V SA/Wa 1043/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. M. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił E. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." (zwanemu dalej: stroną skarżącą), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3, nr [...], w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie skarżącej w trybie art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu [...] maja 2012 r. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. (data nadania pocztowego) strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając m.in. wadliwość doręczenia decyzji (nieskuteczne doręczenie zastępcze). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie z dnia [...] lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że jak wynika z adnotacji umieszczonej na zwróconej przez Pocztę Polską S.A. przesyłce, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. została doręczona Podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2012 r., natomiast odwołanie datowane na dzień [...] lipca 2012 r. zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w L. w dniu [...] lipca 2012 r., a więc zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, co również nie jest kwestionowane przez pełnomocnika Podatnika. Mając na uwadze zarzut wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzyskał informacje, iż przesyłka zawierająca ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wbrew twierdzeniu Podatnika, była prawidłowo awizowana, a zatem zdaniem organu należy uznać iż została skutecznie doręczona w dniu [...] maja 2012 r. Pismem z dnia 8 marca 2013 r. E. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 - dalej "o.p.") poprzez dowolne przyjęcie, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania tzw. fikcji doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., podczas gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości poinformowania podatnika o nadejściu przesyłki, w szczególności co do miejsca pozostawienia zawiadomień (awiz) o nadejściu przesyłki; 2) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez pominięcie dowodu z oświadczenia A. O. i ew. dowodu z przesłuchania A. O. w charakterze świadka na okoliczność miejsca pozostawienia przez doręczyciela zawiadomienia o nadejściu pisma zawierającego przesyłkę; 3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób rzetelny, wyczerpujący, kompletny postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego przyjęcia jako ustalone okoliczności istotnych dla możliwości zastosowania fikcji doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej - sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu administracji; 4) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w braku ku temu podstaw (tj. braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia); 5) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w wz. z art. 219 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób naruszający wymogi określone ww. przepisach, tj. poprzez zaniechanie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których zaniechał przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie organ, z naruszeniem przepisów postanowienia, nie ocenił należycie dowodów na okoliczność, czy właściwie dokonano czynności, o jakich mowa w art. 150 § 2 o.p. Zdaniem strony skarżącej zgłoszone przez podatnika zarzuty wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym czynności doręczyciela przedsięwziętych w celu zawiadomienia podatnika o miejscu pozostawienia przesyłki, w szczególności weryfikacji możliwości popełnienia przez doręczyciela pomyłki. Organ całkowicie zignorował wnioski dowodowe podatnika, naruszając w ten sposób art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. Ponadto zdaniem strony skarżącej pismo wyjaśniające Poczty Polskiej z dnia [...] października 2012 r. jest lakoniczne i w swej treści nie odnosi się do podnoszonych przez podatnika zastrzeżeń. Brak jest w nim odniesienia się Poczty Polskiej do możliwości popełnienia błędu przez doręczyciela, okoliczności braku pozostawienia drugiego awizo, braku informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o miejscu pozostawienia awiza, braku podpisu doręczającego przy dacie [...] maja 2012 r. oraz rozbieżności w podpisach przy pieczątce awizowano dnia [...] maj 2012 r. i awizowano dnia [...] maj 2012 r. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia ww. kwestii. Dalej, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podkreśliła, iż postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie przeprowadził oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania, a twierdzenie organu, iż przesyłka zawierająca decyzję doręczona została w trybie art. 150 o.p. w dniu [...] maja 2012 r. - bez dokonania prawidłowej oceny skuteczności tego doręczenia i bez wskazania stosownych dowodów potwierdzających fakt wypełnienia opisanych w tym przepisie wymogów - w istocie narusza przepisy art. 223 § 2 pkt 1 oraz ort. 228 § 1 pkt 2 o.p. Możliwość zastosowania tych przepisów jest bowiem uwarunkowana prawidłowym ustaleniem daty skutecznego doręczenia decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ dodatkowo wyjaśnił, że z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] października 2012 r. wynika, że przesyłka polecona zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., w dniu [...] maja 2012 r. skierowana została do doręczenia, a następnie awizowana do odbioru w Urzędzie Pocztowym [...]. W dniu [...] maja 2012 r. przesyłkę awizowano powtórnie, a zawiadomienia o nadejściu przesyłki (pierwsze i powtórne), zostały doręczone przez włożenie do skrzynki nadawczej zgodnie z umieszczonym na przesyłce adresem. Organ zauważył, iż ww. decyzja, skierowana została na adres wskazany przez stronę skarżącą w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. kierowanym do Urzędu Celnego [...] w W., tj. ul. [...]. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że jak wynika z treści znajdującego się na kartach 71 i 107 akt administracyjnych dowodu doręczenia i pisma wyjaśniającego, decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], została doręczona podatnikowi zgodnie z trybem doręczenia przesyłek w postępowaniu podatkowym określonym w art. 150 o.p. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, z adnotacji poczynionej na kopercie, na potwierdzeniu odbioru i wyjaśnień zawartych w piśmie Poczty Polskiej z dnia [...] października 2012 r. jednoznacznie wynikają następujące okoliczności: - niemożność doręczenia przesyłki w trybie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej: - informacje o umieszczeniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata; - daty pierwszego i ponownego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, tj. w dniu [...] maja 2012 r. i w dniu [...] maja 2012 r.; - w jakim urzędzie pocztowym przesyłka jest do odebrania; - data zwrotu nieodebranej przesyłki do nadawcy. Odcisk datownika wskazujący datę [...].05.12 r. oraz pieczątka "[...]" dowodzi, że przesyłkę tę przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu. Zdaniem organu wbrew zarzutom strony skarżącej, z adnotacji dokonanych przez doręczyciela pocztowego i potwierdzonych podpisem na dowodzie doręczenia wynika, że zawiadomienie dla adresata o pozostawieniu przesyłki poleconej w placówce pocztowej zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Domniemanie wynikające z tego przepisu może być obalone, ale jedynie wówczas gdy adresat skutecznie wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej dotyczących braku zawiadomienia o awizowaniu przedmiotowej decyzji i oraz do oświadczenia sąsiada, które powyższą okoliczność miało uprawdopodobnić, wskazał, że nie zakwestionował tego oświadczenia. Podkreślił jednak, iż z pisma A. O. nie wynika jednak, by zawiadomienie, które rzekomo znalazł w swojej skrzynce pocztowej, dotyczyło akurat przesyłki nadanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i że przesyłką tą była decyzja w sprawie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...], w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż oświadczenie sąsiada nie dowodzi nieprawidłowości w doręczeniu decyzji wymiarowej. Organ stwierdził, że gdyby nawet teoretycznie założyć, że zawiadomienie dla E. M. rzeczywiście znalazło się w skrzynce A. O., mogło ono dotyczyć dowolnej przesyłki poleconej pochodzącej od innego nadawcy niż organ podatkowy. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż żaden dowód wskazany przez stronę skarżącą, w tym również oświadczenie A. O., nie został pominięty przez organ odwoławczy, w związku z czym zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej również należy uznać za chybiony. Zdaniem organu nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 z wz. z art. 219 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób naruszający wymogi określone ww. przepisach, tj. poprzez zaniechanie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn dla których zaniechał przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, ponieważ w skarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu i tę kwestię uzasadnił wyczerpująco. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie ma charakter procesowy i sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], a w konsekwencji zachowania przez stronę skarżącą ustawowego terminu do dokonania czynności polegającej na wniesieniu od tejże decyzji w dniu [...] lipca 2013 r. odwołania. Należy podkreślić, że na podstawie art. 120 o.p. organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, stąd działania podejmowane przez organy w ramach doręczenia należy ocenić w kontekście regulacji zawartych w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, poświęconym problematyce doręczeń. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149: ← poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; ← pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepisy art. 149 i art. 150 o.p. powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nich wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa1094/04, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 533/12). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, "Doręczenie w postępowaniu podatkowym", Monitor Podatkowy 2000/6/25). Samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu potwierdzającego fakt niewypełnienia opisanych w przepisie art. 150 o.p. wymogów. Do uchybienia terminu dochodzi wówczas, kiedy rozpoczął się bieg terminu do dokonania danej czynności procesowej, czyli gdy dany podmiot otrzymał od organu stosowne wezwanie do dokonania określonej czynności w zakreślonym terminie lub gdy – jak w niniejszych sprawach – decyzja od której przysługuje odwołanie została doręczona. Uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania powoduje jego bezskuteczność i w rezultacie ostateczność decyzji. Organ odwoławczy jest zaś zobligowany do zbadania w fazie wstępnej postępowania odwoławczego czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Przyjmuje się przy tym, iż uchybienie terminu jest okolicznością w pełni obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu zgodnie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W związku z tym stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie zależy w żaden sposób od uznania organu odwoławczego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, iż w toku postępowania administracyjnego organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podniesiono wprost, iż odwołanie wniesione zostało w dniu [...] lipca 2012 r., a więc po upływie 14 – dniowego terminu. Wskazać należy, że w odwołaniu strona skarżąca podniosła nieskuteczność doręczenia zastępczego. Strona skarżąca m.in. wskazała, że nie otrzymała ani pierwszego ani drugiego awiza, załączyła oświadczenie A. O., iż doręczyciel wrzucił awizo do innej skrzynki niż skrzynka podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej dotyczących nieskutecznego doręczenia zastępczego. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się do twierdzeń strony, w szczególności dokonał oceny oświadczenia A. O. Wskazać należy, iż odpowiedź na skargę jest pismem strony w rozumieniu art. 45 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co oczywiste, odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Cel tego pisma jest bowiem zupełnie inny – ma ono w zasadzie zawierać generalne ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze. Podniesienie zaś dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które winny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego aktu jest wadą postępowania administracyjnego. Taka sytuacja pozbawia bowiem stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania administracyjnego (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 105). Jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się do wskazanych przez stronę dowodów potwierdzających jej zdaniem wadliwość doręczenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku pełnej informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o miejscu pozostawienia awiza, Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że druk zwrotnego poświadczenia odbioru korespondencji powinien być wypełniony zgodnie z obowiązującymi przepisami (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/10, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1134/11). W reasumpcji, mając na uwadze powyżej przedstawione uchybienia należało stwierdzić, iż postępowanie organu odwoławczego było niezgodne z prawem, a dostrzeżone nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1c, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku