarżący występował jako przedstawiciel pośredni (w związku z wywozem towarów do krajów trzecich) na podstawie pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych. Wyniki tej analizy były negatywne. Pismami z 16 i 21 sierpnia 2016 r. organ kontroli występował do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w celu potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju (udostępnienie danych z systemu viaToll). Odpowiedź otrzymano 15 września 2016 r. Ponowne wystąpienie w tej kwestii miało miejsce 3 listopada 2017 r., a odpowiedź otrzymano 6 grudnia 2017 r. W tej materii skierowano też trzy pisma (29 września 2016 r.) do izb celnych celem ustalenia miejsca i czasu przekroczenia granicy RP. Odpowiedzi na powyższe wystąpienia organ kontroli otrzymał w październiku 2016 r. W celu potwierdzenia rzetelności transakcji nabycia warzyw i owoców od rolników ryczałtowych, 29 sierpnia 2016 r. organ kontroli wnioskował do właściwych organów podatkowych o prowadzenie czynności sprawdzających u wskazanych rolników. Odpowiedzi zasadniczo otrzymano we wrześniu 2016 r. Do części rolników-kontrahentów skarżącego Naczelnik US wystąpił bezpośrednio o informacje podatkowe 2 września 2016 r. Cztery odpowiedzi organ kontroli otrzymał we wrześniu 2016 r., dwie w październiku, a jedną w listopadzie 2016 r. Ponadto organ kontroli zwrócił się o przeprowadzenie w zakresie dowodów z zeznań świadków, dokonania oględzin lub wizji lokalnych magazynów oraz ustalenia powierzchni upraw do właściwych miejscowo organów podatkowych (liczne pisma z 5 października i 9 listopada 2016 r.). Organ kontroli w grudniu 2016 r. także przesłuchał świadka P. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. był monitowany o udzielenie żądanych informacji w grudniu i styczniu 2017 r. Ten organ przekazał w marcu i kwietniu 2017 r. ramach pomocy prawnej protokoły przesłuchań świadków wraz z dokumentacją. Celem uzupełnienia treści zeznań kilku świadków organ kontroli wystąpił o informacje uzupełniające (pismo z 10 sierpnia 2017 r.). Odpowiedzi wypłynęły od organu kontroli we wrześniu 2017 r. 22 czerwca 2017 r. wystąpiono do wybranych podmiotów prowadzących skup owoców i warzyw o udzielenie informacji dotyczącej sprzedaży owoców i warzyw przez kontrahentów kontrolowanego. Odpowiedzi wpłynęły w lipcu 2017 r. 28 czerwca 2017 r. organ kontroli podjął czynności w celu przesłuchania skarżącego. Stronę wzywano powtórnie wobec niestawiennictwa. Termin przesłuchania był też zmieniany z inicjatywy skarżącego. Finalnie strona złożyła zeznania 26 września 2017 r. W lipcu 2017 r. występowano do skarżącego o przekazanie danych z rachunków bankowych. W związku z niekompletnością przekazanych przez niego 7 sierpnia 2017 r. informacji, organ kontroli wystąpił 16 sierpnia oraz 14 września 2017 r. do dwóch banków obsługujących stronę o żądane informacje. Odpowiedzi z banków wpływały we wrześniu i październiku 2017 r. W celu ustalenia czy kontrahenci skarżącego (rolnicy ryczałtowi) korzystali z pomocy klęskowej oraz obszarowej organ kontroli wnioskował do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (w październiku 2017 r. i kwietniu 2018 r.). 12 października 2017 r. organ kontroli zwrócił się do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. w przedmiocie wykonywania przez skarżącego obowiązków w zakresie wpłat na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych. Okazało się, że strona nie dokonała wpłat na te fundusze za II i III kwartał 2016 r. Naczelnik US czterokrotnie wzywał skarżącego o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów i skarżący przedkładał dokumenty (w okresie grudzień 2017 r. - kwiecień 2018 r.). Organ udzielał też stronie żądanej prze nią prolongaty. 15 lutego i 19 kwietnia 2018 r. organ kontroli wystąpił o pozyskanie informacji z administracji podatkowych innych krajów: Białoruś - 6 kontrahentów, Ukraina – 1 kontrahent, Serbia – 2 kontrahentów, Kazachstan - 1 kontrahent). Zauważyć tu należy, że te kraje nie należą do UE, a więc zasady współpracy podatkowej mogą odbiegać od zwyczajnych standardów. Wpływa to także na czas oczekiwania na udzielenie żądanych informacji. W sprawie istotne jest także to, że prawomocnym wyrokiem z 17 października 2018 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 30/18 oddalił skargę strony na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj – czerwiec 2016 r. 8 października 2018 r. Naczelnik US wystąpił do [...] Ośrodka Rolniczego w W. oraz do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. o przekazanie informacji o ilości uzyskiwanych plonów z upraw jabłek w latach 2015-2016 (załącznik nr 1 k.3-6 akt administracyjnych). Odpowiedzi na powyższe pisma wpłynęły do urzędu 22 i 26 października 2018 r. (załącznik nr 1 k.7-11 akt administracyjnych). Do urzędu wpłynęły także odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych dotyczące istotnych informacji o transakcjach z kontrahentami strony (załącznik na 2 akt administracyjnych). Mianowicie, 27 września 2018 r. administracja serbska poinformowała, że F. D.O.O. od 21 października 2016 r. zawiesiła tymczasowo NIP oraz że nie ma możliwości przeprowadzenia obecnie kontroli u tego podmiotu. Natomiast 14 listopada 2018 r. administracja białoruska poinformowała, że w transakcjach z P. produkty zostały dostarczone, zaś w przypadku transakcji z P. i I. podatki zostały opłacone. 19 listopada 2018 r. administracja białoruska potwierdziła import towarów do W. i I. Z kolei z odpowiedzi udzielonej 9 października 2018 r. przez administrację Kazachstanu wynikało, że transakcje strony z T. zostały odzwierciedlone w rejestrach. Administracja Ukrainy w odpowiedzi z 13 grudnia 2018 r. nie potwierdziła transakcji strony z A., natomiast 18 grudnia 2018 r. potwierdziła import towarów przez M. Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2018 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2018 r. (postanowienie nr [...] – załącznik nr 1 k. 1-2 teczka nr 1 akt administracyjnych). Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. organ kontroli przedłużył termin zakończenia kontroli do 30 kwietnia 2019 r. (postanowienie [...] - załącznik nr 1 k. 17 teczka nr 1 akt administracyjnych). Analiza przebiegu postępowania wykazała, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego do zweryfikowania zasadności zwrotu. W ocenie sądu wynik podejmowanych czynności kontrolnych wskazuje, że sprawa nabrała charakteru skomplikowanego (złożonego) i konieczne było zebranie materiału dowodowego dotyczącego kolejno ujawnionych kontrahentów. Sąd stwierdza, że organ miał uzasadnione podstawy do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ przewlekle prowadzi postępowanie lub pozostaje w bezczynności. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Czynności dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego. W trakcie analizy załączonych do kontroli dokumentów stwierdzono, iż przedmiotem nabycia przez skarżącego towarów i usług były przede wszystkim warzywa i owoce nabyte od rolników ryczałtowych. Podane ilości zakupionych płodów rolnych budziły wątpliwości. Niezbędne więc było podjęcie działań w celu ustalenia możliwości produkcyjnych rolników ryczałtowych,, między innymi, ustalenie: faktycznej powierzchni upraw, możliwego do uzyskania plonu oraz czy rolnicy otrzymali pomoc klęskową. Mając na uwadze powyższe, w trakcie trwającej kontroli przesłuchano świadków (rolników ryczałtowych), a ich zeznania były przedmiotem szczegółowej analizy organu podatkowego. Pomimo, iż wszyscy rolnicy potwierdzili dokonanie sprzedaży owoców i warzyw dla kontrolowanego to analiza informacji uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających oraz przesłuchań rolników budzi wątpliwości co do możliwości produkcyjnych rolników, tj. osiągnięcia zbioru w wysokości i ilości sprzedanych płodów rolnych przy posiadanym areale upraw. Ponadto w celu weryfikacji transakcji WDT wystąpiono do brytyjskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o potwierdzenie zawieranych transakcji. Ustalenia dokonane przez bułgarską administrację podatkową, wskazują na nierzetelność transakcji dostaw pomiędzy kontrahentami. Natomiast analiza przesłanych przez brytyjską administrację podatkową dokumentów - w porównaniu ze stanem ustalonym w toku kontroli budzi wątpliwości: według dokumentów kontrahenta towar został odsprzedany na Białoruś a dalszymi nadawcami towarów były spółki L. BV z Holandii oraz Z. s.r.o. z Czech, towar załadowano w M. (Holandia) oraz w M. (Białoruś), natomiast według CMR przedstawionych przez stronę towar wysłany został na Litwę. Wątpliwości budzi również fakt zapłaty gotówkowej dokonywanej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu owoców i warzyw. Zgodnie ze złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami, większość płatności była dokonywana gotówką przywożoną przez kierowców. Strona nie wyjaśniła dokładnie jak odbywały się płatności za wystawione faktury eksportowe oraz WDT. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ kontroli wystąpił do administracji zagranicznych (Białorusi, Kazachstanu, Ukrainy, Serbii) o informacje dotyczące zawartych transakcji. Administracja Serbii w udzielonej odpowiedzi poinformowała, że NIP kontrahenta został tymczasowo zawieszony i obecnie brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli. Administracja Ukrainy w jednym przypadku nie potwierdziła transakcji. Administracje Kazachstanu. Ukrainy i Białorusi (w 7 przypadkach) potwierdziły transakcje. Zauważyć należy, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym opiera się na przesłankach, wątpliwościach, niestandardowych okolicznościach, które mogą wskazywać na możliwość wystąpienia nieprawidłowości przy dokonywaniu transakcji. Dopiero przeprowadzenie dalszych ustaleń w trybie kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego) pozwala na skonkretyzowanie tych wątpliwości bądź ich zaprzeczenie. Należy także mieć na uwadze, że kontrola podatkowa nie może być prowadzona poprzez sprawdzenie tylko okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów. W kontroli podatkowej, w której bada się, między innymi, rzetelność nabyć, dopiero na poszczególnych etapach kontroli pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane, kiedy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź przeciwnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia. Organ podatkowy ma prawo weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji i kontroli jego dokumentów źródłowych jak i jego kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Stwierdzić należy, iż na czas trwania kontroli podatkowej duży wpływ ma złożoność sprawy, duża ilość dokumentów, oczekiwanie na poczynienie ustaleń unijnych administracji podatkowych i administracji krajów trzecich. Niewątpliwie na czas kontroli ma również wpływ oczekiwanie na odpowiedzi od pełnomocnika kontrolowanego, którego kancelaria mieści się w S. Pełnomocnik strony nie podał, pomimo skutecznie doręczonego wezwania w tym zakresie, adresu skrytki użytkowania na ePUAP i wniósł o doręczanie pism wyłącznie za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny. Powyższe niewątpliwie wydłuża czas kontaktu z pełnomocnikiem strony, tym bardziej, że zdarza się, że korespondencja odbierana jest po dwukrotnym awizowaniu, co również wpływa na wydłużenie czasu prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że pełnomocnik strony, pomimo ustalania przez organ kontroli coraz dłuższych terminów do udzielenia odpowiedzi, przesyłał do urzędu wnioski o ich prolongatę. Udzielane przez stronę odpowiedzi na wezwania były ponadto niepełne, nieprecyzyjne a dosyłane dokumenty niekompletne, co powodowało konieczność sporządzania kolejnych wezwań celem doprecyzowania informacji oraz przesłania brakujących dokumentów. Do udzielanych odpowiedzi dołączane były dodatkowo kserokopie dokumentów, które wcześniej już zostały przedłożone do kontroli, natomiast nie dołączano innych dokumentów, mogących mieć wpływ na prawidłowe rozliczenie (pomimo zawierania w treści wezwań prośby o przesłanie wszelkich innych dokumentów, dowodów (nie okazanych do kontroli) pozwalających prawidłowo zweryfikować podatek od towarów i usług za kontrolowany okres. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ kontroli posiadał wystarczającą ilość informacji, stan faktyczny nie budził wątpliwości, a zbieranie dalszego materiału dowodowego było zbędne. Podejmowane przez organ czynności procesowe dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy lub "dawkując" je w celu zapobieżenia zarzutowi przewlekłości. W ocenie sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przebiegu kontroli nie można wskazać okresów jałowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdy żadne czynności nie są podejmowane lub zidentyfikować "znacznych odstępów czasu" między tymi czynnościami. Trzeba też uwzględniać, że organ kontroli musi mieć też czas na niezbędne analizy treści prowadzonych dowodów, pozyskiwanych informacji i dokumentów. W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu braku aktywności przy gromadzeniu materiału dowodowego, bezczynności czy przewlekłości nie ma podstaw. Zakończenie kontroli podatkowej na obecnym etapie wręcz czyniłoby te ustalenia powierzchownymi, a organ kontroli nie byłby w stanie dokonać oceny prawnej tej sprawy. Oczywistym jest, że przedwczesne zakończenie kontroli wymuszałoby wszczęcie postępowania podatkowego i uzupełnienie niezbędnych ustaleń faktycznych w tym postępowaniu. Nie można również zgodzić się z zarzutem bezzasadnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Naczelnik US w trakcie trwania kontroli podatkowej informował skarżącego o zmianie terminu kontroli oraz podawał nowy termin jej zakończenia a w treści uzasadnienia wskazywał przyczynę przedłużenia terminu. Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a w treści uzasadnienia wskazywał przyczynę przedłużenia. Zawiadomienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli nie były oparte na powodach nieistotnych czy błahych. W istocie, jak podnosił skarżący, motywy przedłużenia terminu zostały ujęte w zawiadomieniach dość ogólnikowo, jednak te zawiadomienia mają oparcie w wynikach czynności dowodowych i konieczności uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można więc uznać, że lakoniczność zawiadomień stanowi tak istotne uchybienie, które oznaczałoby pozostawanie organu w stanie bezczynności lub przewlekłości. W ocenie sądu, organ dokonując weryfikacji wykazanego w deklaracjach zwrotu podatku VAT za kontrolowane miesiące 2016 r., nie naruszył art. 125 § 1 O.p., gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż strona (jej kontrahentów). Organ zobligowany był bowiem do wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz zagranicznych administracji podatkowych, w tym spoza UE celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie nierzetelnego charakteru transakcji niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego. Uzyskane informację od obcych władz podatkowych potwierdziły wcześniejsze przypuszczenia, że nie wszystkie transakcje WDT były rzetelne. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd doszedł do przekonania, że organ kontroli od wszczęcia kontroli podatkowej podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie jest prowadzone zgodnie tak z uwzględnieniem zasady szybkości wyrażonej w art. 125 O.p., ale i zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 O.p., nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec powyższego należy uznać, że jakkolwiek odwleka się w czasie termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu podatku VAT, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za ten stan rzeczy. Nie można zarzucić organowi braku koncentracji czynności wyjaśniających, skoro konieczność wystąpienia o informacje wobec niektórych podmiotów pojawiła się w toku kontroli, wobec czego nie można było wystąpić o takie informacje w początkowym okresie kontroli. Podkreślić należy, że wbrew zarzutowi skargi, strona nie wykazała, że jakakolwiek czynność organu pozostawała niezwiązana z istotą prowadzonej kontroli podatkowej, brak też podstaw aby przyjąć, że podejmowane czynności, w szczególności dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, w tym podmiotów zagranicznych, były zbędne, niezwiązane z istotą prowadzonej kontroli. W ocenie sądu brak jest także podstaw aby uczynić zarzut organowi, że błahe i niedookreślone były powody przedłużania kontroli. Praktycznie każda z podejmowanych czynności ma na celu ustalenie podstaw do wnioskowanego zwrotu (ewentualnie jego części, a w takim przypadku jej zakresu). Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej u skarżącego, a w konsekwencji ewentualnego zwrotu podatku VAT było konieczne, wiązało się z obowiązkiem organu wyjaśnienia zasadniczej kwestii z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu podatku VAT - weryfikacji rozliczenia podatku w złożonej deklaracji, czyli sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zwrotu. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślić należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Badając przez pryzmat powołanych definicji obu pojęć “bezczynności" i "przewlekłego prowadzenia postępowania" sposobu procedowania Naczelnika US w sprawie dokonania zwrotu podatku, wskazać należy, że organ ten nie pozostawał w bezczynności, ani też nie podejmował działań w sposób, który można być określić mianem przewlekłych. W kwestii zaś badania, czy aktywność Naczelnika US nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) należy zauważyć, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku kontroli podatkowej organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za badany okres. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym, w tym zagranicznym, organom, zasięganiu informacji od tych organów. Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala na zakończenie prowadzonej za maj – czerwiec 2016 r. kontroli w wobec skarżącego. Aktualnie Naczelnik US oczekuje na odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, które są kluczowe do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący w żaden sposób nie wskazała które działania organu kontroli i pozyskiwane dowody pozostają zbędne w sprawie. W ocenie sądu, wskazywane przez organ podejrzenia, że skarżący mógł uczestniczyć w transakcjach nierzetelnych uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy, że tego typu działania zostały podjęte i to na dużą skalę, zaś sama okoliczność długości trwania kontroli podatkowej, nie świadczy jeszcze o jej przewlekłym prowadzeniu. Zarzuty przewlekłego prowadzenia postępowania okazały się zatem chybione. Brak też było w sprawie podstaw aby zarzucić organowi kontroli bezczynność. W tych okolicznościach za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów, tj. art. 120, art. 125 § 1, a także art. 284b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. art. 284b O.p., i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.