V SA/Wa 1101/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] grudnia 2013 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.634,00 zł z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych (Volvo, Mini Cooper i BMW X3). Do wniosku dołączono dwa listy przewozowe CMR bez nadanych numerów: z dnia [...] września 2012 r. (egzemplarz nr 1) oraz z dnia [...] września 2012 r. (egzemplarz nr 1 i 3), oryginały faktur VAT o numerach [...]. W wyniku wezwania wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. spółka w dniu [...] października 2013 r. przesłał kserokopie dwóch oświadczeń B. Sp. z o .o. oraz dokumenty poświadczające zapłatę akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo i wcześniej niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów marki Mini Cooper i BMW X3. W wyniku kolejnego wezwania do uzupełnienia dokumentów pełnomocnik skarżącej oświadczył, że oczekuje na uchylenie decyzji o rejestracji samochodów. Oświadczył także, że cofa wniosek o zwrot podatku w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą samochodu Volvo. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika Urzędu z załączonych dokumentów wprost wynika, że pojazdy Mini Cooper i BMW X 3 wcześniej zostały zarejestrowane na terenie kraju. Pismem z [...] grudnia 2013 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego". W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Dodatkowo podkreśliła, że czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych decyzji, organ stwierdził, że kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy strona, jako wnioskodawca w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel i czy przemieszczenie pojazdów zostało rzeczywiście dokonane i to w jej imieniu. Organ II instancji przedstawił następującą sekwencję zdarzeń: Skarżąca zakupiła od [...]. w [...] Mini Cooper, zaś na podstawie faktury [...] z dnia [...] września 2012 r. samochód BMW X3. Wskazane pojazdy zostały zarejestrowane po raz pierwszy na terenie kraju (w L.) jeszcze na wniosek [...]. w [...] w dniach: [...] września 2012r. (Mini Cooper) i [...] września 2012 r. (BMW X3). Numery rejestracyjne pojazdów zostały wskazane w fakturach ich sprzedaży skarżącej. W dniu [...] września 2012 r. na podstawie faktur [...] (Mini Cooper) oraz [...] (BMW X3) skarżąca sprzedała pojazdy podmiotowi o nazwie R. w [...] W tym samym dniu na podstawie listu przewozowego CMR wystawionego w G. (k. 9 akt administracyjnych) rozpoczęto procedurę przemieszczenia pojazdów – docelowo miały dotrzeć na terytorium [...]. W dniu [...] września 2012 r. niemiecki nabywca pokwitował odbiór faktur [...] (Mini Cooper) oraz [...] (BMW X3). W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] września 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia przemieszczania pojazdów, były one w rozumieniu prawa cywilnego własnością R. Dyrektor Izby podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez stronę faktury VAT dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel" (por. wyrok z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 1060/12). Organ II instancji wyjaśnił też, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest jednak, by przedstawione dokumenty niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedstawił list przewozowy CMR (egzemplarz nr 1 koloru czerwonego) z 6 września 2012 r. Po przedstawieniu unormowań Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r. (Dz. U. 2011, nr 72 poz. 382) wskazał, że dokument przedstawiony przez stronę żądającą zwrotu akcyzy nie udowadnia dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów. Dyrektor Izby zakwestionował, by skarżący rzeczywiście dokonał takiej dostawy w swoim imieniu i na swoje zlecenie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to strona występująca z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów winna udowodnić realizację tej dostawy poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Dodatkowo Dyrektor Izby poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie wcześniejszego zarejestrowania na terenie kraju wskazanych pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Wskazał wreszcie, że wbrew wymogowi art. 109 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym skarżąca nie przedstawiła oświadczeń zbywcy samochodów (L. Sp. z o.o.) o posiadaniu kopii dokumentów poświadczającego zapłatę akcyzy. Pismem z [...] kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] lutego 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem, jak właściciel; 2) art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów; 3) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zamieszczone na fakturach sprzedaży przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest m. in. stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i jednocześnie rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju pojazdów. Tym samym, przedmiotem rozstrzygania jest ustalenie kwestii prawidłowości decyzji odmawiającej zwrot akcyzy. W tym miejscu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu lub w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się pierwotnie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 3 samochodów (Volvo, Mini Cooper i BMW X3). Następnie skutecznie cofnięto wniosek w zakresie zwrotu akcyzy związanej z dostawą pojazdu Volvo. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. W rozpoznawanej sprawie to skarżąca w G. zleciła spedytorowi (K. w R. – M. K.) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów na terytorium [...] Okoliczność ta jasno wynika z listu przewozowego – k. 9 akt administracyjnych. Tym samym wciąż dysponowała samochodami jak właściciel – w rozumieniu analizowanego przepisu u.p.a. W tym zakresie sąd nie podziela ustaleń Dyrektora Izby Celnej. Rację ma za to dyrektor Izby Celnej wskazując, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wewnątrzwspólnotowego zbycia pojazdów. Tymczasem przedstawiony przez skarżącą list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia [...] września 2012 r. (egzemplarz nr 1, czerwony – k. 9 akt administracyjnych) nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Dokumentuje zlecenie wykonanie tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim otrzymania przesyłki w Niemczech (poz. 24). Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone, czy nie, wreszcie pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Pokwitowanie przez niemieckiego kontrahenta odbioru faktur związanych z nabyciem pojazdów (k. 8 i k. 6 akt administracyjnych) nie jest równoznaczne z potwierdzeniem rzeczywistego dokonania dostawy samochodów na terytorium [...]. Co więcej z zapisów na samych fakturach wynika, że do dnia [....] września 2012 r. niemiecki kontrahent nie dokonał zapłaty za nabyte pojazdy. Tymczasem z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca – wbrew wymogom prawa - żadnego z takich dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Działała przez profesjonalnego pełnomocnika, wreszcie treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo, składając wniosek na druku wskazanym przez ustawodawcę i wykazując niektóre z przesłanek uprawniające do uzyskania zwrotu podatku. Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia –omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, ze zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem. Dla stwierdzenia jej prawidłowości tym samym zbędne staje się rozważanie, czy przedmiotowe samochody przed zleceniem dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju czasowo, czy na też stałe, czy rejestracja czasowa wyklucza możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy, wreszcie czy decyzje rejestrujące wciąż funkcjonują w obrocie prawnym. Podobnie irrelewantne stają się zastrzeżenia Dyrektora Izby co do wadliwego wykazania faktu uiszczenia przez zobowiązane podmioty podatku akcyzowego i to w sytuacji, w której organy podatkowej zapłaty tego podatku nie kwestionują (por. adnotacja z 12 listopada 2013 r. – k. 30 akt administracyjnych). Sąd nie stwierdza przy tym wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy dotyczący zlecenia dostawy pojazdów, których dotyczy postępowanie) zostały złożone przez samą skarżącą. W zakresie okoliczności, które rzeczywiście potwierdzają nie zakwestionowano w żadnej mierze ich rzetelności. Z całą mocą podkreślić należy, że nie ma znaczenia dla orzekania list przewozowy dotyczący dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu Volvo (k. 4 – 3 akt administracyjnych), skoro w tym zakresie skarżąca z przyczyn sobie znanych skutecznie cofnęła wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Sąd stoi zatem na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie (w tym w znacznej mierze przedstawionego przez stronę) materiału dowodowego. Wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie przedstawione okoliczności sąd oddalił skargę zgodnie z wymogiem art. 151 p.p.s.a.