V SA 1375/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] marca 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] oraz przepisów art. 262, art. 23 § l, § 9 w zw. z art. 30 § l pkt 3, art. 31pkt 3, art. 85 § l ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U nr 23, poz. 117 ze zm.], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] września 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] podał, że w dn. [...].11.1999 r. "L." - Sp. z o.o. w M. dokonała zgłoszenia celnego części do produkcji telewizorów, wnioskując o objęcie towaru z K. procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego nr [...] m. in. załączono fakturę nr [...] z [...] września 1999r., na kwotę 68 403,00 [...] i deklarację wartości celnej. Dyrektor UC w [...] przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § l i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] powtórnej kontroli celnej towarów importowanych przez "L." - Spółkę z o.o. w M. w latach 1998-1999 r. ujawniono, że Spółka ta oraz firma "L.I." w K. [...] stycznia 1999 r. podpisały umowę licencyjną i pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma "L.I." (licencjodawca) przekazała "L." -Sp. z o.o. licencję i prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa "L." - Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych. Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z [...] grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200.26 USD i nr [...] na kwotę 319.749,00 USD obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z [...] marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili także sporządzone przez eksportera faktury ("interest invoice"), które według oświadczenia Spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia [...] lipca 2000 r. W związku z ujawnieniem nowych dowodów, które nie były znane organowi celnemu w czasie dokonywania zgłoszenia celnego. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. Podczas kontroli oraz po wszczęciu postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spółka "L." wywodziła, że zgodnie opiniami 4.5. i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO opłaty licencyjne nie powiększają wartości celnej, ponieważ zapłata opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importowanego towaru, lecz jedynie warunkuje produkcję i sprzedaż gotowego produktu w kraju importera. Opłaty licencyjne uiszczane są wyłącznie w związku z przekazaniem informacji technicznych i związanych z nimi patentów koniecznych do produkcji analogowych telewizorów kolorowych, nie zaś sprzedaż komponentów, części oraz materiałów. Decyzją z [...] września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. Organ celny pierwszej instancji ponownie określając wartość celną importowanego towaru powiększył deklarowaną przez Stronę wartość celną o określoną w odpowiedniej części wartość opłaty wstępnej za ujawnienie technologii oraz opłaty licencyjnej, a także o kwotę wskazaną w fakturze wystawionej przez kontrahenta zagranicznego z tytułu prolongaty terminu płatności za towar stanowiący przedmiot importu. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Spółki "L.", Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...].03.2003r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił pogląd organu I instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Jego zdaniem wartość towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "L.I.". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. są: - opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy; - opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu; - opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w K., praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce). Umowa z [...] stycznia 1999 r. została zawarta Pomiędzy "L.I." w K. a "L." - Sp. z o.o. na 5 lat od daty podpisania, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres. Stosownie do treści artykułu 1.1 umowy, licencjonowane produkty (telewizory kolorowe) mogą być wytwarzane, montowane i/lub sprzedawane przez licencjobiorcę na podstawie zezwolenia licencjodawcy. Zgodnie z artykułem 1.3 umowy, przekazane Informacje Techniczne oznaczają wszelką wiedzę techniczną, know-how, standardowe kalkulacje, dane i informacje opracowane lub ogólnie wykorzystywane na innej podstawie przez licencjodawcę w dacie wejścia umowy w życie, bezpośrednio związane z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów. Na gruncie przedmiotowej umowy opłatę licencyjną zdefiniowano jako "bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystywanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy". Przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej zwartej między firmą [...] a "L." jest udzielenie licencjobiorcy licencji niewyłącznej i nie podlegającej przeniesieniu, bez prawa do udzielenia podlicencji na wytwarzanie, produkowanie, użytkowanie, sprzedawanie i inne wykorzystywanie licencjonowanych produktów obejmujących informacje techniczne i/lub prawa własności przemysłowej, przekazane lub udostępnione przez licencjodawcę na terenie Polski, a także prawo posługiwania się znakiem handlowym, pozostającym wyłączną własnością licencjodawcy. Analizując pojęcie know-how. Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do uregulowania z art. 21 ust. l ustawy z 15 02 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, iż są to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w przepisie art. 48 ustawy z 19. 10. 1972 r. o wynalazczości. W doktrynie umowa know-how zaliczana jest do umów nienazwanych, realizujących sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności [J. R. Kaczor "Wniesienie know-how do spółki z o.o." Przegląd Prawa Handlowego z 1995 r., nr 5, s. 35, 37 i 39]. W ustawodawstwie europejskim przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie [J.Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how"; W-wa 1996]. Z powyższych sformułowań Dyrektor Izby Celnej w [...] wywiódł, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych [wyrok NSA z 18 02 1997 r., sygn. akt SA/Rz 30/96]. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w [...] poddał analizie pojęcie znaku towarowego, którego definicja zawarta była w obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ustawie z 31 01 1985 r. o znakach towarowych. W doktrynie prawa handlowego ugruntowany jest pogląd, iż "znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów", przy czym umowy te podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego. [Prawo umów w obrocie gospodarczy, red. S. Włodyka, Wydawnictwo Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1993 r.] Przepisy o znakach towarowych, które regulują umowę o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego oraz umowę licencyjną, dają możliwość uprawnionemu z tytułu rejestracji znaku towarowego upoważnienia innych podmiotów do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Mając na uwadze, że opłata licencyjna w niniejszej sprawie oznacza bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że opłaty licencyjne ponoszone przez "L." - Sp. z o.o. obejmowały również należności za posługiwanie się znakiem handlowym licencjodawcy (art. 30 § l pkt 3 w. zw. z art. 23 Kodeksu celnego). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], przedmiotowa opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez jej uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "L.I.", a następnie legalna sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał się pomocniczo na Opinię 4.5 oraz Opinię 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), jako dające wskazówki kierunkowe przy ustalaniu wartości celnej, z uwagi na indywidualne stosunki prawne łączące strony postępowania celnego z innymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w obrocie handlowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] powołując się na praktykę organów celnych stwierdził, że bardzo często w profesjonalnym obrocie gospodarczym inny podmiot dysponuje prawami niematerialnymi odnoszącymi się do określonych towarów, a w gestii innego podmiotu leży produkcja tychże towarów. Najczęściej wzajemne prawa i obowiązki łączące strony tak ukształtowanego stosunku prawnego określone są w dwóch odrębnych umowach, z których jedna łączy eksportera z importerem towarów, a druga dysponenta praw niemajątkowych a kupującego towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], umowa pomiędzy importerem a dysponentem znaku towarowego jest warunkiem legalnej sprzedaży określonego towaru. Odnośnie zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za będący przedmiotem importu towar, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, dlatego też kwota, na którą opiewa faktura (interest invoice) została doliczona do wartości celnej importowanych towarów. "L." - Sp. z o.o. w M. nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej w [...] i w skardze z 10 kwietnia 2003 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 30 § l pkt 3 w zw. z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, - art. 30 § l pkt 3 i art. 29 §1 i §9 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej, - art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że skarżący dysponuje umową dotyczącą odsetek, - art. 120, 122, 123, 180, 187, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 kodeksu celnego w sposób mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, - art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie wytycznych interpretacyjnych wynikających z treści opinii 4.5 i 4.9, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 909), - zasad praworządności wynikających z przepisów art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki, organy celne dokonały niekorzystnej dla strony rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że miała możliwość wyboru importera, nabywała części nie tylko u licencjodawcy, a nawet u polskich producentów; zatem do produkcji stosowano także nie importowane elementy i składniki. Organy celne stanęły ponadto niezasadnie na stanowisku, że opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią umowy licencyjnej z [...] stycznia 1999 r. opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych przedmiotową odprawą celną. Użycie importowanych towarów do produkcji sprawiło, że importowane towary zniknęły z obrotu prawnego i nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży). Nie mogła się do nich odnosić ani licencja, ani znak handlowy, ani licencja na produkcję i sprzedaż telewizorów. Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem z żadnych postanowień umowy z [...] stycznia 1999 r. ani innych ujawnionych dowodów nie wynikało, że import uzależniony był od uregulowania opłat licencyjnych, zatem zastosowanie takiej wykładni narusza przepis art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia przez organy celne, że ramach pojęcia opłat licencyjnych, o których mówi art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, mieszczą się opłaty z tytułu know-how. Zastosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej i przyjęcie analogii do przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne. Skarżąca podniosła, że wbrew odmiennym ustaleniom organów celnych w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż z przedłożonego kontraktu [...] wynika, że obowiązek zapłaty odsetek przez kupującego wynikał z umowy zawartej na piśmie, a żądane przez L.I.C. odsetki nie przekraczały poziomu odsetek stosowanych zwykle w kontraktach z innymi odbiorcami w Europie. Odsetki te nie przekroczyły poziomu odsetek stosowanych przez banki [...] w przypadku korzystania z oprocentowanych kredytów. Natomiast z faktur handlowych przedłożonych do kontraktów wynika, że towary zostały sprzedane po cenie zadeklarowanej. Zdaniem skarżącej organy celne nieprawidłowo wliczyły do wartości celnej opłaty licencyjne objęte fakturą z dnia [...] marca 1999 r. obejmującą opłatę wstępną w kwocie 300.000 USD oraz fakturę z dnia [...] grudnia 1999 r. wystawioną na kwotę 509.200 USD doliczając te wpłaty w sposób proporcjonalny do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w 1999 r. podczas, gdy wpłata wstępna w kwocie 300.000 USD odnosiła się do całego okresu obowiązywania umowy zawartej na okres wstępny 5 lat i zdaniem skarżącej powinna być rozliczana proporcjonalnie co najmniej do 5-letniego okresu obowiązywania umowy. Opłata licencyjna w kwocie 509.200 USD obliczona była od ceny fabrycznej telewizora i zdaniem skarżącej nie może być przyporządkowana do komponentów i części importowanych w 1999 r., lecz jej część powinna proporcjonalnie odnosić się także do części i elementów polskich oraz pochodzących z firm zachodnioeuropejskich. Ponadto skarżąca podniosła, że importowane części, do których organy celne odniosły opłaty licencyjne były także w wyrobach gotowych, sprzedawanych w innych okresach rozliczeniowych niż przyjęły to organy celne. Skarżąca Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w [...] naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ oparł uzasadnienie decyzji na niepotwierdzonych domniemaniach co do stanu faktycznego i woli stron, nie wskazał dowodów które uznał za wiarygodne, ani też tych dowodów, którym nie dał wiary, ani też nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony; nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności kontroli, sposobu i metody przypisywania opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych; nie rozpatrzył całokształtu materiału dowodowego i nie uwzględnił pewnych faktów. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem zbieżnym jak w zaskarżonej decyzji. Rozwinął przedstawioną wcześniej argumentację, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269), mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty Spółki "L." nie są zasadne. Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117, ze zm.; obecnie Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca jednocześnie dopuścił możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 K.cel., opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 K.cel.) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 929 ze zm.]. Wydana wówczas z urzędu (lub na wniosek strony) decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym zgodnie z przepisami prawa celnego określa kwotę wynikającą z długu celnego. Efektem powtórnej kontroli celnej pracowników Urzędu Celnego w [...] w siedzibie skarżącej Spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z [...] stycznia 1999 r. oraz dodatkowych faktur i not debetowych. Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych części i urządzeń do produkcji telewizorów oraz należnościami za ich zakup, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniał wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. [v. wyrok NSA z 18 02 1998 r., V SA 446/97, Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19, W-wa 2000] Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § 1 K.cel., są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. [v. wyrok NSA z 17 03 1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17 09 1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11] Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" K.cel.). Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 K.cel.). Nie jest przy tym niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nieujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 23 § 1, § 7 i § 9 K.cel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa zasadności doliczenia opłat licencyjnych wynikających z umowy "licencji i pomocy technicznej" z [...] stycznia 1999 r. do wartości towarów dla których jest ustalana wartość celna. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks celny, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z powołanego przepisu wynika zatem, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru, gdy spełnione są następujące warunki: - dla towaru jest ustalona wartość celna; - opłaty licencyjne dotyczą towaru, dla którego jest ustalona wartość celna; - opłaty licencyjne muszą być opłacone pośrednio lub bezpośrednio przez kupującego jako warunek sprzedaży tych towarów ("warunek sprzedaży" powinien być konieczną przesłanką sprzedaży towaru importowanego); - opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W rozpoznawanej sprawie jest sporne jedynie to, czy opłaty licencyjne ponoszone przez kupującego (licencjobiorcę) na rzecz licencjodawcy były warunkiem sprzedaży towarów kupującemu przez sprzedawców będących, a niekiedy nie będących licencjodawcami. W tym kontekście skarżąca powoływała się na Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, wskazując opinie 4.5 i 4.9, publikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 09 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.]. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że z uwagi na wynikające z opinii odmienności stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru, powołane opinie nie znajdują w sprawie zastosowania. Przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. było przyznanie skarżącej "L." - Sp. z o.o. w M. przez [...] firmę "L.I." "licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystywania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych (wiedzy, know-how, standardowych kalkulacji, danych i informacji opracowanych lub ogólnie wykorzystywanych na innej podstawie przez licencjodawcę - bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów) oraz praw własności przemysłowej (wszelkich praw wynikających z patentów, wzorów użytkowych, projektów i/lub ich zastosowania, które są lub mogą zostać wykorzystane do wytwarzania i/lub sprzedaży licencjonowanych produktów) przysługujących lub przekazanych licencjodawcy". [k. 68-82 akt wspólnych] W zamian za powyższe polski licencjobiorca zobowiązał się zapłacić [...] licencjodawcy jednorazową opłatę wstępną 300.000 USD za "ujawnienie technologii", płacić w okresach półrocznych opłaty licencyjne w kwotach odpowiadających 1,2% cen fabrycznych sprzedanych lub inaczej zbytych licencjonowanych produktów (a nie np. określonej procentowo wartości poszczególnych części), a także uiścić opłatę za pomoc techniczną (nadzór, pomoc w szkoleniach). Z treści umowy wynika, że tylko zobowiązanie skarżącej Spółki do ponoszenia powyższych opłat pozwoliło na produkcję analogowych telewizorów według technicznej wiedzy firmy [...], posiadającej 100% udziałów w skarżącej Spółce, a następnie na legalną sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Ilustracją dla tego stwierdzenia jest m.in. uregulowanie z art. 11.3 umowy, zgodnie z którym w wypadku rozwiązania umowy z dowolnych przyczyn licencjobiorca przestaje wytwarzać licencjonowane produkty z tym, że "produkcja w toku może zostać ukończona i sprzedana pod warunkiem uiszczenia opłaty licencyjnej". To licencjodawca dostarczał licencjobiorcy "części, komponenty, sprzęt i maszyny do licencjonowanych produktów" i on według własnych kryteriów "w zakresie przez siebie uznanym" testował i oceniał pod względem technicznym licencjonowane produkty i/lub części, komponenty, sprzęt i maszyny przeznaczone dla licencjonowanych produktów. Należy zwrócić uwagę na oświadczenie Dyrektora Finansowego i Administracyjnego skarżącej Spółki J., iż "materiały kupowane od dostawców zewnętrznych przechodzą najpierw odpowiednie testy (tzw. testy specyfikacji) w Dziale Jakości i Technologicznym w "L. E. H.". Po pozytywnym przejściu testów, "L. E.H." gwarantuje jakość i specyfikacje nowych materiałów. Bez uzyskania gwarancji jakości i specyfikacji nie możemy zastosować "materiałów do produkcji odbiorników". J. oświadczył także, iż "L." - Sp. z o.o. w M. "nie ma możliwości i nie jest w stanie samodzielnie opracować zestawień materiałowych" [k. 2 akt wspólnych]. W kontekście powyższego eksponowany przez skarżącą fakt nabywania niektórych komponentów do produkcji odbiorników telewizyjnych także od innych niż eksporter podmiotów (co zresztą w niniejszej sprawie nie miało miejsca) jest bez istotnego znaczenia, bowiem to licencjodawca brał na siebie wyłączną odpowiedzialność za jakość oraz przydatność poszczególnych części, co znajdowało wyraz w odpowiednim certyfikacie jakości, a także opracowywaniu zestawień materiałowych, bez których produkcja odbiorników z marką [...] nie byłaby możliwa. Ponadto, do zaistnienia określonej w art. 30 § 1 pkt 3 K.cel. przesłanki charakteru opłat jako warunku sprzedaży nie jest konieczne, aby uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot i takiego wymogu powołany przepis nie zastrzega. [v. wyrok SN z 15 10 1998 r., III RN 51/98, OSNAPiUS 1999, nr 19, poz. 598] Powiązanie opłaty licencyjnej z wartością brutto gotowych wyrobów było już tylko ustaloną przez strony umowy z [...] stycznia 1999 r. metodą ryczałtowego określenia jej wysokości. Jej przyjęcie niewątpliwie wiązało się z faktem, że opłata odnosiła się zarówno do znaku handlowego, jak i należności z tytułu know-how, a także z tym, iż nie było możliwe wyodrębnienie wykorzystanych przy produkcji konkretnego licencjonowanego wyrobu komponentów i przyporządkowanie ich do odpowiednich zgłoszeń celnych. Nie jest trafny zarzut skarżącej nieuprawnionego przyjęcia, że opłaty z tytułu know-how mogą stanowić podstawę zwiększenia wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie się wypowiadał, że umowa know-how jest przykładem (najczęściej odpłatnej) umowy upoważniającej do korzystania z rozwiązań technicznych (takich jak wynalazki, wzory użytkowe) w zasadzie nie podlegających ochronie patentowej oraz z rozwiązań lub wiedzy technicznej nie występującej w postaci wynalazku ani wzoru użytkowego (a zatem przykładem umowy w szerokim tego słowa znaczeniu - licencyjnej). [v. wyrok NSA z 18 02 1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5 01 2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24 01 2000 r., I SA/Ka 967/98] Na zakupionej linii produkcyjnej, przy równoczesności świadczeń za importowane towary oraz know-how, były wytwarzane telewizory według nabytej wiedzy technicznej, umożliwiającej poprawny proces produkcji. Wskazuje to na ścisły związek nabycia maszyn, części i urządzeń oraz innych komponentów z nabyciem know-how, a zarazem pozwala przyjąć, że nabycie tej bezpośrednio użytkowanej w procesie produkcji wiedzy technicznej stanowiło warunek dostaw towarów, a tym samym uruchomienia linii technologicznej. Chybionym jest zarzut naruszenia przepisów art. 30 § 1 pkt 3 i 23 § 1 i § 9 K.cel., w związku z doliczeniem do wartości celnej towaru opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej i liczonej od całości sprzedaży. Opłata wstępna (za ujawnienie technologii) miała charakter jednorazowy, a strony umowy wskazały konkretny termin jej uiszczenia (8 miesięcy od daty otrzymania faktury), z zagrożeniem obciążenia odsetkami za zwłokę. Z umowy nie wynika, iż opłata ta miałaby zostać rozłożona na cały okres jej obowiązywania, to jest 5 lat. Okres pięcioletni dotyczy jedynie czasokresu obowiązywania umowy. W zakresie obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych obliczanych od zafakturowanej ceny brutto "każdego licencjonowanego produktu sprzedanego lub inaczej zbytego" należy zauważyć, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat powstaje z chwilą dopuszczenia przywiezionych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, nie zaś dopiero z chwilą wystawienia faktury licencyjnej. Do uiszczenia w określonym terminie (dwa razy w roku za okresy półroczne) tych, w odpowiedni sposób obliczonych opłat, skarżąca zobowiązała się w umowie z [...] stycznia 1999 r. Przyporządkowanie odpowiednich części opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych nastąpiło z zachowaniem zasady proporcjonalności, co w tego typu sprawach jest akceptowaną regułą. Tego sposobu obliczenia skarżąca Spółka nie podważyła i nie wykazała, że wysokość opłat licencyjnych została zawyżona. Z kolei rozbicia kwoty opłaty za pomoc techniczną dokonała sama skarżąca [k. 37-40 akt wspólnych]. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks celny obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Okoliczność, że termin zapłaty opłat licencyjnych przypadał po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z powołanej umowy i stanowił warunek sprzedaży. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 01 1997 r. - K.cel. obowiązek uiszczenia opłat winien być zadeklarowany (z niezbędnymi dokumentami) przy zgłoszeniu celnym, zawierającym wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, czego skarżąca nie uczyniła. Od obowiązku tego nie zwalniały skarżącej wskazane w skardze trudności związane z określeniem opłat licencyjnych już w dacie zgłoszenia celnego, gdyż okoliczności te nie stanowią podstawy pominięcia tych opłat przy określeniu wartości celnej towaru. Bezzasadny jest także zarzut skarżącej kwestionującej zasadność wliczenia odsetek do wartości celnej, gdyż w rozpoznawanej sprawie odsetki te nie wynikają z umowy o finansowanie zakupu przywiezionych towarów, co w świetle art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi warunek konieczny wyłączający wliczenie odsetek do wartości celnej. Skarżąca złożyła do akt sprawy kontrakt nr [...] na podstawie którego przywiezione zostały przedmiotowe towary. W kontrakcie zamieszczone zostało postanowienie, że odsetki płatne są przez kupującego w wysokości 5-cio miesięcznej stawki Libor 1 %. Postanowienia te stanowią treść umowy sprzedaży, a nie umowy o finansowanie zakupu przedmiotowych towarów. W powołanym kontrakcie nie zamieszczono uregulowań wskazujących na to, że zakup przywiezionych towarów był finansowany przez sprzedawcę, czy też przez inną osobę, a tym samym organ celny nie miał podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą a eksporterem została zawarta umowa o finansowaniu zakupu, o której mowa w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami organu orzekającego i nie wnoszą do sprawy nowych, istotnych elementów. Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli postimportowej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych Spółka w szerokim zakresie korzystała (v. m.in. k.295-301 akt wspólnych). Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w [...] obszerna analiza ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów nie nasuwa faktycznych i prawnych zastrzeżeń, a wnioski z tej analizy, obszernie i logicznie uzasadnione, spełniają wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, zwłaszcza zapisów umowy z [...] stycznia 1999 r., są jedynie pozbawionym prawnych walorów kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia. Oddalenie wniosków dowodowych, takich jak przesłuchanie przedstawiciela skarżącej na okoliczność rzeczywistej woli stron umowy z [...] stycznia 1999 r., znajdowało oparcie w przepisie art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.