V SA/Wa 1082/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej oddala skargę. Przedmiotem skargi Powiatu O.(dalej: "Powiat", "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja Ministra Finansów nr [...] z [...] lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję własną nr [...] z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 w wysokości 2.693.485 zł. Kontrolowane rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Pismem z 11 maja 2011 r. Minister Edukacji Narodowej poinformował Ministra Finansów, że Powiat O. otrzymał część oświatową subwencji ogólnej za rok 2007 zawyżoną o kwotę 2.693.485 zł. Wystąpienie to było wynikiem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonej w Powiecie w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007 - 2009. Podczas kontroli ustalono bowiem, że z powodu nieprawidłowości popełnionych przy wypełnianiu danych w sprawozdaniach statystycznych GUS w zakresie liczby uczniów w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w O., część oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu za rok 2007 została zawyżona. W tej sytuacji Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przez Powiat części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007. W odpowiedzi Starosta O. poinformował, iż klasyfikowanie uczniów upośledzonych ze sprzężeniami było zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym i faktycznym stopniem niepełnosprawności dzieci. Klasyfikowania uczniów upośledzonych ze sprzężeniami dokonywał Dyrektor Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O. wraz z zespołem specjalistów (psycholog, pedagog) w oparciu o dokumentację psychologiczną i medyczną. Powiat podkreślił, iż żaden akt prawny nie określał definicji niepełnosprawności sprzężonej, jak również nie wskazywał właściwego organu uprawnionego do orzekania w tej kwestii. Publiczne poradnie psychologiczno - pedagogiczne zostały zobligowane do orzekania o niepełnosprawności sprzężonej dopiero rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno -pedagogicznych. Decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów zobowiązał Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 rok w wysokości 2.693.485 zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Powiat wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wymogami proceduralnymi. Decyzji zarzucił obrazę przepisów art. 38 u.d.j.s.t. i art. 16 k.p.a. oraz innych przepisów i zasad postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu wniosku Powiat podkreślił w szczególności, iż podstawą faktyczną decyzji jest arbitralnie oraz dowolnie przyjęta przez organ liczba uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi. Powiat wskazał następnie, że Minister Finansów wydał już raz decyzję dotyczącą tego samego przedmiotu sprawy, tj. decyzję z dnia [...] grudnia 2009r. Z tego względu bez wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności wcześniej wydanej decyzji niemożliwe było wszczęcie postępowania w tej samej sprawie. Zdaniem Powiatu w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 38 u.d.j.s.t. odsyłający do odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Postępowanie toczyło się jednak z pominięciem przepisów tej ustawy – w szczególności jej art. 68 § 1, zgodnie z którym okres przedawnienia wynosi 3 lata. Ponadto Powiat podniósł, że Minister Finansów, wydając swoją decyzję, w podstawie prawnej pominął przepisy dotyczące wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Takie zaniechanie stanowi rażącą wadę zaskarżonej decyzji. Następnie Powiat wskazał, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie mogło mieć zastosowania do sprawozdań statystycznych GUS na rok szkolny 2006/2007 składanych przed tą datą. Zdaniem Powiatu skoro kwestionowane jest sprawozdanie GUS mające być podstawą ustalenia wysokości części oświatowej subwencji ogólnej, jedyną drogą pozwalającą na ustalenie prawidłowej liczby uczniów z danym upośledzeniem (sprzężonym) jest przeprowadzenie stosownego dowodu na tę okoliczność. Zasadne byłoby więc powołanie biegłego celem ustalenia liczby uczniów z poszczególnymi schorzeniami, ewentualnie zlecenie wykonania powyższego działania stosownemu zespołowi orzekającemu. Powiat podkreślił również, iż w chwili składania sprawozdań statystycznych żaden akt prawny nie określał definicji niepełnosprawności sprzężonej i nie wskazywał organu uprawnionego do orzekania w tej kwestii. Decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną nr [...] z [...] listopada 2011 r. Minister zauważył, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie ilu uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego w O., którzy zostali wykazani w sprawozdaniach statystycznych GUS jako uczniowie objęci kształceniem specjalnym posiadało, według stanu na dzień 30 września 2006 r., orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym wydane z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną. Liczba uczniów posiadających takie orzeczenia została ustalona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Dane te są wiarygodne i wystarczające do wyliczenia podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej. Podkreślono przy tym, iż dowodami w sprawie mogą być jedynie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym inne poradnie specjalistyczne, o których mowa w przepisach dotyczących podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Ustosunkowując się do zarzutów strony Minister podniósł, iż decyzja została oparta na prawidłowej podstawie prawnej, bowiem materialnoprawną podstawę do orzekania o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 k.p.a. organ wyjaśnił, iż decyzja z [...] grudnia 2009r. dotyczyła zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w związku z zawyżeniem liczby uczniów Liceum Ogólnokształcącego Mistrzostwa Sportowego przy wadze P12 dla uczniów klas mistrzostwa sportowego, natomiast w niniejszym postępowaniu ustalono podlegającą zwrotowi kwotę w związku z zawyżeniem liczby uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O.. Wprawdzie obie sprawy dotyczą uzyskania przez Powiat O. nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007, ale w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów przyjętej do naliczenia ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 dotyczy innych szkół i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Organ odniósł się też do twierdzeń skarżącego, iż w obowiązujących przepisach nie został określony organ właściwy do orzekania w sprawie niepełnosprawności sprzężonej, nie było też definicji tego rodzaju niepełnosprawności. Wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Powiat zarzucił decyzji Ministra Finansów a) obrazę art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie na podstawie stosownego odesłania odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz nieustosunkowanie się przez Ministra Finansów do podniesionego zarzutu skierowanego przeciwko decyzji wydanej [...] listopada 2011 r. – co spowodowało nierozpoznanie istoty wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy; b) obrazę art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z treścią art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów nie może prowadzić stosownego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i przyjęcie, iż organ nie jest zobowiązany, nie ma kompetencji i nie może przeprowadzić niezbędnego postępowania dowodowego celem ustalenia ilości uczniów (wychowanków) wymagających kształcenia specjalnego (odpowiadającą danej wadze), które to naruszenie miało wpływ na treść orzeczenia, a to poprzez wydanie orzeczenia przy braku dowodów stwierdzających bądź zaprzeczających istnienia przesłanek do zastosowania poszczególnych wag; c) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji a to art. 76 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny i tym samym przyjęcie iż przywołane przez organ dokumenty (dowody) świadczą o ilości dzieci (wychowanków) z danymi schorzeniami, gdy tymczasem okoliczność taka nie wynika z dokumentów, z których przeprowadzono dowód; d) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 16 k.p.a. poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję, które to orzeczenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez wydanie orzeczenia merytorycznego w tej samej sprawie w której już toczyło się postępowanie; w tym zakresie dodatkowo zarzucono brak możliwości zweryfikowania czy postępowanie które uprzednio zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji nie dotyczyło tych samych okoliczności faktycznych jak w niniejszej sprawie, poprzez zaniechanie dowodu z wcześniejszej decyzji; e) zaniechanie rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie. Po rozpoznaniu skargi tej treści Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2417/12 skargę tą oddalił. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Sąd stwierdził, iż art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. stanowi samoistną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej części subwencji, a w sprawie nie zachodziła konieczność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania wysokości części oświatowej subwencji ogólnej podlegającej zwrotowi. Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 3 u.d.j.s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyłączeniem przepisu art. 57 oraz rozdziału 6 i art. 67 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z użytego w tym przepisie sformułowania "o ile przepisy ustawy stanowią inaczej" jednoznacznie wynika, iż w przypadku orzekania o zwrocie nienależnie uzyskanej przez j.s.t. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy u.d.j.s.t. Przepisy tej ustawy regulują natomiast kwestię zwrotu nienależnie uzyskanej subwencji. Podstawą wydania decyzji w tym przedmiocie jest bowiem powołany art. 37 ust. 1 pkt 2. Również u.d.j.s.t., a nie Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia żądania zwrotu nienależnej kwoty części (oświatowej) subwencji ogólnej. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. decyzja w tym przedmiocie nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Zdaniem Sądu bez wątpienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie znalazły zastosowanie przepisy procesowe zawarte w k.p.a. W świetle bowiem art. 38 u.d.j.s.t. do postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV “Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 1 k.p.a. kodeks ten normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. Rozpatrując zarzuty, dotyczące błędów w przeprowadzonym postępowaniu (naruszenie art. 37 u.d.j.s.t. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 k.p.a.), czy wręcz zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy w stopniu większym niż dokumenty takie jak: wyniki kontroli US w K. z [...] marca 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r., protokół kontroli z [...] lutego 2011 r., pisma kontrolowanego, odpowiedź na zastrzeżenia, pisma z 27 i 28 października 2011 r. zawierające dodatkowe wyjaśnienia Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i MEN, na których oparto rozstrzygnięcia organu. W szczególności do wyjaśnienia sprawy nie przyczyniłoby się wydanie w roku 2012 przez publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego uczniom nieposiadających takich orzeczeń, według stanu na dzień 30 września 2006 r. Podstawę naliczenia ostatecznej wysokości części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 stanowiły bowiem dane o liczbie uczniów wykazane przez szkoły w sprawozdaniach statystycznych GUS typu S na rok szkolny 2006/2007. Dodatkowo Sąd wskazał, iż ww. orzeczenia nie potwierdzają stanu zdrowia uczniów, lecz wyłącznie określają zalecane formy kształcenia specjalnego z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego (art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty). Analogiczne wnioski Sąd przyjął w odniesieniu do postulowanych przez skarżącego opinii biegłego. Opinie takie nie będą bowiem spełniać wymogów zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty jak i rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – przeprowadzenie postulowanych dowodów nie znajdowało uzasadnienia w świetle art. 75 k.p.a., gdyż okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione. Zdaniem Sądu Minister Finansów nie naruszył również art. 16 k.p.a. poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję. Wskazane przez skarżącego decyzje nie zapadły w tożsamej sprawie. Wprawdzie przedmiotem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, jak również decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] , było uzyskanie przez Powiat nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007, jednakże w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów dotyczy wykazania nieprawdziwych danych o liczbie uczniów przez inne szkoły (Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego i Liceum Ogólnokształcącego Mistrzostwa Sportowego) i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009. Sąd stanął również na stanowisku, iż brak – w momencie składania sprawozdań statystycznych – w obowiązujących przepisach definicji pojęcia "niepełnosprawności sprzężonej" nie powinien mieć wpływu na prawidłowe wykazanie przez skarżącego w sprawozdaniach GUS S-02 i S-07 według stanu na dzień 30 września 2006 r., danych o liczbie uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną. Minister Finansów zasadnie bowiem zauważył, iż zgodnie z wzorem orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego stanowiącym załącznik do rozporządzenia MEN z dnia 12 lutego 2001 r. w orzeczeniu wskazywano z uwagi na jaki rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych dziecka, wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy orzeka się o potrzebie kształcenia specjalnego. Terminologia użyta w ww. rozporządzeniu pokrywała się z terminologią obowiązującą wówczas w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie zaś z art. 71b ust. 3 tej ustawy orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określało zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju zaburzeń i odchyleń rozwojowych. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304) pojęcie "rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych" zostało zastąpione pojęciem "rodzaje niepełnosprawności". Zespoły orzekające działające w poradniach psychologiczno-pedagogicznych mogły zatem w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, w części "z uwagi na", użyć określenia "sprzężone niepełnosprawności" albo wskazać co najmniej dwie niepełnosprawności, z których każda wymagała specjalnej organizacji nauki i odrębnych metod pracy dydaktycznej dostosowanych do indywidualnych potrzeb i możliwości psychofizycznych ucznia. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 września 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1450/13 uchylił kontrolowany wyrok i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu własnego wyroku NSA podniósł m.in., iż z treści art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej mają zastosowanie przepisy działu III o.p. z wyłączeniem art. 57 o.p. oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a § 1 pkt 3 o.p., o ile przepisy u.d.j.s.t. nie stanowią inaczej. Wykładania art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie może prowadzić do wniosku, że Minister Finansów był zobowiązany prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranej kwoty subwencji na podstawie przepisów o.p. Zdaniem NSA art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie odsyła do działu IV o.p., a w tym dziale są uregulowane zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc ustawa nic odsyła do tych przepisów, to wydanie decyzji, o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawie, a Sąd I instancji akceptując taką praktykę nie naruszył prawa. Z drugiej jednak strony do decyzji zobowiązującej do zwrotu należy stosować dział III o.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami, zatem organ prowadząc postępowanie powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji zwrotowej, bo te przepisy o.p. nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja Ministra Finansów nie odnosi się do tej kwestii, zatem wydana została z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.j.s.t. Organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat powinien rozważyć w swojej decyzji, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro do niej mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III o.p. Zdaniem NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony, bo jest merytorycznie nietrafny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 466/15 uchylił wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzję Ministra Finansów decyzją nr [...]z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymującą w mocy decyzję własną nr [...] z [...] listopada 2011 r. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 1450/13 uznał szereg tez wskazanych w uzasadnieniu uchylonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2417/12 za trafne. Analiza uzasadnienia wyroku NSA wskazuje, iż zarówno organ jak i sąd I instancji zasadnie przyjął, iż art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie odsyła do działu IV ordynacji podatkowej. Zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje z zastosowaniem procedury zastosowanej w k.p.a. Jednocześnie jednak NSA podkreślił, że do decyzji zobowiązującej stronę skarżącą do zwrotu subwencji należy stosować dział III o.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami. Oznacza to, w ocenie NSA, że organ prowadzący postępowanie, a więc Minister Finansów powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku wydania decyzji zobowiązującej Powiat O. do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. w wysokości 2.693.485 zł. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny postawił WSA w Warszawie w istocie jeden zarzut, odnoszący się do akceptacji tego, iż organ nie wypowiedział się co do możliwości zaistnienia w sprawie niniejszej przedawnienia oraz jego rodzaju. To zaś oznacza, iż organ będzie zobligowany do wyjaśnienia powyższej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jako że sąd w tej materii organu zastąpić nie może. Może natomiast, a wręcz powinien ocenić stanowisko organu jakie ten w tejże kwestii wyrazi (o ile rozstrzygnięcie organu zostanie zaskarżone). Wskazana okoliczność stała się powodem uchylenia decyzji Ministra Finansów z nr [...]z [...] sierpnia 2012 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy obecnie kontrolowaną decyzją nr [...] z [...] lutego 2016 r. Minister Finansów ponownie utrzymał mocy decyzję własną nr [...] z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 w wysokości 2.693.485 zł. Minister ponownie zauważył, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie ilu uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O., którzy zostali wykazani w sprawozdaniach statystycznych GUS jako uczniowie objęci kształceniem specjalnym posiadało, według stanu na dzień 30 września 2006 r., orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym wydane z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną. Liczba uczniów posiadających takie orzeczenia została ustalona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Dane te są wiarygodne i wystarczające do wyliczenia podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej. Podkreślono przy tym, iż dowodami w sprawie mogą być jedynie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym inne poradnie specjalistyczne, o których mowa w przepisach dotyczących podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Ustosunkowując się do zarzutów wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister Finansów ponownie podkreślił, iż decyzja została oparta na prawidłowej podstawie prawnej, bowiem materialnoprawną podstawę do orzekania o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 k.p.a. organ powtórzył argumentację, że decyzja z [...] grudnia 2009r. dotyczyła zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w związku z zawyżeniem liczby uczniów Liceum Ogólnokształcącego Mistrzostwa Sportowego przy wadze P12 dla uczniów klas mistrzostwa sportowego, natomiast w niniejszym postępowaniu ustalono podlegającą zwrotowi kwotę w związku z zawyżeniem liczby uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O.. Wprawdzie obie sprawy dotyczą uzyskania przez Powiat O. nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007, ale w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów przyjętej do naliczenia ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 dotyczy innych szkół i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Organ odniósł się też do twierdzeń skarżącego, iż w obowiązujących przepisach nie został określony organ właściwy do orzekania w sprawie niepełnosprawności sprzężonej, nie było też definicji tego rodzaju niepełnosprawności. Wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych. W związku z zarzuceniem przez Powiat O. decyzji z [...] listopada 2011 r. obrazy przepisu art. 38 u.d.j.s.t. poprzez jego niezastosowanie oraz wobec wskazanej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt V SA/Wa 466/15 z 9 kwietnia 2015 r. konieczności wypowiedzenia się organu co do kwestii przedawnienia oraz jego rodzaju Minister Finansów wyjaśnił, że w myśl art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wyłączenie stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera jednak m.in. art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tymi przepisami do decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Przepis ten z kolei stanowi, iż decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Podkreślono, że Minister Finansów dał wyraz swojemu stanowisku wszczynając postępowanie administracyjne, a następnie wydając decyzję o zwrocie nienależnej kwoty subwencji za 2007 r. Gdyby zobowiązanie uległo przedawnieniu, nie byłoby prowadzone postępowanie i nie wydano by decyzji o zwrocie subwencji za 2007 r. Minister podkreślił, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest ustawą szczególną i ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą Ordynacja podatkowa. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jako ustawa szczególna (lex specialis) wskazuje właśnie 5 letni termin na wydanie decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej. Podkreślono, że decyzja Ministra Finansów, określająca podlegającą zwrotowi przez Powiat O. część oświatową subwencji ogólnej za 2007 rok, została wydana w dniu [...] listopada 2011 r., tak więc 5-letni termin do wydania decyzji nie został przekroczony. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a rozpoznawanej obecnie skardze Powiat O. decyzji z [...] lutego 2016 r. zarzucił: obrazę przepisów postępowania, a to art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez zaniechanie rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa; w tym zaniechanie wyjaśnienia istniejących różnic pomiędzy treścią art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (stanowiącym o zakazie wydania decyzji) po upływie 5 lat licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki) a działu III Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie i art. 68 oraz art. 70 o.p. stanowiących o terminach przedawnienia) a więc zaniechanie w ramach podstawy prawnej wyjaśnienia pomiędzy diametralnych różnic pomiędzy tymi instytucjami, którymi są zakaz wydawania określonych decyzji po upływie danego terminu a wygaśnięciem zobowiązania; obrazę art. 38 ust. 1 oraz 36 ust 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez uznanie, iż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w art. 36 ust 8 stanowi inaczej, niż ordynacja podatkowa (w kwestii przedawnienia), a zatem odesłanie z art. 38 ust 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do ustawy ordynacja podatkowa nie może mieć miejsca; gdy tymczasem ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w ogóle nie stanowi o przedawnieniu (wygaśnięciu zobowiązania), gdyż w art. 36 ust 8 stanowi jedynie o zakazie wydawania decyzji po upływie określonego terminu, a zatem art. 59 § 1 ust. 9 oraz art. 70 ordynacji podatkowej winny mieć zastosowanie; 3. ewentualnie, z daleko posuniętej ostrożności zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów, iż organ może orzekać w niniejszej sprawie, jako że decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiotowej sprawie została wydana przed upływem 5 letniego terminu (o którym mowa w art. 36 ust 8 ustawy dochodach jednostek samorządu terytorialnego) i to ta decyzja miała wywołać skutki prawne; gdy tymczasem - w wyniku: wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy oraz ponownego przeprowadzenia postępowania (prawo remonstrancji) w istocie decyzja w sprawie zwrotu subwencji za dany rok została wydana po upływie 5 lat (tj. w dniu [...] lutego 2016 r.) a to poprzez utrzymanie decyzji Ministra Finansów z [...] sierpnia 2012 r. w mocy. 4. obrazę art. 105 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenia postępowania, w sytuacji, w której (ostateczna) decyzja, wydana w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania (prawo remonstrancji), została po upływie 5 letniego okresu, o którym stanowi art. 38 ust 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (w związku z art. 37 ust 8 tej ustawy). Formułując w ten sposób zarzuty skargi Powiat wniósł m. in. o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy Ministrowi Finansów do ponownego rozpoznania; W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 198, ze. zm.), dalej: "u.d.j.s.t." w przypadku gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: - zmniejsza o odpowiednią kwotę część oświatową subwencji ogólnej w zakresie subwencji na rok budżetowy oraz potrąca z kolejnej raty nienależnie otrzymaną kwotę, wynikającą ze zmniejszenia tej części subwencji, a jeżeli nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od jednej raty - wstrzymuje przekazywanie rat, bądź gdy nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od kwoty pozostałej do przekazania do końca roku budżetowego - wstrzymuje przekazywanie rat i zobowiązuje do zwrotu pozostałej części nienależnej kwoty części subwencji; - zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy. Zgodnie z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do tego przepisu, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza stosowanie ich wprost, stosowanie ich z modyfikacjami bądź wykluczenie niektórych przepisów z zastosowania. Powołany wyżej przepis reguluje zatem kwestię ograniczenia w czasie możliwości wydania decyzji zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w tym wskazuje termin, po którym jest to niemożliwe. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.d.j.s.t. kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych. Od tej kwoty - w myśl ust. 2 cyt. przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą - odlicza się 0,6% na rezerwę części oświatowej subwencji ogólnej. Po odliczeniu rezerwy - zgodnie z ust. 5 cyt. przepisu - minister właściwy do spraw oświaty i wychowania dzieli część oświatową subwencji ogólnej między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, biorąc pod uwagę zakres realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, z wyłączeniem zadań związanych z dowozem uczniów oraz zadań związanych z prowadzeniem przedszkoli ogólnodostępnych oddziałów ogólnodostępnych w przedszkolach z oddziałami integracyjnymi - w sposób określony na podstawie ust. 6. Stosownie zatem do art. 28 ust. 5 u.d.j.s.t. podział części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego został dokonany przez Ministra Edukacji Narodowej - w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2007 (Dz. U. nr 246, poz. 1799), wydanego na podstawie art. 28 ust. 6 u.d.j.s.t. - według algorytmu określonego w załączniku do tego rozporządzenia. Zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2007 była dzielona między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zakresu realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 algorytmu podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007, dla każdej jednostki samorządu terytorialnego będącej organem prowadzącym lub dotującym szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne i szkoły ponadpodstawowe oraz placówki funkcjonujące w systemie oświaty ustala się przeliczeniową liczbę uczniów ogółem w bazowym roku szkolnym, według określonego wzoru, w którym uwzględnia się: przeliczeniową liczbę uczniów w tej jednostce samorządu terytorialnego w bazowym roku szkolnym, statystyczną liczbę uczniów, ustaloną na podstawie sprawozdań GUS dla bazowego roku szkolnego, uzupełniającą liczbę uczniów w bazowym roku szkolnym, przeliczeniową liczbę wychowanków albo dzieci i młodzieży uprawnionych lub korzystających w bazowym roku szkolnym oraz wskaźnik korygujący dla tej jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia, przez bazowy rok szkolny rozumie się rok szkolny 2006/2007. Stosownie do ust. 8 algorytmu, określona w ust. 2 statystyczna liczba uczniów łącznie z uzupełniającą liczbą uczniów, a także określone liczebności wychowanków albo dzieci i młodzieży uprawnionych lub korzystających podlegają weryfikacji do aktualnego stanu wynikającego ze sprawozdań GUS dla bazowego roku szkolnego, z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej. Podstawę do naliczenia ostatecznej wysokości części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 stanowiły więc dane wykazane w sprawozdaniach statystycznych GUS typu S według stanu na dzień 30 września 2006 r., sporządzonych zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 lipca 2005 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2006 (Dz.U. nr 178, poz. 1482). Początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej należy więc wiązać ze sporządzeniem tych sprawozdań. Zatem w świetle art. 36 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. - decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 mogła zostać wydana do [...] grudnia 2011 r. Decyzja Ministra Finansów (znak: [...] ) zobowiązująca Powiat O. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 wysokości 2.693.485 zł została wydana [...] listopada 2011 r. (tom I, s. 335 – 344 akt administracyjnych) i doręczona Stronie - 6 grudnia 2011 r. (tom I, s. 345 akt administracyjnych), przed upływem tego terminu. Podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w tym zakresie jest zatem nieuzasadniony. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie decyzją rozstrzygającą o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej w rozumieniu art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. jest decyzja Ministra Finansów z [...] lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję z [...] listopada 2011 r. Zgodnie z art. 38 ust. u.d.j.s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), z wyłączeniem art. 57 tej ustawy oraz: - art. 55 § 2 i rozdziału 7a tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w roku budżetowym kwot części wyrównawczej, równoważącej lub regionalnej subwencji ogólnej wraz z odsetkami, - rozdziału 6 i 7a tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w roku budżetowym kwot części oświatowej subwencji ogólnej, - rozdziału 6 i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej, - art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części wyrównawczej, równoważącej lub regionalnej subwencji ogólnej wraz z odsetkami. Przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa kompetencje organu podatkowego – zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu - wykonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Dział III ustawy - Ordynacja podatkowa obejmuje przepisy od art. 21 do art. 119. Decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu kwoty nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), do której - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustawa - Ordynacja podatkowa posługuje się instytucją przedawnienia w art. 68 - przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej i w art. 70 - przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak już wskazano, zagadnienie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej, zostało uregulowane w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. Należy jednak zwrócić uwagę na stanowisko doktryny prawa podatkowego i orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej obecnie kwestii: "Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, to okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych). (...) Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego." (Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, stwierdził: "Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowo- administracyjnego.". Sąd rozpoznający obecną sprawę w pełni akceptuje ten pogląd. Stoi przy tym na stanowisku, że brak najmniejszych podstaw do jego negowania w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy przez ministra (art. 127 § 3 k.p.a. – Rozdział 10 Odwołania), jak oczekuje tego w skardze Powiat. Istotą ponownego rozpatrzenia sprawy pozostaje przecież kontrola legalności rozstrzygnięcia wydanego pierwotnie. Wreszcie zwrócić należy uwagę, że art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. traktuje o "decyzji" nie zaś o "decyzji ostatecznej". W tej sytuacji bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut obrazy art. 105 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. O bezprzedmiotowości postępowania stanowi brak podstaw faktycznych lub prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania - zarówno ustalony stan faktyczny, jak i obowiązujące przepisy prawa nakazują jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Nieuzasadniony jest także podniesiony w skardze zarzut obrazy art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Zaskarżona decyzja została prawidłowo skonstruowana - zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 107 § 1 k.p.a. oraz uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom art.107 § 3 k.p.a. W szczególności w uzasadnieniu prawnym przytoczono i wyjaśniono podstawę materialnoprawną wydania decyzji, tj. art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., który stanowi samoistną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Bezpodstawny natomiast jest zarzut braku wyjaśnienia różnic pomiędzy treścią art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. oraz przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (w szczególności art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 i art. 70 o.p.) wobec podstawowych różnic pomiędzy instytucjami zakazu wydawania określonych decyzji po upływie określonego terminu i wygaśnięcia zobowiązania. Brak było bowiem uzasadnienia do przedstawienia wywodów w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z nakazem wskazanym w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa466/15, Minister Finansów w kontrolowanej decyzji w sposób wystarczający wypowiedział się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku decyzji zobowiązującej Powiat O. do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. w wysokości 2.693.485 zł. Odpowiedzią na ten zarzut są w pełni akceptowane przez sąd rozważania dotyczące tej kwestii zawarte na k. 8 – 9 kontrolowanej decyzji. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - jak wynika z przedstawionych wyżej regulacji - zawiera zarówno podstawę prawną do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej (takiej, jak w przedmiotowej sprawie), jak i szczególne przepisy regulujące kwestię przedawnienia możliwości wydania takiej decyzji. W tym ostatnim zakresie przepisy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowią właśnie inaczej niż dział III ustawy - Ordynacja podatkowa, tak jak o tym mowa w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. Niezasadne byłoby w tej sytuacji odwoływanie się przez Ministra Finansów do regulacji w tym zakresie zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Dział III ustawy - Ordynacja podatkowa obejmuje regulacje dotyczące szeregu instytucji prawa podatkowego, które mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, o ile nie zostały uregulowane w sposób szczególny w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (art. 38 ust. 1 tej ustawy). Znajdą tu więc zastosowanie przepisy art. 70 i następne ustawy - Ordynacja podatkowa, zawierające regulacje w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawiera żadnych regulacji w tym zakresie. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W celu określenia terminu płatności zobowiązania wynikającego z decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej - wobec braku regulacji w tym zakresie w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - także trzeba sięgnąć do odpowiednich przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, stosując zasady dotyczące terminów płatności zobowiązań podatkowych powstających wskutek wydania decyzji konstytutywnej. Stosownie do art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Ministra Finansów nr [...] z [...] listopada 2011 r. zobowiązująca Powiat O. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 w wysokości 2.693.485 zł została doręczona Stronie 6 grudnia 2011 r. (tom I, s. 345 akt administracyjnych). Termin płatności ustalonego tą decyzją zobowiązania upłynął więc 20 grudnia 2011 r. W konsekwencji zobowiązanie objęte tą decyzją mogłoby się przedawnić z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak - w myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie Skarżący już dwukrotnie wniósł skargę do sądu administracyjnego, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedstawione okoliczności sprawiają, że sąd nie stwierdza, by kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.