V SA/Wa 1081/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na decyzję Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Powiatu [...] (zwany dalej skarżącym, Powiatem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Ministra Finansów z [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzją własną z [...] kwietnia 2012 r.: nr [...] w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009 r. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją Ministra Finansów z [...] kwietnia 2012 r.: nr [...], wydaną na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Powiat [...] został zobowiązany do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r. w wysokości 305.874 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2009 dla Powiatu [...] została nieprawidłowo skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o 75,73369814 uczniów, liczby uczniów przeliczeniowych. Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożył Powiat. Minister Finansów w dniu [...] lipca 2012 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek złożenia skargi przez Powiat [...] wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2272/12 skargę oddalił. Na skutek rozpoznania kasacji od ww. wyroku WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 września 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1087/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 mają 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 465/15 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej oświatowej subwencji ogólnej za 2009 rok. WSA w Warszawie na podstawie rozważań NSA wskazał, iż do decyzji zobowiązującej stronę skarżącą do zwrotu subwencji należy stosować dział III Ordynacji podatkowej ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t włączeniami. Wskazane zostało, iż Minister Finansów powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku wydania takiej decyzji jaka wydana została, tzn. decyzji zobowiązującej Powiat [...] do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 rok w wysokości 305.874 zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzją własną z dnia [...] kwietnia 2012 r.: nr [...] w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009 r. Minister wskazał, że w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2008 r. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w [...] prowadzony przez Powiat [...] wykazał (ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - wynik kontroli z dnia 24 marca 2011 r., nr [...] skierowany do Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w [...], wynik kontroli z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], skierowany do Powiatu [...]ego): zawyżoną liczbę uczniów w Szkole Przysposabiającej do Pracy (o 1 ucznia), w Zasadniczej Szkole Zawodowej (o 8 uczniów) oraz wychowanków internatu (o 3 wychowanków), w Szkole Podstawowej zawyżoną liczbę uczniów przy wagach P5 (o 1 ucznia) i P2 (o 1 ucznia) oraz zaniżoną liczbę uczniów przy wadze P4 (o 2 uczniów), w Gimnazjum Specjalnym zawyżoną o 8 uczniów, liczbę uczniów przy wadze P5 zaniżoną liczbę uczniów przy wagach P2 (o 2 uczniów) i P4 (o 6 uczniów), w Szkole Przysposabiającej do Pracy zawyżoną o 4 liczbę uczniów przy wadze P4 i zaniżoną liczbę uczniów przy wagach P2 (o 1 ucznia) i P5 (o 2 uczniów), w Zasadniczej Szkole Zawodowej Specjalnej zawyżoną o 13 uczniów, liczbę uczniów przy wadze P2 i zaniżoną liczbę uczniów przy wagach P4 (o 4 uczniów) i P5 (o 1 ucznia). W związku z powyższym przy kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 dla Powiatu [...]ego została uwzględniona: zawyżona, o 9 uczniów, liczba uczniów szkół publicznych i niepublicznych dla młodzieży, zawyżona, o 11 uczniów, liczba uczniów niepełnosprawnych przeliczanych wagą P2, zaniżona, o 8 uczniów, liczba uczniów niepełnosprawnych przeliczanych wagą P4, zawyżona, o 6 uczniów, liczba uczniów niepełnosprawnych przeliczanych wagą P5, zawyżona o 9 uczniów, liczba uczniów szkół ponadgimnazjalnych przeliczanych wagą P7, zawyżona, o 9 uczniów, liczba uczniów szkół zawodowych przeliczanych wagą P8, zawyżona, o 3 wychowanków, liczba wychowanków Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego przeliczanych wagą P33, zawyżona, o 9 uczniów, liczba uczniów przeliczanych wagą P40 na zadania pozaszkolne powiatowe. Rozpatrując powtórnie sprawę, Minister Finansów ustalił, że część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2009, o której Powiat [...] został powiadomiony pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], a następnie skorygowana decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o 75,73369814 uczniów, liczby uczniów przeliczeniowych i wynosiła 56.932.243 zł. Wyjaśnił, że część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia 75,733698 uczniów przeliczeniowych wynosi 56.626.369 zł. Kwotę 305.874 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał Powiat [...] na rok 2009, a kwotą ustaloną w niniejszym postępowaniu, należy uznać za kwotę nienależną. Kwota ta podlega zwrotowi do budżetu państwa na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Następnie Minister odniósł się co do zarzucanej przez Powiat [...] obrazy przepisu art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez jego niezastosowanie oraz wskazanej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt V SA/Wa 465/15 z dnia 30 czerwca 2015 r. konieczności organu I instancji do wypowiedzenia się co do kwestii przedawnienia oraz jego rodzaju. Wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podniósł, iż wyłączenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera m.in. art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wyjaśnił, że do decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Przepis ten z kolei stanowi, iż decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Podkreślił, że gdyby zobowiązanie uległo przedawnieniu, nie byłoby prowadzone postępowanie i nie wydano by decyzji o zwrocie subwencji za 2009 r. Przywołał w tym miejscu regułę "Lex specialis derogat legi generali" (ustawa szczególna uchyla ustawę powszechną) i stwierdził, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest ustawą szczególną i ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jako ustawa szczególna (lex specialis) wskazuje właśnie 5 letni termin na wydanie decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej. Natomiast decyzja Ministra Finansów, określająca podlegającą zwrotowi przez Powiat [...] część oświatową subwencji ogólnej za 2009 rok, została wydana w dniu 29 listopada 2011 r., tak więc 5-letni termin do wydania decyzji nie został przekroczony, a więc w niniejszej sprawie przedawnienie nie wystąpiło i decyzja mogła być wydana. Minister zauważył, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne było ustalenie ilu uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego w Oświęcimiu, którzy zostali w systemie informacji oświatowej wykazani jako uczniowie objęci kształceniem specjalnym posiadało, według stanu na dzień 30 września 2008 r., orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym wydane z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną. Wyjaśnił, że liczba uczniów posiadających takie orzeczenia została ustalona przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Zdaniem organu dane te są wiarygodne i wystarczające do wyliczenia podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie dowodami mogą być jedynie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym inne poradnie specjalistyczne, o których mowa w przepisach dotyczących podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009. Dowodami nie mogą zatem być akta zdrowotne wychowanków, opinie biegłych, przesłuchania świadków (niepełnosprawnych dzieci lub ich rodziców). Zarówno z opisu wagi P5 jak i pozostałych wag dla uczniów wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy jednoznacznie wynika, że posiadanie przez ucznia orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego było warunkiem koniecznym do uwzględnienia tego ucznia przy odpowiedniej wadze. Wymagane przepisami orzeczenia, uczniowie powinni posiadać w dniu sporządzania sprawozdania systemu informacji oświatowej. Zatem wydanie w roku 2012 przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego dla uczniów nieposiadających takich orzeczeń, według stanu na dzień 30 września 2008 r., nie miałoby znaczenia dla oceny prawidłowości naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009. Orzeczenia te nie przyczyniłyby się zatem do wyjaśnienia sprawy, a tym samym nie miałyby wpływu na jej wynik. Minister podniósł, że jedyną podstawą do ujmowania uczniów niepełnosprawnych w systemie informacji oświatowej, a następnie uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej, były orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Nie zgodził się ze stanowiskiem Powiatu, że klasyfikowanie uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi wykazanych przez Specjalny Ośrodek Szkolno- Wychowawczy według stanu, na dzień 30 września 2008 r. było zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym. Podniósł, iż warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej, a następnie ujęcia przy wadze P5 nie spełniały dzieci, które według stanu na dzień 30 września 2008 r., nie posiadały orzeczeń poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną, a orzeczenia te uzyskały dopiero w 2009 r. Odnosząc się do zarzutu obrazy przepisów postępowania, które miały wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 16 Kpa, poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję, Minister Finansów wskazał, że przedmiotem sprawy zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...], było uzyskanie przez Powiat [...] nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w związku z zawyżeniem przyjętej do skalkulowania części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 liczby uczniów Liceum Ogólnokształcącego Mistrzostwa Sportowego przy wadze P12 dla uczniów klas mistrzostwa sportowego. Natomiast decyzja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. dotyczy zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej w związku z zawyżeniem przyjętej do skalkulowania części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 liczby uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w [...]. Organ wyjaśnił, że wprawdzie obie sprawy dotyczą uzyskania przez Powiat [...] nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009, ale w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów przyjętej do naliczenia ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 dotyczy innych szkół i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2009. Postanowieniem z 22 kwietnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów sprostował decyzję z [...] lutego 2016 r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powiat [...] zaskarżanej decyzji zarzucił: 1. obrazę przepisów postępowania, a to art. 107 kpa par 1 i 3 poprzez zaniechanie rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa; w tym zaniechanie wyjaśnienia istniejących różnic pomiędzy treścią art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (stanowiącym o zakazie wydania decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki) a działu III Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 59 par 1 pkt 9 zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie i art. 68 oraz 70 ordynacji podatkowej stanowiących o terminach przedawnienia) a więc zaniechanie w ramach podstawy prawnej wyjaśnienia pomiędzy diametralnych różnic pomiędzy tymi instytucjami, którymi są zakaz wydawania określonych decyzji po upływie danego terminu a wygaśnięciem zobowiązania. 2. obrazę art. 38 ust. 1 oraz 36 ust 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez uznanie, iż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w art. 36 ust. 8 stanowi inaczej ordynacja podatkowa [w kwestii przedawnienia] a zatem odesłanie z art. 38 ust 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do ustawy ordynacja podatkowa nie może mieć miejsca; gdy tymczasem ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w ogóle nie stanowi o przedawnieniu [wygaśnięciu zobowiązania], gdyż w art. 36 ust 8 stanowi jedynie o zakazie wydawania decyzji po upływie określonego terminu]; a zatem art. 59 par 1 ust 9 oraz art. 70 ordynacji podatkowej winny mieć zastosowanie. 3. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów, iż Organ może orzekać w niniejszej sprawie, jako że decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiotowej sprawie zostatała wydana przed upływem 5 letniego terminu (o którym mowa w art. 36 ust 8 ustawy dochodach jednostek samorządu terytorialnego) i to ta decyzja miała wywołać skutki prawne; gdy tymczasem - w wyniku: wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy oraz ponownego przeprowadzenia postępowania (prawo remonstrancji) w istocie decyzja w sprawie zwrotu subwencji za dany rok została wydana po upływie 5 lat (tj. w dniu 29 lutego 2016 r. ) a to poprzez utrzymanie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. w mocy. 4. obrazę art. 105 kpa poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenia postępowania, w sytuacji, w której (ostateczna) Decyzja, wydana w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania (prawo remonstrancji), została po upływie 5 letniego okresu, o którym stanowi art. 38 ust 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( w związku z art. 37 ust 8 cyt. ustawy). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 6 maja 2016 r. skarżący powiat sprostował skargę w związku z otrzymaniem postanowienia z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] o sportowaniu oczywistej omyłki w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaważył co następuje, Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Finansów, nakładającej na skarżącego obowiązek zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie. Materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.) zwana dalej u.d.j.s.t.. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. w przypadku, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1. zmniejsza o odpowiednią kwotę część oświatową subwencji ogólnej w zakresie subwencji na rok budżetowy oraz potrąca z kolejnej raty nienależnie otrzymaną kwotę, wynikającą ze zmniejszenia tej części subwencji, a jeżeli nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od jednej raty - wstrzymuje przekazywanie rat, bądź gdy nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od kwoty pozostałej do przekazania do końca roku budżetowego - wstrzymuje przekazywanie rat i zobowiązuje do zwrotu pozostałej części nienależnej kwoty części subwencji; 2. zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Minister Finansów orzekł o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r., ponieważ wykazano część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2009 dla Powiatu [...] została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o zawyżonej o 75,73369814 liczby uczniów przeliczeniowych. Na wstępie należy się odnieść do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązana. Sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie przedawnienie nie nastąpiło. Decyzja o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009 w wysokości 305 874 zł została wydana w dniu 20 kwietnia 2012 r., a doręczona skarżącemu powiatowi 27 kwietnia 2012 r. W świetle art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz 198, z póżn. zm.) decyzja o zwrocie mogła być wydana do dnia 31 grudnia 2013 r. Organ zasadnie stwierdził, że ustawa o dochodach jest ustawa szczególną i ma pierwszeństwo stosowania przed ustawą Ordynacja Podatkowa. To, że decyzja II instancji wydana została w dniu [...] lutego 2016 r. nie ma na to wpływu. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy Działu III Ordynacji Podatkowej. W niniejszej sprawie kompetencje organu podatkowego - wykonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu ma charakter konstytutywny, a przy jej wydaniu stosuje się w zakresie nieuregulowanym w ustawie o dochodach - przepisy Dz. III Ordynacji Podatkowej. Instytucje przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej reguluje art. 68 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podlegającej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej jest uregulowane w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. i to jej przepisy mają zastosowanie przed przepisami Ordynacji Podatkowej zgodnie z zasadą "Lex specialis derogat legi generali" (ustawa szczególna uchyla ustawę powszechną). Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym postępowanie I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, a II instancja rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt: II FSK 3232/12 stwierdził, że utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ II instancji aprobuje całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Nie ma więc znaczenia, że decyzja II instancji (utrzymująca w mocy) jest wydana po upływie terminu (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie przedawnienie nie wystąpiło i decyzja mogła być wydana. Niezasadny jest więc zarzut obrazy art. 105 k.p.a. poprzez nieumorzenie postępowania oraz zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił, iż część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2009 została nieprawidłowo skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów przeliczeniowych. Wskazać należy, iż przy wagach P2, P4, P5, mogli być uwzględnieni wykazani w systemie informacji oświatowej uczniowie objęci kształceniem specjalnym, według stanu na dzień 30 września 2008 r., którzy posiadali orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej o potrzebie kształcenia specjalnego wydane z uwagi na niepełnosprawności, o których mowa w opisach wymienionych wag. Natomiast zakres zadań, realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego został określony na podstawie danych o liczbie uczniów w roku szkolnym 2008/2009 wykazanych w systemie informacji oświatowej wg. stanu na 30 września 2008 i 10 października 2008 oraz etatów nauczycieli wykazanych w sprawozdaniu według stanu na 10 września 2008 r. Zgodnie z art. 71 b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r o systemie oświaty (Dz. U. z 204 256 poz 2572, z późn.zm.) kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież, o których mowa w art. 1 pkt 5 i 5a, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno- pedagogicznych. Przepisy ustawy uzależniają objęcie ucznia kształceniem specjalnym od posiadania przez niego orzeczenia. Dowodami mogą być jedynie te orzeczenia. Nie mogą akta zdrowotne, opinie biegłych, zeznania świadków. Minister Finansów nie ma ponadto uprawnień do wystąpienia do poradni o wydanie stosownych orzeczeń . Wydawane są one na wniosek rodziców. Warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej nie spełniały dzieci, które na dzień 30 września 2008 r. nie posiadały orzeczeń poradni psychologiczno- pedagogicznych. Orzeczenia te wydawane są przez zespoły orzekające działające w poradniach psychologiczno-pedagogicznych na wniosek rodziców zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz. U. Nr 173, poz. 1072), rozporządzenie to weszło w życie w 15 października 2008 r, a do tego czasu takie orzeczenia wydawały poradnie na podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 12 lutego 2001 r. w sprawie orzekania o potrzebie kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży oraz wydawania opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, a także szczegółowych zasad kierowania do kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania (Dz. U. Nr 13, poz. 114, z późn. zm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż posiadanie orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego było warunkiem koniecznym do uwzględnienia uczniów przy wymienionych wagach. A zatem tylko uczniowie posiadający orzeczenie wskazanych wyżej poradni mogli być wykazani w sprawozdaniach statystycznych GUS i objęci odpowiednią wagą przy kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 dla danej jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 2092/11 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy przeprowadzona kontrola wykazała, że została zawyżona liczba uczniów - szczegółowo opisane jest to na str. 2 niniejszego uzasadnienia jak i na stronie 5 uzasadnienia decyzji II instancji. Skarżący Powiat w skardze nie kwestionuje tych ustaleń. Minister Finansów prawidłowo ustalił, część oświatowa subwencji ogólnej wynosi 56.626,329 zł. Różnica miedzy tą, którą Powiat otrzymał, a tą, która jest należna - wynosi 305.874zł. Odnosząc się, co do zarzutu, iż Minister Finansów orzekł w stosunku do sprawy, co do której wydano wcześniej ostateczna decyzję, należy stwierdzić nie jest on zasadny. Wyjaśnić należy, że obie sprawy dotyczą uzyskania nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009, ale dotyczą innych szkół i innych wag. Mając powyższe na uwadze, zasadnym było zobowiązanie skarżącego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r. Jednocześnie Sąd zauważa, iż art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. nakłada na Ministra Finansów obowiązek orzeczenia o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty subwencji, a jego działalnie w tym przedmiocie nie jest oparte na uznaniu administracyjnym. Wynika to wprost z kategorycznego sformułowania przepisu, w którym nie użyto słowa "może" charakterystycznego dla przepisów dopuszczających uznaniowe działanie organów administracji, tzw. "luz decyzyjny". Podsumowując uznać należy, iż Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a także przestrzegał wskazanych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.