V SA/Wa 119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2013 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia (...) grudnia 2012 r., nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił D. Sp. z oo z siedzibą w P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opalowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) października 2013 r., nr (...), uchylił zaskarżone decyzje dotyczące okresów rozliczeniowych lipiec 2007 r. do listopad 2007 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast odnośnie okresu rozliczeniowego – grudzień 2007 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż co do okresu - grudzień 2007 r. sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a odnoszącego się do okoliczności stanu faktycznego i prawnego, które nie były badane przez ten organ pod kątem przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji, a takie uzupełnienie dokonane przez organ II instancji wykraczałoby poza granice postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W wytycznych dla organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Naczelnika Urzędu Celnego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdzi na podstawie zebranych dowodów czy w okresie rozliczeniowym – grudzień 2007 r. sprzedaż oleju opałowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bez prawa do zastosowania obniżki stawki podatkowej z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. czy też w sprawie właściwe jest zastosowanie stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2013 r., nr (...), jedynie w części dotyczącej okresu rozliczeniowego – grudzień 2007 r. i uchylającej w tym zakresie w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia (...) października 2013 r. w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi odnoszącym się do wniosku o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2013 w zaskarżonej części Skarżąca powołała się na przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i jako właściwe rozstrzygnięcie wskazała umorzenie postępowania także odnośnie tego okresu rozliczeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji wskazał, iż za okres rozliczeniowy – grudzień 2007 r. termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2013 r. Co do przekazania sprawy za ten okres do ponownego rozpoznania przez organ I instancji Dyrektor powtórzył stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd dopatrzył się w działaniu organu administracji naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd wskazuje na treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd podkreśla, iż na gruncie przywołanego przepisu decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest decyzja uznaniową i nawet znaczne nieprawidłowości i luki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym nie obligują organu II instancji do jej podjęcia. Celem przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia może być tylko i wyłącznie przeprowadzenie postępowania dowodowego, dlatego też organ II instancji decydując się na przekazanie sprawy zobowiązany został do wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji musi zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. II FSK 1466/11, wskazał, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. W wyroku zaś z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 86/12, podkreślił ,iż oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podnosi, iż przekazując sprawę w zakresie okresu rozliczeniowego – grudzień 2007 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przekroczył dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowania dowodowego nie doszło do rażącego naruszenia norm prawa procesowego. Organ I instancji ustalił, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca w okresie rozliczeniowym – grudzień 2007 r. dokonała siedmiu transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, co do których stwierdzono nieprawidłowości. Podatnik w okresie tym nie składał do Urzędu Celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami przekazywane były z naruszeniem terminu. Na karcie 125 akt adm. znajduje się zestawienie oświadczeń. Jeżeli postępowanie dowodowe w ocenie organu II instancji nie było wyczerpujące winien w sposób jednoznaczny wskazać okoliczności faktyczne, które Naczelnik powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takiego wskazania zaskarżona decyzja nie zawiera. Zawiera natomiast stwierdzenie, iż organ I instancji pomimo przyjęcia ustalonego stanu faktycznego uznał za właściwe zastosowanie stawki z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (mającej zastosowanie w sprawie). W ocenie organu II instancji stawka ta była niewłaściwa więc w zaleceniach dla organu I instancji wskazano Naczelnikowi Urzędu Celnego, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien dokonać właściwej subsumpcji polegającej na prawidłowym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i prawidłowym określeniu skutków wynikających z tego przepisu. Działania takie przesądzą o zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego dla transakcji sprzedaży zrealizowanych w okresie rozliczeniowym grudzień 2007 r." Stwierdzając, iż sprecyzowany w zaskarżonej decyzji cel przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest niezgodny z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z mocy art. 145 § l pkt l lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.