IV SA/Wa 899/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marzena Milewska-Karczewska, Sędziowie sędzia WSA Joanna Borkowska (spr.), sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant ref. staż. Agnieszka Szymańczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz określenie nadpłaty w tej opłacie oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej: organ, "GIOŚ"), po ponownym rozpatrzeniu na wniosek spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej skarżąca) swojej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], którą to: 1) umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. oraz 2) określił wysokość dokonanej przez skarżącą nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. (uiszczonej na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w wysokości 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych), - utrzymał w mocy w/w decyzję. Stan sprawy był następujący: Decyzją z dnia [...] września 2011 r., znak: [...], wydaną na podstawie art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2015 r., poz.140 z późn. zm.), dalej także "ustawy recyklingowej" albo "ustawy", GIOŚ określił wysokość zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 2 204 500 zł (słownie: dwa miliony dwieście cztery tysiące pięćset złotych). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., znak: [...], organ utrzymał swoją decyzję z dnia 23.09.2011 r. w mocy. Prawomocnym wyrokiem z dnia 5 maja 2013 r., wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi skarżącej, tut. Sąd uchylił decyzję GIOŚ z dnia [...] stycznia 2012r., stwierdziwszy wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. z naruszeniem art.24 § 1 pkt 5 k.p.a. (przy wydaniu decyzji z dnia 5 maja 2013 r. brał udział pracownik organu administracji publicznej, podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie). Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. znak [...] GIOŚ ponownie rozpatrzył sprawę w oparciu o ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wyroku tut. Sądu i ponownie utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 września 2011 r., określającą wysokość zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 2 204 500 zł. Obydwie decyzje zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14r. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska: 1) umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. oraz 2) określił wysokość nadpłaty w wysokości 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych dla skarżącej spółki, w związku z nadpłaconą wpłatą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją GIOŚ, a zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. organ utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając wydane orzeczenie, GIOŚ wskazał, w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. zgodnie z odpowiednio stosowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ ustalił w tym zakresie, iż dzień terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. upłynąłby w dniu 18 stycznia 2016 r. Dokonanie jednak zapłaty przez Spółkę zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci przed upływem jego przedawnienia, tj. w dniu 24 lutego 2012 r. spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania. Wobec powyższego organ ustalił, że nie może już orzekać o wysokości skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, gdyż postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W związku z czym GIOŚ na podstawie art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego umorzył to postępowanie. Biorąc jednak pod uwagę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 w, sygn. akt IV SA/Wa 682/.14, w którym Sąd zobowiązał GIOŚ do ponownego rozparzenia sprawy z zastosowaniem art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U Nr 176, poz. 1236) organ rozpatrzył sprawę w zakresie istnienia nadpłaty i ustalił, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez skarżącą znajdowały się takie miejscowości jak np.: [...],[...],[...],[...] (woj. [...]). Na powyższe wskazuje analiza zapewnienia sieci przesłana skarżącej przy piśmie z dnia 22 lutego 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosłaby 2 204 500 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art, 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., GIOŚ ustalił, że wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po zastosowaniu przepisów określonych w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wyniosłaby 120 795 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych). GIOŚ ponadto ustalił, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. powstały odsetki w wysokości 66 371 zł (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden złotych). Skarżąca wpłaciła na konto NFOŚiGW łączną kwotę 3 525 207 zł (słownie: trzy miliony pięćset dwadzieścia pięć tysięcy dwieście siedem złotych). W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, GIOŚ określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych). Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnosząc do tut. Sądu skargę na decyzję GIOŚ z dnia [...] maja 2016 r. i zarzucając tej decyzji naruszenie: - art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania; - art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 - 2 ustawy o recyklingu polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone; - art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. oraz art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 28 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] uchylił zaskarżoną decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] maja 2016 r. oraz utrzymaną w mocy decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz określenia nadpłaty w tej opłacie. Uwzględniając skargę Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja z [...] marca 2016 r. zostały wydane z naruszeniem art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 68 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 17b ustawy o recyklingu. Sąd I instancji wskazał, że decyzje podlegają uchyleniu, ponieważ pomimo prawidłowego umorzenia postępowania w przedmiocie ustalenia opłaty za brak sieci, organ błędnie uznał, że bezprzedmiotowość jest następstwem uiszczenia należnej opłaty przez skarżącą spółkę, a nie przedawnienia się dopuszczalności ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Oznacza to, że pomimo nieistnienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej wysokość zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci, wydanej w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu oraz pomimo ustania dopuszczalności jej wydania, organ dokonał – na potrzeby postępowania o określenie wysokości nadpłaty z tytułu uiszczenia opłaty za brak zapewnienia sieci - ustaleń na okoliczność należnej od spółki opłaty z tytułu braku zapewnienia sieci w 2006 r., których dokonanie było dopuszczalne wyłącznie w decyzji, o której stanowi art. 17 ust. 1 ustawy recyklingowej. W konsekwencji, nie powstało zobowiązanie Spółki z tytułu opłaty za brak sieci, a mimo to organ uznał na potrzeby postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty, że zobowiązanie to de facto skutecznie powstało. W sytuacji przedawnienia się dopuszczalności ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci w drodze stosownej decyzji administracyjnej, kwota tego zobowiązania może wynikać wyłącznie ze sprawozdania składanego przez podmiot wprowadzający w trybie art. 15 ustawy o recyklingu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1-6, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1-2, art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933, ze zm. – dalej jako "ustawa nowelizująca") oraz art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu, a także art. 16 i art. 17 ustawy nowelizującej, a także art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, polegało to na przyjęciu, że zgodnie z powyższymi przepisami nadpłatą na gruncie art. 17b ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o recyklingu, jest kwota nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty za brak sieci za 2006 r. należna na podstawie art. 14 ustawy o recyklingu, a więc różnica między opłatą za brak sieci za 2006 r. należną na postawie art. 14 ustawy o recyklingu, a kwotą faktycznie wpłaconą przez wprowadzającego pojazdy na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że organ będąc zobowiązanym do orzekania o wysokości takiej nadpłaty na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu nie jest władny i zobowiązany orzekać w tym postępowaniu o wysokości tej nadpłaty. Zdaniem organu, jest on zobowiązany do orzekania o wysokości kwoty nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu i powinien określić ją jako różnicę między należną opłatą za brak sieci za 2006 r. na podstawie art. 14 ustawy o recyklingu, a kwotą faktycznie wpłaconą przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019r. sygn. akt II OSK 737/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie uwzględnił specyfiki prawnej opłaty za brak sieci uregulowanej w ustawie o recyklingu pojazdów. Sąd I instancji odwołał się jednocześnie do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. II FPS 4/13, która dotyczyła stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale w odniesieniu do zobowiązania podatkowego (w tym przypadku podatku dochodowego od osób prawnych), a więc sytuacji, w której przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są wprost. W ten sposób Sąd I instancji zrównał pod względem materialnoprawnym opłatę z tytułu braku sieci z zobowiązaniem podatkowym, a są to z pewnością należności o różnym charakterze. W konsekwencji doprowadziło to Sąd I instancji do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, która opiera się na zastosowaniu tego przepisu wprost. NSA wskazał również, że rozważania Sądu I instancji pomijają systematykę przepisów ustawy o recyklingu pojazdów. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu, a więc przepisu dotyczącego wyłącznie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Jednocześnie ustawodawca przewidział odrębne przepisy dotyczące nadpłaty tego zobowiązania (art. 18 ust. 1-5 ustawy o recyklingu), pomimo, że nadpłata została uregulowana w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, a więc w przepisach, do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu. NSA wskazał, że powyższe kwestie muszą zostać wyjaśnione przez Sąd I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Specyfika zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz odrębność tego zobowiązania od zobowiązań podatkowych musi zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu i odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, które mogą w tej sytuacji znaleźć zastosowanie w postępowaniu przed właściwymi w sprawie organami administracji publicznej. W szczególności konieczne jest zajęcie przez Sąd I instancji stanowiska, czy art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej powinien być w tego rodzaju sprawach stosowany wprost, z modyfikacjami (a jeżeli tak to jakimi), czy też nie powinien być stosowany w ogóle. W dniu 17 maja 2019r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska złożył pismo w sprawie, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie skargi na decyzję z dnia [...] maja 2016r. znak [...]., a także zawarł dodatkowe argumenty na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu administracyjnym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13, CBOSA). W orzecznictwie jest również utrwalony pogląd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14 oraz cyt. tam wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, CBOSA). Należy z całą mocą podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie może pominąć wykładni prawa dokonanej w wyroku Sądu drugiej instancji, nie jest również uprawniony do podejmowania próby jej podważania i kontestowania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II GSK 38/15, CBOSA). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z art. 190 p.p.s.a. (interpretowanego z uwzględnieniem zasady zaufania oraz pewności prawa – art. 2 Konstytucji RP) wynika dla sądu I instancji w szczególności obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy w kwestiach, które nie zostały przesądzone wprost w wyroku NSA, w taki sposób, aby wyrok WSA nie godził również pośrednio w oceny prawne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Reasumując, ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13, CBOSA). Sądowi z urzędu jest wiadome, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2019r. sygn. akt II OSK 1079/17 wydanym w analogicznej do niniejszej sprawie, także ze skargi skarżącej na decyzję GIOŚ, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2016r. sygn. akt IV SA/Wa 1623/16 i rozstrzygnął kwestie będące przedmiotem kontrolowanej sprawy. Odwołanie się do wyroku NSA w sprawie II OSK 1079/17 jest uzasadnione z następujących powodów: Po pierwsze, zaskarżona w sprawie IV SA/Wa 1623/16 decyzja GIOŚ w swej istotnej treści była zbieżna z postanowieniami zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Po drugie, skarżąca w sprawie IV SA/Wa 1623/16 sformułowała w istocie tożsame zarzuty, jak te w niniejszej sprawie. Po trzecie, NSA w sprawie II OSK 1079/17, rozpoznając skargę kasacyjną Chevrolet Poland sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, odniósł się do kwestii które na mocy wyroku z dnia 12 lutego 2019r. sygn. akt II OSK 737/17 miały być wyjaśnione przez Sąd I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, formułując szereg ocen prawnych podważających zasadność zarzutów skarżącej. Oczywiste jest, że wyrok NSA w sprawie II OSK 1079/17 nie jest objęty związaniem o jakim mowa w art. 190 p.p.s.a., czy też związaniem z art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.) w odniesieniu do niniejszej sprawy. Wyrok ten dotyczył bowiem innej decyzji, chociaż podjętej przez ten sam organ wobec tej samej strony. Równocześnie jednak, w świetle art. 170 p.p.s.a. nie można tracić z pola widzenia, że kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja oraz decyzja GIOŚ z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] będąca przedmiotem zaskarżenia w sprawie IV SA/Wa 1623/16, są – co do elementów kwestionowanych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – w zasadzie tożsame. Takie względy, jak zasada pewności prawa oraz zasada zaufania do działań organów państwa (art. 2 Konstytucji RP), a także pozycja ustrojowa i autorytet NSA nakazują, aby Sąd orzekając w niniejszej sprawie rozważył również argumenty podniesione przez NSA w sprawie II OSK 1079/17. Ewentualne podzielenie tych argumentów przez Sąd może zatem nastąpić nie na zasadzie ratione imperii, ale imperio rationis. W tej sytuacji, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio powołanym wyroku, że najdalej idący zarzut podniesiony w skardze tj. zarzut przedawnienia wykonania zobowiązania uznać należało za niezasadny. Instytucja przedawnienia ma zastosowanie do obowiązku uiszczenia opłaty za brak sieci, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 140 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 17 ust. 3 tej ustawy do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska. W Dziale III znajduje się Rozdział 8 "Przedawnienie" zaś zawarty w tym Rozdziale art. 70 reguluje kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy zobowiązanie do uiszczenia opłaty za brak sieci w wymiarze określonym w zaskarżonej decyzji wygasło z powodu jego zapłaty czy też z powodu jego przedawnienia. Zdaniem Sądu, przesłanką wygaśnięcia zobowiązania dalej idącą jest wykonanie zobowiązania. Jeśli zobowiązanie zostanie wykonane, to rozważanie kwestii przedawnienia wykonania tego zobowiązania staje się zbędne. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca dokonała zapłaty na poczet tej części opłaty za brak sieci, co do której organ administracji uznał, że istniały podstawy do jej uiszczenia. Zapłata została uiszczona przed przedawnieniem zobowiązania natomiast zaskarżona decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, organ administracji wydając zaskarżoną decyzję powinien umorzyć postępowanie - w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.tj. "po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę" (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, ww. regulacja nie może mieć zastosowania do opłaty za brak sieci, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych w eksploatacji. W art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów tego Działu Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23., dalej jako K.p.a.), to jest art. 105 § 1 K.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. O ile art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. ma brzmienie tożsame z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, to między brzmieniem art. 105 § 1 K.p.a. a brzmieniem 208 § 1 Ordynacji podatkowej występuje różnica. W tych okolicznościach należało podzielić ocenę NSA wyrażoną w powołanym wyroku II OSK 1079/17, zgodnie z którą art. 105 § 1 K.p.a. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Natomiast art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brzmi następująco: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Przed dniem 1 września 2005 r. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brzmiał natomiast następująco: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące, a negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Jeśli zobowiązany – tak jak to uczyniła skarżąca - dokonał zapłaty opłaty za brak sieci zanim zobowiązanie się przedawniło, to ostateczna decyzja ustalająca wysokość tej opłaty może nastąpić także po upływie okresu przedawnienia. Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że uiściła opłatę wykonując ostateczną decyzję, która następnie została uchylona. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie z tytułu opłaty za brak sieci zostało przez nią opłacone. Nie może być również uznany za słuszny argument skarżącej, że podmiot uiszczający opłatę będzie w gorszej sytuacji niż podmiot, który opłaty nie uiszcza. Po pierwsze, o tym czy podmiot uiszczający opłatę znajdzie się w gorszej sytuacji można dowiedzieć się dopiero o zakończeniu postępowania. Nie jest bowiem przesądzone, że podmiot, który nie uiścił opłaty zdąży doczekać się przedawnienia ciążącego na nim obowiązku. Jeśli podmiot nie uiścił opłaty i nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to będzie on zobowiązany do uiszczenia nie tylko opłaty podstawowej ale również opłaty podwyższonej. Nadto, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 1079/17, nie można powoływać się na prawo do równego traktowania co do skutków w nieprzestrzeganiu prawa. Nie jest uprawnione twierdzenie, że jeśli inny podmiot nie wykonywał zobowiązania i udało mu się doczekać jego przedawnienia, to podmiot, który zobowiązanie wykonał ale jeszcze w toku dalszego postępowania je kwestionował ma również prawo do tego, by zastosowano wobec niego instytucję przedawnienia. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że po tym jak nastąpiło przedawnienie wykonania zobowiązania przestało istnieć źródło zobowiązania a tym samym nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Obowiązek uiszczenia opłaty za brak sieci powstaje z mocy prawa. Art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z użycia stanowi, że wprowadzający pojazd, który nie zapewnił sieci w roku kalendarzowym, jest obowiązany bez wezwania do obliczenia i uiszczenia opłaty za brak sieci. W przypadku niezapewnienia sieci zbierania pojazdów obowiązek zapłaty powstaje automatycznie zaś na wprowadzającym pojazd ciąży jedynie obowiązek ustalenia wysokości tej zapłaty i jej uiszczenia. Jeśli wprowadzający pojazd nie wywiąże się z obowiązku obliczenia wysokości opłaty lub wykona ten obowiązek nienależycie wówczas w jego miejsce wstępuje organ administracji, który w zastępstwie wprowadzającego pojazd ustala wysokość opłaty. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z mocy prawa zaś jego konkretyzacja następuje bądź poprzez złożenie oświadczenia przez wprowadzającego pojazd bądź poprzez wydanie decyzji przez organ administracji. Decyzja konkretyzuje obowiązek, który już istnieje z mocy ustawy. W niniejszej sprawie organ ustalił, że wprowadzający pojazd dokonał zapłaty jednakże zapłata ta była za duża i ograniczył jej wysokość zaś nadpłata została zwrócona. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu stwierdzić należy, że zarzut ten nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi. Z uzasadnienia decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska wynika, że uznał on, iż jest związany wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 29 maja 2014r. sygn. akt. IV SA/Wa 682/14, co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy treści art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r. Organ ustalił, że skarżąca nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, żeby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez skarżącą znajdowały się takie miejscowości jak np.: [...],[...],[...],[...] (woj. [...]). Na powyższe wskazuje analiza zapewnienia sieci przesłana skarżącej przy piśmie z dnia 22 lutego 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosłaby 2 204 500 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art, 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., GIOŚ ustalił, że wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po zastosowaniu przepisów określonych w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wyniosłaby 120 795 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych). GIOŚ ponadto ustalił, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. powstały odsetki w wysokości 66 371 zł (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden złotych). Skarżąca wpłaciła na konto NFOŚiGW łączną kwotę 3 525 207 zł (słownie: trzy miliony pięćset dwadzieścia pięć tysięcy dwieście siedem złotych). W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, GIOŚ określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych). Spółka jako przyczynę niezapewnienia sieci zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w całym 2006 r. wskazała fakt wygaśnięcia zezwoleń dotyczących stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów, które nastąpiło z przyczyn wskazanych art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Opierając się na wskazanym przez Spółkę założeniu stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 61 ust. 2 ww. ustawy prowadzenie działalności gospodarczej w związku z gospodarowaniem odpadami w postaci pojazdów wycofanych z eksploatacji możliwe było do dnia wygaśnięcia ważności decyzji. To z kolei oznacza, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Spółka powinna zapewnić sieć zbierania obejmującą co najmniej 95 % powierzchni kraju w terminie 3 miesięcy od dnia wystąpienia wskazanej przez Spółkę przyczyny. W ocenie Sądu nie ma znaczenia to, że przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. W sprawie istotny jest fakt, kiedy wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca zapewnienie sieci zbierania pojazdów na poziomie obejmującym co najmniej 95 % powierzchni kraju. Od wystąpienia tej przyczyny rozpoczynał bieg trzymiesięczny termin do zapewnienia sieci zbierania pojazdów i w tym terminie sieć na ww. poziomie nie została przez Spółkę zapewniona w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia 21 marca 2006 r. Tym samym zasadnie Główny Inspektor Ochrony Środowiska uznał, że nie było podstaw do zwolnienia Spółki z opłaty za brak sieci. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ przepisów postępowania administracyjnego, w tym zarzucanego w skardze naruszenia art. 77 § 1 oraz art. 7 kpa. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.