I SA/Ka 967/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." SA w K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 30 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wartości celnej i wymiaru cła - oddala skargę. Na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. zawartej w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD (...) z dnia 17 czerwca 1997 r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym ostatnią partię urządzeń stanowiących wyposażenie do modernizacji stalowni, sprowadzonych z Niemiec przez "C." SA w K. w wykonaniu kontraktu nr PL. (...) z dnia 22 grudnia 1994 r. opiewającego na łączną kwotę 13.871.000 DEM. Kontrakt ten - oprócz dostawy urządzeń - obejmował m.in. szkolenie i know-how o wartości 487.000 DEM. Kwota ta została doliczona na podstawie art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego do wartości transakcyjnej urządzeń odprawionych podanym na wstępie JDA SAD. W odwołaniu "C." SA w K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i wyjaśniła, iż kwota 487.000 DEM była ceną za usługę polegającą na przeszkoleniu pracowników w zakresie obsługi urządzeń będących przedmiotem importu. Szkolenie to odbywało się na terenie Niemiec i nie miało nic wspólnego z wartością urządzeń. Zdaniem odwołującej się Spółki powołane w decyzji przepisy Prawa celnego nie miały zastosowania do kosztów szkolenia. Ponadto, zgodnie z art. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone poza terytorium Polski nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Decyzją z dnia 30 kwietnia 1998 r. (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnił powyższego odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. W jej uzasadnieniu podkreślił, iż podstawą wymiaru cła była w wartość celna towaru. Wartością tą - wedle art. 26 ust. 1 Prawa celnego była z kolei wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana - o ile jest to konieczne - na podstawie art. 30c i 30d Prawa celnego. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną w rozumieniu art. 26 ust. 8 Prawa celnego była przy tym "całkowita płatność dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego dla sprzedającego lub na korzyść sprzedającego za przewożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane ,jako warunek sprzedaży kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego". W nawiązaniu do treści kontraktu jaki zawarła odwołująca się Spółka Prezes GUC wyjaśnił, iż wartość transakcyjna importowanej linii wynosiła 13.871.000 DEM. przy czym - zgodnie z art. 30d Prawa celnego pomniejszono ją o kwotę 578.000 DEM tj. o należności za montaż, pomoc techniczną i prace instalacyjne wykonane po przywozie towarów. Natomiast częścią wartości transakcyjnej importowanej linii była kwota 487.000 DEM za szkolenie odbyte na terenie Niemiec oraz know-how. Z komunikatu jak zaznaczył Prezes GUC - wynikało, iż przedmiotem dostawy było wyposażenie elektrostalowni Huty B., szkolenie i przekazanie know-how tj. wiedzy fachowej oraz doświadczeń o charakterze poufnym dotyczących technologii i prowadzenia procesu produkcyjnego. Nawiązując do istotnych cech ukształtowanej w obrocie gospodarczym umowy o przekazaniu know-how Prezes GUC podkreślił, iż była to umowa upoważniająca /a zatem licencyjna w szerokim tego słowa znaczeniu / do korzystania z rozwiązań technicznych w zasadzie nie podlegających ochronie patentowej. W jego ocenie zarówno treść kontraktu, faktury (...) z dnia 24 kwietnia 1997r. oraz wyjaśnienia strony z dnia 13 czerwca 1997 r. wskazywały na to, iż przekazanie know-how. które nastąpiło w trakcie szkolenia na terenie Niemiec było nierozerwalnie związane z importowaną linią. Szkolenie to dotyczyło bowiem funkcjonowania i obsługi urządzeń. Był to "warunek dostawy i uruchomienia linii produkcyjnej", zatem kwotę 487.000 DEM należało uwzględnić w wartości celnej importowanego towaru, jako elementu ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zdaniem Prezesa GUC wartość know-how czyli licencji w szerokim tego słowa znaczeniu, mieściła się w opłatach licencyjnych wymienionych w art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego i podlegała wliczeniu do wartości celnej. Podobne stanowisko - jak podkreślił - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 1997 r. SA/Rz 30/96. Jeśli natomiast chodzi o korektę podatku to w tej sprawie należało zwrócić się do Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla siedziby Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "C." SA w Katowicach wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 2, art. 25, art. 26 i art. 30d Prawa celnego, a także naruszenie art. 2, art. 6-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podkreślił, iż "szkolenie i know-how" nie były towarem w rozumieniu przepisów Prawa celnego i w związku z tym nie było podstaw ani do wymiaru cła, ani do pobierania podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo - powołując się na art. 1.2 kontraktu - zaznaczył, iż przedmiotem dostawy był towar tj. kompletna i w pełni funkcjonalna linia produkcyjna do wytwarzania stali płynnej w ilości ca 120.000 t. rocznie, oraz szkolenie polskich specjalistów w kraju sprzedającego połączone z przekazaniem know-how koniecznego dla użytkowania urządzeń /art. 2.4 kontraktu /. W jego ocenie poniesione przez skarżącą Spółkę koszty szkolenia specjalistów były "jednoznacznie i nierozerwalnie" związane z importowaną linią i z przekazaniem "know-how". Był to - jak zaznaczył warunek dostawy a przede wszystkim uruchomienia linii produkcyjnej i wykorzystania jej zgodnie z przeznaczeniem. Kwota 487.000 DEM tj. wartość "know-how" winna była zatem zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, jako element ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar celny. Jeśli zaś nie ujęto jej w wartości transakcyjnej, to "know-how" jako licencja w szerokim tego słowa znaczeniu mieściła się w opłatach licencyjnych wymienionych w art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była decyzja o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym urządzeń stanowiących wyposażenie do modernizacji stalowni, zaś spór dotyczył ustalenia w tejże decyzji wartości celnej tych urządzeń. Z niekwestionowanych ustaleń wynikało, iż w umowie zawartej z kontrahentem niemieckim uzgodniono, iż jej przedmiotem będzie dostawa wyposażenia wraz z technicznym wspomaganiem /art. 2 pkt 2. 1/ oraz trening i konsultacja obejmujące przekazanie know-how, połączone ze szkoleniem polskich specjalistów w kraju sprzedającego /art. 2 pkt 2.4 umowy /. Know-how oraz dokumentacja techniczna miały być przekazane podczas teoretycznego go i praktycznego szkolenia na terenie Niemiec, w stalowni z podobnym wyposażeniem /art. 10 pkt 10. 4 umowy/. Cenę kontraktową za dostawy i usługi określono na 13.871.000 DEM - w tym 12.806.000 DEM za towar-, 578.000 DEM za wykonane usługi i 487.000 DEM za usługi na terenie Niemiec. Organy celne, obliczając wartość celną urządzeń sprowadzonych z zagranicy, do wartości transakcyjnej tj. kwoty 12. 806.000 DEM dodały 487.000 DEM traktując tę ostatnią jako opłatę licencyjną /know-how/, która stanowiła warunek sprzedaży. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 30c ust. s ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm. / w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania odprawy celnej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Prawa celnego wartością celną towaru była wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne na podstawie art. 30c i 30d pod dalszymi warunkami, nie mającymi w tej sprawie zastosowania. Według. art. 30c ust. 3 Prawa celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 26, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodać należało "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musiał opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Z przytoczonego wyżej brzmienia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów Prawa celnego wynikało, iż ocena zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonej decyzji była zależna od wyjaśnienia czy poniesione przez stronę skarżącą opłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego z tytułu przekazania know-how były - jak przyjęto w zaskarżonej decyzji - jedną z odmian "opłaty licencyjnej" w rozumieniu art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego, oraz czy ich uiszczenie było warunkiem sprzedaży towaru / urządzeń przemysłowych/. Prawo celne nie definiuje pojęcia know-how. Pojęcie to występuje natomiast w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Wedle tego przepisu know-how to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tychże informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką. Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1995 nr 31 poz. 163 / zalicza do opłat licencyjnych m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za "udostępnienie doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych (...)". Z kolei, wedle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 lutego 1990 r. o przeciwdziałaniu praktykom monopolistycznym /Dz.U. 1997 nr 49 poz. 318/, postanowienia tej ustawy stosuję się nie tylko do umów licencyjnych i innych aktów wykonywania praw wyłącznych na dobrach niematerialnych, lecz również do umów dotyczących informacji technicznych lub technologicznych nie ujawnionych do wiadomości publicznej, do których podjęto niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Umowy dotyczące informacji technicznych lub technologicznych wymienionych w tym przepisie /know-how / są w rozumieniu cytowanego przepisu chronione tak jak umowy licencyjne. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w art. 48 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./. Przepis ten stanowi, że do m.in. umowy o udostępnienie nie chronionego wynalazku stanowiącego tajemnicę, stosuje się odpowiednio przepisy 0 umowach licencyjnych, jeżeli strony nie postanowiły inaczej /por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 917/97 niepublikowany/. W doktrynie wyjaśniono, iż umowa know-how jest skonstruowana na wzór licencji patentowych, a jej istotą jest przekazanie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym. Przekazanie know-how odbywa przede wszystkim poprzez wydanie odbiorcy materialnych nośników, na których poufna wiedza została utrwalona /dokumentacja, wzorce, opisy, modele konieczne do zapoznania się z jego przedmiotem/. Równorzędnym sposobem przekazania know-how może być także umożliwienie praktycznego wykorzystania informacji produkcyjno-technicznych poprzez przeszkolenie personelu odbiorcy przez ekspertów dostawcy lub na miejscu w jego przedsiębiorstwie. Zwrócono przy tym uwagę, iż podstawowymi typami umożliwiającymi obrót know-how są: umowa know-how i umowa "przeniesienia" /"sprzedaży"/ know-how. Obie umowy są zaliczane do umów nienazwanych i realizują dwa sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności. Umowa know-how daje możliwość czasowego korzystania z objętych tajemnicą informacji w zakresie określonym umową, natomiast "przeniesienie" know-how powoduje przejście wszystkich ich uprawnień do niego na osobę nabywcy. W tym ostatnim przypadku zbywca zobowiązuje się do nieskorzystania z know-how /J R. Kaczor. Wniesienie know-how do spółki z o.o., Przegląd Prawa Handlowego 1999 nr 5 str. 35, 37 i 39/. J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou w opracowaniu "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how " / W-Wa 1996 r. str. 124/ wskazują, iż w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich dotyczących tych reguł przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how (...) nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny, know-how nie jest przy tym rozumiane wąsko, tzn. że każdy jego pojedynczy element nie musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy / patrz także cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 917/97/. Know-how może być uznane za prawo majątkowe i wówczas - jako wartość niematerialna i prawna - podlega amortyzacji /I. Ożóg, Opakowanie dochodu ze sprzedaży udziałów; Przegląd Podatkowy 1994 nr 10 str. 1/. Dzięki swym właściwościom, jako dobro oznaczone co do tożsamości, może być także obdarzone zdolnością aportową w spółkach kapitałowych /J. Jacyszyn, Know-how jako aport; Prawo spółek 1997 nr 2 str. 2/. Z przestawionej wyżej charakterystyki umowy know-how wynika, iż umowę tę można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej. Jej przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym /poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych/. Świadczenia pieniężne za przekazanie i korzystanie z know-how zaliczyć zatem można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych. Z przytoczonej na wstępie treści art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego wynikało, iż wliczenie opłat licencyjnych do "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary" zostało uzależnione od ustalenia czy uiszczenie tych opłat przez kupującego stanowi "warunek sprzedaży tych towarów". Pojęcie "warunku", o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie Prawa celnego nie ,jest - ,jak przyjęto w orzecznictwie - tożsame z warunkiem, o którym mówi prawo cywilne /art. 89 i nast. Kodeksu cywilnego/. a zatem nie chodzi o uzależnienie sprzedaży od "zdarzenia przyszłego i niepewnego" /por. wyrok SN z dnia 15 października 1998 r. III RN 51/98 - OSNAPU 1999 nr 19 poz. 598, oraz III RN 39/99/. Wymienione w art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego koszty powiększające wartość transakcyjną towaru mają charakter szczególny; są to honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, a więc świadczenia które dotyczą dóbr niematerialnych chronionych prawem autorskim, wynalazczym, o znakach towarowych, itp. Dobra te - jeśli są ściśle związane z towarem celnym, a więc "rzeczą ruchomą, jak również energią elektryczną, cieplną lub inną, która może być przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą" /art. 2 ust. 1 i 2 Prawa celnego/ - powiększają jego wartość celną. W rozpoznawanej sprawie Prezes GUC wyjaśnił, iż upoważnienie strony skarżącej do korzystania z know-how, było ściśle związane z nabyciem będącej przedmiotem importu linią produkcyjną, było też przedmiotem kontraktu, co - jak: zaznaczył - pozwalało przyjąć, iż uiszczenie związanych z tym opłat stanowiło warunek dostawy i uruchomienia wspomnianej linii produkcyjnej. Stanowisko powyższe należy w pełni zaakceptować. Nabycie samej tylko linii produkcyjnej tj. bez przekazania know-how w trakcie teoretycznego i praktycznego szkolenia pracowników mających obsługiwać tę linię oraz bez przekazania dokumentacji technicznej do stosowania technologii procesu produkcji /art. 10.4 umowy/ oznaczałoby, iż nie byłaby możliwa eksploatacja wspomnianej linii produkcyjnej. Dodać przy tym należy, iż przekazanie know-how było przedmiotem kontraktu, zaś postanowienia tej jego części, które odnosiły się do know-how odpowiadały w pełni przestawionym wyżej standardom umowy know-how. Świadczyły o tym m.in. zapisy zobowiązujące kupującego do traktowania jako poufnych wszystkich przekazanych technicznych i ogólnych informacji /art. 18 umowy/. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przepis art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ miał bowiem zastosowanie do opłat, które kupujący urządzenia przemysłowe był zobowiązany zapłacić sprzedającemu za udostępnienie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych oraz dokumentacji technicznej /know-how niezbędnych do uruchomienia i użytkowania tych urządzeń. Na zakończenie - odnosząc się do tych wywodów skargi, które dotyczyły obliczenia i poboru przez organ I instancji podatku od towarów i usług - należało wyjaśnić, iż w tym przypadku organ ten występował jako płatnik tego podatku w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wedle obowiązującego w dacie wydania decyzji brzmienia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ urząd celny był obowiązany określić w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym kwotę podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego należnego od tych towarów . Urząd celny był również obowiązany do poboru tych podatków i do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego za okresy pięciodniowe, w terminie 3 dni po upływie każdego okresu. W tej części, mimo że obliczenie podatku było zamieszczone w decyzji, to jednak nie było jej składnikiem podlegającym zaskarżeniu do organu celnego wyższego stopnia. Jeśli podatnik kwestionował wysokość obliczonego podatku bądź istnienie obowiązku podatkowego, to - zgodnie z art. 175 par. 1 Kpa - mógł w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku wystąpić do organu podatkowego /urzędu skarbowego/ z żądaniem sprostowania obliczenia lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.