III SAB/Wa 9/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi E. s.c., H. sp. z o.o., H. LLC z siedzibą w L. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) umarza postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej w W. do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie rozpoznania zażalenia nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) oddala wniosek o wymierzenie grzywny Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. s.c., H. sp. z o.o., H. LLC z siedzibą w L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. E. s.c., H. sp. z o.o., H. LLC (dalej: "Spółka", ,,Skarżąca"), pismem z dnia 31 stycznia 2012 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W., związaną z rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za maj 2011 r. Skarżąca wniosła o: 1) zobowiązanie strony przeciwnej do podjęcia stosownych działań mających na celu usunięcie stanu bezczynności oraz jego skutków; 2) uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawach określonych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."); 3) stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) wymierzenie organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów w związku art. 154 § 6 p.p.s.a.; 5) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. Na wstępie Spółka wyjaśniła, że w dniu 27 września 2011 r. otrzymała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] o przedłużeniu terminu przeprowadzenia czynności sprawdzających, poprzedzających zwrot VAT za maj 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012 r. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Spółka zaznaczyła, że ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej milczał i trwała bezczynność, zwróciła się do niego pismem z dnia 27 grudnia 2011 r., z wnioskiem o usunięcie stanu bezprawności - stosownie do art. 141 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") - przez ponaglenie organu pierwszej instancji oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie - zgodnie z art. 139 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że milczenie i bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej trwała do dnia złożenia skargi, z czym Spółka nie może się zgodzić, dlatego wniosła skargę do sądu administracyjnego z prośbą o pomoc i interwencję oraz wyciągnięcie konsekwencji dyscyplinarnych oraz porządkowych. Skarżąca nadmieniła, że wniosła ponadto do Ministra Finansów, jako organu wyższej instancji nad Dyrektorem Izby Skarbowej, skargę na bezczynność tego organu, jednakże pomimo upływu 30 dni od dnia złożenia wniosku nie udzielono Spółce żadnej odpowiedzi. Spółka wskazała następnie, że przed wniesieniem skargi do sądu, wyczerpała przysługujący tryb zaskarżenia, bowiem na podstawie art. 141 § 1 O.p. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. W ocenie Spółki takie pismo mieści się w dyspozycji art. 52 § 2 p.p.s.a., a zatem jego złożenie i rozpatrzenie było warunkiem koniecznym do wniesienia skargi. Spółka podkreśliła ponadto, że zasadne jest twierdzenie, iż bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie zawinienie organu podatkowego jest oczywiste. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniając, że w dniu 25 sierpnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za maj 2011 r. z wykazaną kwotą w wysokości 38.171 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji za maj 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że potwierdzenie zasadności zwrotu za maj 2011 r. możliwe będzie po dokonaniu rozliczenia i określenia w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki za III kwartał 2010 r. Skarżąca złożyła w dniu 7 października 2011 r. zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe zażalenie przekazane zostało w dniu 20 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 12 grudnia 2011 r., wystosowanym w trybie art. 169 O.p., wezwał do złożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego J. J. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w trybie zastępczym, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki w przewidzianym prawem terminie. Jednocześnie organ odwoławczy, w oparciu o informacje w posiadaniu których znalazł się z urzędu, ustalił, iż J. J. w toku innych postępowań toczących się wobec Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej, przesłał m.in. odpis aktualny z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzający jego umocowanie do reprezentowania H. sp. z o.o. (wspólnika E. s.c.) i uwzględnił ten dokument jako dowód w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ odwoławczy, działając na podstawie art. 155 O.p., pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających uprawnienie J. J. do reprezentowania H. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (wspólnika E. s.c.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wydanym w trybie art. 140 O.p., przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 20 lutego 2012 r. Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 4 stycznia 2012r., przy piśmie z dnia 20.01.2012 r. przesłała kopią pełnomocnictwa sporządzonego w języku angielskim wraz z kopią tłumaczenia przysięgłego jego treści na język polski oraz kopiami dowodów tożsamości J. J. - dowodu osobistego i paszportu. Ww. kopie dokumentów zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez J. J.. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 stycznia 2012r., wystosowanym w trybie art. 169 O.p., wezwał Spółkę do podpisania zażalenia z dnia 7 października 2011 r. przez wspólnika Spółki – H. LLC. Organ odwoławczy uzasadnił wezwanie tym, że J. J. przedstawił jedynie kopie dokumentów, które zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez osobę nie będącą adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, a więc nie zostały sporządzone w formie określonej przez przepisy O.p. Powyższe wezwanie zawierało pouczenie, że niedopełnienie żądanej czynności w terminie 7 dni od daty jego doręczenia spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone Spółce w dniu 7 lutego 2012 r., zatem wyznaczony termin na dokonanie czynności procesowej upływał w dniu 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie Spółki z dnia 7 października 2011 r. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Spółki z dnia 31 stycznia 2012 r. podniósł, że po otrzymaniu akt sprawy wraz z zażaleniem zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wstępne mające na celu ustalenie, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do jej istoty. Takimi okolicznościami są niedopuszczalność zażalenia, uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia bądź braki formalne zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z wątpliwościami odnośnie umocowania osoby, która podpisała zażalenie, w pierwszej kolejności podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie, czy zażalenie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, w związku z czym wezwał do złożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego J. J. do reprezentowania Spółki. Następnie organ odwoławczy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających uprawnienie J. J. do reprezentowania H. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, później zaś do podpisania przedmiotowego zażalenia przez wspólnika Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy wymagał gruntownej analizy i czynnego udziału podatnika, zaś z uwagi na podjęte działania w celu wyjaśnienia, czy zażalenie zostało wniesione przez osobę umocowaną do reprezentowania Spółki, zakończenie postępowania w terminie ustawowym nie było możliwe. Jednakże zdaniem organu odwoławczego wypełnił on dyspozycję zawartą w art. 140 § 1 O.p., informując postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia sprawy - na dzień 20 lutego 2012 r., wskazując jednocześnie przyczyny jego niedotrzymania. Natomiast w dniu 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zakończył przedmiotową sprawę, co w jego opinii czyniło skargę bezzasadną. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki złożenie ponaglenia do Ministerstwa Finansów na niezałatwienie sprawy w terminie, na podstawie art. 141 O.p., nie wyczerpało środków zaskarżenia, jakie służyły Spółce w postępowaniu przed organem odwoławczym. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał ponaglenie Spółki za bezzasadne wskazując, że przedłużając termin rozpatrzenia zażalenia z dnia 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej kierował się potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy. 3. Spółka, w piśmie procesowym z dnia 26 września 2012 r., wniosła ponownie o uwzględnienie skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Spółka wniosła ponadto m. in. o poinformowanie Ministra Finansów o rażącym przekroczeniu terminu do załatwienia jej sprawy zwrotu VAT za maj 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, o zastosowanie zasady supremacji obligującej sąd do przyznania pierwszeństwa przepisom prawa wspólnotowego, a także o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów załączonych do pisma procesowego. Spółka, na poparcie swojego stanowiska podniosła, że sama okoliczność, iż organ podatkowy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, nie wyklucza stwierdzenia - przed upływem tego terminu - bezczynności organu. W jej ocenie to, że przepis art. 140 O.p. nie ustala żadnych kryteriów wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, nie powinno oznaczać dowolności, gdyż przy jego wyznaczaniu organ podatkowy powinien się kierować zasadami wyrażonymi w art. 125 i art. 139 O.p. Spółka stwierdziła także, iż w sprawie niniejszej złożyła ponaglenie, dlatego jej zdziwienie wzbudził fakt podkreślania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka przed wniesieniem skargi administracyjnej nie złożyła wezwania (ponaglenia) do usunięcia stanu naruszenia prawa. W ocenie Spółki organ odwoławczy nie dotrzymał ustawowego terminu załatwienia sprawy, gdyż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT i jego zwrotu pozostawało niezakończone w okresie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p.. W dacie wniesienia skargi przedmiotowe postępowanie w dalszym ciągu pozostawało niezakończone i taki stan rzeczy nie zmienił się do dnia wyrokowania, kiedy to Dyrektor Izby mechanicznie wydłużył termin zwrotu podatku VAT nie przestrzegając zasady, aby chociaż postarać się doręczyć postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu VAT przed upływem poprzedniego terminu. Zdaniem Spółki nie istnieją żadne przeszkody do załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia i tak długiego wyczekiwania na zwrot VAT. Spółka podniosła także, iż organ przeprowadził wszystkie istotne czynności kontrolne, wyjaśniające oraz doraźne potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Czynności te nie podważyły jednakże zasadności roszczenia podatnika o zwrot podatku, ani też nie uzasadniały wielokrotnego przedłużania czasokresu prowadzonego postępowania podatkowego VAT za maj 2011 r. W przekonaniu Spółki ciągłe powoływanie się przez organ podatkowy na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż organ podatkowy umyślnie przedłuża postępowania, podważając zaufanie podatnika do państwa i działa bez uwzględnienia słusznego interesu obywateli. Ogólnikowe uzasadnienie stanowi bowiem naruszenie obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SAB/LU 1/08. Spółka zauważyła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występowały szczególne wątpliwości natury faktycznej i prawnej, czego wyrazem był zakres niezbędnych do wykonania czynności celem dokonania rzetelnych ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. W jej ocenie sprawa nie może też być uznana za mającą charakter szczególnie skomplikowany, zatem termin jej załatwienia - zgodnie z art. 139 § 1 O.p. został przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszony w sposób rażący, co narusza art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. i dowodzi stanu bezczynności organu. Ponadto wbrew twierdzeniom organu podatkowego z akt sprawy nie wynika aby to Spółka przyczyniła się do długotrwałości postępowania, gdyż nie była ona na przykład wzywana do przedłożenia dokumentów czy złożenia oświadczeń. Spółka podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 10 TWE - proklamującego zasadę lojalności, która obliguje państwo członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE, a w szczególności związanie Państwa Polskiego "acquis communautaire" - w tym wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego, wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także zasadę neutralności VAT, wyrażającą się także poprzez realizację prawa do zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Skarżącej naruszono także art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, dalej: "Szósta Dyrektywa"), gdyż konstrukcja wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zawarta w prawie polskim pozostawia organowi podatkowemu całkowitą dowolność, pozbawiając podatników możliwości wykonania prawa do odliczenia w normalny sposób, co uchybia jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada niezwłocznego wykonania prawa do odliczenia. Narusza to w przekonaniu Spółki także art. 17 Szóstej Dyrektywy. Ponadto naruszona została zasada proporcjonalności, gdyż działanie pozorne organu podważyły zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią podstawowy element tego systemu. Spółka stwierdziła ponadto, że sposób zatrudnienia pełniącej obowiązki (p.o.) Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. A. jest niezgodny z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1280), ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953, ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm ). W opinii Spółki sposób, forma oraz długość zatrudnienia G. A. są sprzeczne z Decyzją Rady (2008/801/WE) z dnia 25 września 2008 r. w sprawie zawarcia w imieniu Wspólnoty Europejskiej Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciwko korupcji (Dz. Urz. UE. L Nr 287, str. 1), z Rozporządzeniem Rady (WE, Euratom) nr 723/2004 z dnia 22 marca 2004 r. zmieniające Regulamin pracowniczy urzędników Wspólnot Europejskich i warunki zatrudnienia innych pracowników Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE. L Nr 124, str. 1), z Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z wykładnią dyrektywy Rady 2000/78/WE z dnia 27 listopada 2000 r. ustanawiającej ogólne warunki ramowe równego traktowania w zakresie zatrudnienia i pracy (Dz. Urz. UE L Nr 303, str. 16), poprzez nadmierne uprzywilejowanie osoby zatrudnionej bez konkursu i poza przepisami o prawidłowym zatrudnianiu. Dodatkowo Spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 7 Konstytucji RP; - art. 169 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 168 § 2 O.p., przez przyjęcie braku podstaw do zastosowania przez organy art. 169 § 1 i § 4 O.p. wobec podmiotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania; - art. 169 § 1 O.p., przez jego zastosowanie zamiast art. 155 § 1 O.p., ponieważ niedopuszczalne w ocenie Spółki było wezwanie jej wspólnika, zanim J. J. nie wykazał swojego umocowania w charakterze pełnomocnika Spółki; - art. 169 § 1 i § 4 O.p., ponieważ kwestia nieuzupełnienia braków formalnych w zakresie pełnomocnictwa, w świetle usunięcia wątpliwości w tym zakresie w dalszym toku postępowania, nie może być przyczyną uniemożliwienia stronie załatwienia jej sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p.; - art. 122 O.p., gdyż powyższy przepis O.p. określa nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu stanowi wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą; - art. 169 § 1 i § 4 O.p., przez jego wadliwe jego zastosowanie, ponieważ instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. ma zdaniem Spółki służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy; - art. 127, art. 122 i art. 187 O.p., gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego w sprawie materiału i nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego; - art. 865 i 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że każdy wspólnik Spółki powinien podpisać zażalenie oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu contra legem, że z art. 866 K.c. wynika, iż reprezentacja Spółki musi być potwierdzana przez każdego wspólnika; - art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny i dowolne przyjęcie, że zażalenie powinni podpisać wszyscy wspólnicy spółki cywilnej; - art. 139 O.p., przez swobodne przekraczanie terminów załatwienia sprawy i przez odwołanie do art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. - świadome omijanie prawa terminowego załatwienia sprawy celem zalegalizowania swojej bezczynności; - art. 133 O.p., ponieważ do Spółki jako strony stosunku prawnopodatkowego kierowane są decyzje, pisma organów podatkowych jako wynik tak ukształtowanej pozycji spółki cywilnej, przez odróżnienie odpowiedzialności podatkowej spółki od odpowiedzialności jej wspólników; - art. 133 § 1 O.p., z uwagi na przyjęcie, że przepis ten nie przyznaje spółce cywilnej statusu strony; - art. 7 w związku z art. 133 § 1 O.p., z uwagi na błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma charakteru materialnoprawnego, co skutkuje odmową przyznania spółce cywilnej statusu strony; - art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP; - art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa i celowe działanie z pokrzywdzeniem podatnika i na jego szkodę, - dorobku acqius communautaire, obejmującego nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i nie wskazania w związku z tym przepisów prawa, z których takie niezwiązanie wynika, przez rażące naruszenie terminów zwrotu VAT i wydania postanowienia z dnia 20 lutego 2012 r. jedynie dla wykazania, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności co jest tylko czynnością pozorną realizowaną przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., 270, dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w punktach 1 - 4a tego przepisu, tj. gdy organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty, postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W przypadku zatem skargi na bezczynności organu administracji publicznej, kontrola Sądu sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie ten organ pozostaje w zwłoce z załatwieniem sprawy, gdyż skarga na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając skargę na bezczynność organu za zasadną sąd zobowiązuje bowiem organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). O bezczynności organu administracji publicznej można mówić, gdy organ ten, w prawnie ustalonym terminie, nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji (postanowienia lub innego aktu), bądź też nie podjął działań wynikających z przepisów procesowych w celu usunięcia przeszkody w wydaniu decyzji i nie dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p. Przy czym nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga w zakresie bezczynności postępowania jest zasadna, chociaż nie wszystkie żądania skargi w tym względzie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Należy stwierdzić, że przedmiotową skargą zaskarżono bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku ze złożonym zażaleniem z dnia 1 października 2011r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2011r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika . W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2. ). Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż co do zasady prawodawca uwarunkował dopuszczalność skutecznego wniesienia skargi od wykorzystania w postępowaniu podatkowym środków zaskarżenia, o ile przysługiwały one stronie. Za rzecz oczywistą uznać przy tym trzeba, że organ właściwy w postępowaniu wywołanym tymi środkami wyrazić musi swe stanowisko w formie prawem przewidzianej. Innymi słowy, musi sprawę zainicjowaną wniesionymi środkami zaskarżenia rozstrzygnąć. W przeciwnym bowiem razie nie można zasadnie twierdzić, iż tryb instancyjny, wywołany wniesionymi środkami zaskarżenia, został wyczerpany. Pamiętając o powyższym stwierdzić dalej należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 1 O.p., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. W przypadku bezczynności organu w postępowaniu podatkowym stronie służy środek wymuszający załatwienie sprawy, który przez prawodawcę określony został jako "ponaglenie". Środek ten doktryna traktuje przy tym za środek zaskarżenia. Środek szczególny, niemniej jednak środek zaskarżenia (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 522), albowiem jego konsekwencją jest konieczność zajęcia przez organ wyższej instancji stanowiska w kwestii wytkniętej bezczynności. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że samo wniesienie do właściwego organu podatkowego ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia do Sądu administracyjnego skargi na bezczynność. Wobec treści art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 § 1 O.p. Ponaglenie to winno być załatwione, stosownie do art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty jego wniesienia. Przewidziany w art. 141 § 1 O.p. szczególny środek zaskarżenia per analogiam można i należy traktować za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jakim jest bezczynność, w związku z czym zwłóczenie z jego rozpoznaniem skutkuje powstaniem prawa do wniesienia skargi przed Sąd administracyjny w terminie i na zasadach określonych przepisem art. 53 § 2 p.p.s.a. ( por. postanowienie NSA z dnia 14 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 588/05 dostępny na stronie www.nsa.gov.pl , R. Hauser w; Ordynacja podatkowa , Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2011 s. 676). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka pismem z dnia 1 października 2011r. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011r. Powyższe zażalenie przekazane zostało w dniu 20 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W dniu 29 grudnia 2011r. wpłynęło do Ministra Finansów pismo z dnia 27 grudnia 2011r. zatytułowane ;,skarga na bezczynność organu podatkowego’’ złożona na podstawie art. 141 § 1 O.p. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał ponaglenie Skarżącej z dnia 27 grudnia 2011r. dotyczące niezałatwienia we właściwym terminie zażalenia z dnia 1 października 2011r. za bezzasadne. Skarga strony z dnia 31 stycznia 2012 r. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej została złożona po upływie z dniem 30 stycznia 2011r. terminu do rozpatrzenia przez Ministra Finansów zażalenia. W związku z powyższym zdaniem Sądu Skarżąca składając do Ministra Finansów zażalenie w trybie art. 141 § 1 pkt 2 O.p. zachowała zawarty w art.52 § 1 i 2 p.p.s.a. wymóg wyczerpania środków zaskarżenia. Dlatego też niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż strona nie wyczerpała w przedmiotowej sprawie środków zaskarżenia, a tym samym wniosek organu o odrzucie skargi należało uznać za bezzasadny. 4.3 Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że po wniesieniu skargi na bezczynność organu Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. W uchwale z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I OPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (dotyczący umorzenia postępowania) ma zastosowanie w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu – w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy- organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostała w bezczynności (dostępna na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl ). W związku z powyższym skarga na bezczynność organu w zakresie zobowiązania organu do wydania rozstrzygnięcia podlega umorzeniu z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie. 4.4. Wydanie przez organ podatkowy żądanego rozstrzygnięcia czyni niezasadnym zobowiązanie organu do działania, jednakże nie zwalnia Sądu z obowiązku zbadania, czy w sprawie doszło do zarzucanej skargą bezczynności postępowania, a następnie oceny, czy miała ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w niniejszej sprawie zażalenie z dnia 1 października 2011r. zostało nadane w dniu 4 października 2010r. ( data stempla pocztowego ), wpłynęło do organu w dniu 7 października 2011r. natomiast przekazane zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 20 października 2011r., zatem termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy upływał zgodnie z art.139 § 3 O.p. w dniu 20 grudnia 2011r. Stosownie do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu ( § 2 ). W niniejszej sprawie przed upływem terminu do załatwienia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pismem z dnia 12 grudnia 2011r. składającego zażalenie w imieniu spółki J. J. do przedłożenia w terminie 7 dni oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do działania przed organem drugiej instancji w imieniu E. s.c. H. sp. z o.o. H. LLC. W uzasadnieniu wezwania wskazał m.in. że ,, ... umowa Spółki nie przewiduje możliwości jej do samodzielnego reprezentowania przez wspólnika Pana J. J. w sprawach dotyczących postępowań podatkowych. Z akt sprawy nie wynika również, aby w tym zakresie Spółka podjęła uchwałę. Podpisanie zażalenia w imieniu Spółki przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej..." Natomiast z zawartej w aktach sprawy umowy spółki cywilnej z dnia 14 sierpnia 2009r. wynika, że wspólnikami spółki cywilnej E. były H. sp. z o.o. z siedzibą w D. oraz H. LLC z siedzibą w USA. Ponadto na podstawie aneksu nr 1 do umowy spółki cywilnej wprowadzono zapis w § 8 umowy, iż Prezesem spółki i jednocześnie Pełnomocnikiem Wspólników jest Pan J. J.. Prezes jest upoważniony do sprawowania zarządu spółki, a w szczególności do otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych Spółki oraz udzielania innym osobom pełnomocnictw do korzystania z tych rachunków. Mając powyższe zapisy na uwadze nieuzasadnione było stwierdzenie organu odwoławczego w uzasadnieniu wezwania, iż umowa spółki nie przewiduje możliwości samodzielnego reprezentowania przez wspólnika J. J. i badanie przez organ uprawnienia składającego zażalenie do reprezentowania spółki jako jej wspólnika. Organ odwoławczy winien jedynie zbadać czy wraz z zażaleniem zostały złożone stosowne dokumenty uprawniające do wniesienia zażalenia przez pełnomocnika wspólników spółki cywilnej, a nie przez jej wspólnika. Należy zauważyć, że w następnym wezwaniu z dnia 27 stycznia 2012r. wydanym w trybie art. 169 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wzywał spółkę do podpisania zażalenia przez wspólnika spółki cywilnej, którym jest H. LLC, przed wykazaniem umocowania J. J. do działania w charakterze pełnomocnika spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. tj. przed upływem terminu do wydania rozstrzygnięcia, wyznaczył na podstawie art. 140 § 1 O.p. nowy termin do załatwienia sprawy na dzień 20 lutego 2012r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem rozpatrzenia. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w związku z wystosowanym wezwaniem o złożenie pełnomocnictwa był na etapie badania spełnienia warunków formalnych złożonego zażalenia. W związku z powyższym uzasadnienie postanowienia wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy, a wskazujące na ,,złożoność problemu będącego przedmiotem rozpatrzenia" nie może być uznane jako wskazujące rzeczywistą przyczynę niedotrzymania terminu, w sytuacji gdy organ odwoławczy był na etapie działań podjętych w związku z brakami formalnymi pisma. Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest wydane przez Dyrektora izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] lutego 2012r. pozostawiające zażalenie bez rozpatrzenia z powodu braku w wyznaczonym terminie podpisania zażalenia przez wskazanego wspólnika spółki lub osobę uprawnioną do reprezentacji tego wspólnika, czyli bez rozstrzygnięcia istoty sporu. Należy zwrócić również uwagę, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. wyznaczające nowy termin do załatwienia sprawy zostało doręczone jedynie J. J., który w świetle powołanego rozstrzygnięcia organu nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki. Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji, dla jego skuteczności zasadne było doręczenie tego postanowienia również spółce. W związku z powyższym zostały naruszone przepisy art. 139 § 2 O.p., 140 § 1, 169 § 1 oraz art. 121 i 122 O.p. 4.5. Mając na uwadze wskazaną wadliwość podjętych działań przed upływem terminu do wydania rozstrzygnięcia tj. przed dniem 20 grudnia 2011r. w przedmiocie złożonego zażalenia, a w szczególności brak wskazania rzeczywistych przyczyn przedłużenia terminu do wydania rozstrzygnięcia znajdujących uzasadnienie w dotychczasowym przebiegu postępowania uzasadnia stwierdzenie bezczynności organu w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Jednakże w ocenie Sądu podjęte działania przez Dyrektora Izby Skarbowej tj. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych pisma jak i wydane postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu, pomimo wskazanej ich wadliwości uzasadniają stwierdzenie, iż bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca złożyła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku ze złożonym zażaleniem z dnia 1 października 2011r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2011r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika . W związku z powyższym należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu jest to czy organ odwoławczy był bezczynny w związku ze złożonym zażaleniem, natomiast zarzuty dotyczące samego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2011r. oraz związany z tym brak zwrotu żądanej różnicy podatku VAT nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania sądowego. W związku z powyższym bezzasadne są w niniejszej sprawie zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 26 września 2012r. dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) jak i przepisy prawa wspólnotowego; art. 10 TWE, Szóstej Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. ). W ocenie Sądu nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą podniesiony zarzut dotyczący braku konkursu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i sprawowanie tej funkcji przez osobę pełniąca obowiązki, a ustosunkowanie się do tak przedstawionej argumentacji jest zbyteczne. 4.6. Reasumując należy wskazać, że okoliczności podejmowania przez organ odwoławczy czynności w toku postępowania w znacznych odstępach czasu, brak rzetelnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia właściwej reprezentacji spółki oraz brak prawidłowego uzasadnienia korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, potwierdzają tezę skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydając rozstrzygnięcia w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. był w bezczynności. Sąd, mając na uwadze czas trwania postępowania, przyczyny zwłoki jak i ocenę celowości podejmowanych przez organ działań, nie dopatrzył się w tej bezczynności zarzucanego rażącego naruszenia prawa. 4.7. W tym stanie rzeczy orzeczenie w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego w części dotyczącej zobowiązania organu do rozpatrzenia zażalenia Sąd wydał w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że bezczynność organu w zakresie rozpoznania zażalenia nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Wobec stwierdzenia braku rażącego naruszenia prawa jak i wyżej wskazanych okoliczności, Sąd postanowił nie uwzględniać wniosku o wymierzenie organowi grzywny, zaś w przedmiocie kosztów orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy.