V SA/Wa 1134/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] maja 2014 r., nr [...] dokonującą zwrotu podatku akcyzowego na rzecz [...] Spółka z o.o. w [...] (dalej: Skarżąca lub Spółka) w wysokości 3.672 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Przedmiotem postępowania był wniosek Skarżącej z 17 kwietnia 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 98.719 złotych z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 50 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2014 r. orzekł o zwrocie na rzecz strony podatku akcyzowego w wysokości 3672 zł od dwóch samochodów osobowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszystkie pojazdy, od których o zwrot podatku akcyzowego wnioskowała Spółka były zarejestrowane w Polsce. Jednakże zauważył, że Skarżąca dokonała przemieszczenia 48 samochodów wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju, natomiast w przypadku 2 pojazdów rejestracja ich nastąpiła później niż jego wewnątrzwspólnotowa dostawa. Dlatego też tylko od tego dwóch samochodów Naczelnik UC uznał wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego za zasadny. Pismem z 17 czerwca 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji w części odmawiającej uznania zwrotu podatku akcyzowego od 48 szt. samochodów osobowych w kwocie 98.719 zł. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 50 samochodów osobowych (z pozycji 1-50 określonych w załączniku do decyzji), wbrew temu, co ustalił organ podatkowy I instancji. Przy czym 48 pojazdów zostało zarejestrowanych przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i 2 samochodów osobowych po dokonaniu dostawy, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy zauważyć, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy. Organ odwoławczy zauważył, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnik UC uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3672 zł w odniesieniu do dwóch samochodów, których rejestracja nastąpiła na terytorium kraju po dacie wskazującej na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stwierdził, że nie podziela stanowiska organu I instancji i dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy uznał, że Spółka nie spełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od spornych pojazdów oraz przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, to jednak mając na względzie zasadę reformationis in peius, o której mowa w art. 234 o.p. nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się. Organ odwoławczy przyjął, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 2 samochodów osobowych (z pozycji nr 4, 10 załącznika do decyzji - odpowiednio w kwotach: 1.836, zł i 1.836 zł) wynosi 3.672 zł. Organ odwoławczy zauważył, że chociaż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie wyjaśnia wprost kwestii dotyczącej prawidłowej kwoty zwrotu to w celu ujednolicenia przepisów prawa powinno być rozumiane podobnie, jak w innym akcie wykonawczym, tj. w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053) w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy" z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych. Zatem, pomimo żądanej kwoty zwrotu w wysokości 98.719 zł, organ odwoławczy uznał przysługującą kwotę zwrotu w wysokości 3.672 zł, przy uwzględnieniu pkt 4 załącznika zatytułowanego "Wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, a wyrażonej w pełnych złotych z pominięciem końcówek wyrażonych w groszach. W świetle powyższego rozwiązania ustawowego, organ II instancji stanął na stanowisku, że nie jest obowiązany do rozstrzygania o kwocie niezwróconej akcyzy. Skarżąca pismem z 30 stycznia 2014 r. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika UC odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.712 zł, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowy w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem [...], art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 50 samochodów osobowych. Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki co do dwóch samochodów i tego wniosku nie uwzględnił w zakresie pozostałych samochodów. W tym miejscu Sąd zauważa, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC zawiera w sentencji niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż rozstrzyga tylko co do części wniosku Spółki, tj. zwraca 3672 zł akcyzy od dwóch samochodów. Natomiast wnioskiem objęto 50 samochodów i żądano zwrotu 98.719 zł. Mimo jednak braku w sentencji orzeczenia co do pozostałej kwoty zwrotu, to uzasadnienie decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości, że organ w zakresie 48 samochodów, tj. różnicy między kwotą zwróconą, a żądaną nie uznał wniosku Skarżącej i odmówił w tym zakresie zwrotu akcyzy. Sąd podkreśla, że decyzja administracyjna składa się z sentencji (rozstrzygnięcia) oraz uzasadnienia, które jest rozwinięciem tego rozstrzygnięcia. W sprawie natomiast nie budzi żądnych wątpliwości, zarówno Sądu, jak i samej Strony skarżącej (składa odwołanie i skargę tylko w zakresie odmowy zwrotu akcyzy w wysokości 95.047 zł), że Naczelnik UC w zakresie kwoty 95.047 zł odmówił zwrotu. Dlatego też Sąd dostrzegając wadliwość w tym zakresie uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu, który pozwoliłby Sądowi na uchylenie decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano przed dniem lub w dniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Biorąc pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (CMR, dane z CEPiK, decyzje o rejestracji) wskazać należy, że każdy z 48 pojazdów został zarejestrowany na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Załączony w decyzji organu II instancji wykaz pozwala ustalić, iż część tych pojazdów zarejestrowano przed datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (dot. 43 pojazdów), część w tej samej dacie (dot. 5 pojazdów). W ocenie Sądu – w tym ostatnim przypadku – Skarżąca winna wykazać, także przejmując inicjatywę dowodową, zwłaszcza, że była pouczona o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego ( art. 200 § 1 o.p.), iż organy obu instancji załączając do akt sprawy informację o pojazdach z CEPiK poczyniły wadliwe ustalenia w zakresie spełnienia przez Skarżącą warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rejestracji pojazdów. Innymi słowy Strona winna przeprowadzić dowód przeciwny, który wskazywałby fakty – w przypadku, kiedy daty rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej są identyczne – umożliwiające zwrot akcyzy. Strona wykazując np. za pomocą dokumentów urzędowych – winna wykazać, że w określonych ramach czasowych dokonała rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej, a dokonane czynności – zaistniałe w określonym czasie -upoważniają do twierdzenia, iż pojazd w chwili tej dostawy nie był zarejestrowany. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest praktyka, że Skarżąca składa tylko wniosek o zwrot podatku akcyzowego, zaś obowiązek zebrania dokumentacji potwierdzającej art. 107 ust. 1 u.p.a. spoczywa na organach. Sąd wyraża pogląd, że czasowe rejestracje po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 akt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, o czym świadczą dane z CEPiK (np. nr rejestracyjny, wydany dowód rejestracyjny) oraz załączone przez Stronę decyzje o stałej rejestracji pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 9,15,19,24, 25,26,30,31lipca 2013 r., oraz 2 i 5 sierpnia 2013 r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez Skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju co do 48 spornych samochodów. W związku z tym, że Skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia w zakresie dwóch samochodu, gdyż jest to rozstrzygnięcie korzystne dla Spółki, to Sąd odstąpił od szczegółowej analizy sprawy i argumentacji w zakresie tych pojazdów Na marginesie należy wskazać, iż organ odwoławczy również niezasadnie wskazywał, że także dwa samochody, co do których zwrócono akcyzę, zostały w kraju zarejestrowane po dacie dostawy i w jego ocenie, gdyby nie zakaz reformationis in peius, stanowiłoby to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Należy także zwrócić uwagę, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. sprzedaż, jest to czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) – art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego w wypadku stwierdzenia przez organ, że mogła zostać dokonana z naruszeniem przepisów, to organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że w zakresie spornych 48 samochodów Dyrektor IC dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.