V SA/Wa 1195/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek(spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...].9.2014 Naczelnik Urzędu Celnego w W. – stosownie do treści art. 207 § 1ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz.626 ze zm.), dalej u.p.a. – odmówił zwrotu 6800 zł podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych w ilości 6 sztuk. W motywach wskazano, iż wszystkie pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy eksportu, co wyklucza zwrot akcyzy na rzecz M. sp.j. w G. 2. W efekcie wniesionego odwołania – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.pa. – Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].12.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. Organ wskazał, że Skarżąca – biorąc pod uwagę treść art. 107 § 1 u.pa. – nie wywiązała się z braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksport, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich 6 pojazdów. Fakt ich rejestracji został odnotowany w CEPIK. 3. W skardze – postulującej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (chociaż zaskarżono ją w części dotyczącej zwrotu 6.800 zł podatku akcyzowego oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego) naruszenia: - art. 107 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne zarejestrowanie na terenie kraju z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Skarżący wskazał na naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" Mianowicie odmawiające zwrotu podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej miał na uwadze fakt wcześniejszej rejestracji czasowej pojazdu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik błędnie przyjął, że skoro samochody zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. Nie można także uznać, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ponieważ w ogóle nie skonfrontował dat dokonania dostawy, z datami (ewentualnej) rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów, która uniemożliwiałaby zwrot podatku akcyzowego. Należy jednak podkreślić, że rejestracja ww. samochodów osobowych która miała miejsce [...].06.2013 r. oraz [...].07.2013r. była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi ona rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, Strona nie może się zatem zgodzić z twierdzeniem Naczelnika, że: ,,pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju, a rejestracja nie miała charakteru rejestracji czasowej", gdyż w treści zacytowanej decyzji jasno został wskazany charakter rejestracji. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. ( który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu ( art. 74 ust. 3. Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; Zgodnie z art. 107 ust. 1 czytanym a contrario podstawa odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym odróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Zatem należy wskazać, że przesłanka z art. 107 ust. 1 nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 - podobnie stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6.11.2012 r. , I SA/Rz 737/12. Wobec istotnych wątpliwości jakie powstały na tle stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni powyższego przepisu dokonał także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17.05.2012r., sygn. akt III SA/Po 249/12, zgodnie z którym: "Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stała z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. (...) Reasumując stwierdzić należy, że w świetle treści art. 107 § 1 ustawy o podatku akcyzowym późniejsza rejestracja samochodu osobowego, to jest dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowei nie uniemożliwia zwrotu akcyzy". Skarżący zauważył, że organ odwoławczy w wydanej decyzji dokonał błędnej interpretacji powyższego orzeczenia, twierdząc że: "dokonana przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego oznacza jego konsumpcję na terytorium kraju". W związku z faktem, iż w chwili wydania decyzji o rejestracji spornych pojazdów firma wnioskująca o ich rejestracje nie była już ich właścicielem, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom, to nie było podstaw prawych do rejestracji pojazdu na jej rzecz. Zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzja o rejestracji może być bowiem wydana tylko na rzecz aktualnego właściciela pojazdu. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę powyższe organ błędnie uznał, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Ponadto, w przedstawionym stanie faktycznym w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich stałej rejestracji została wydana po ich wywozie. W przedmiotowej sprawie należy ustalić chronologię wydanych decyzji, gdyż ma to podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. W przedstawionym stanie faktycznym w dniu przemieszczenia tj. [...].07.2013r. oraz [...].07.2013r. samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż nie są więc prawdziwe twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, iż w dacie dokonania dostawy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do konsumpcji w kraju. Ustawa prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzj wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawi art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego ust. 12 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 200 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP. W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona zwróciła uwagę, iż organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowco informacji z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie zamieszczono zapis, że rejestracji dokonano w dniach [...].06.2013 r. oraz [...].07 Należy zaznaczyć, że ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK an na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w dniach [...].06.2013 r. oraz [...].07.2013r. miały charakter czasowy oraz fakt, iż strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Dokonując syntezy powyższego, w przedmiotowym postępowaniu – zdaniem Skarżącego - popełniono szereg błędów, będących wypadkową nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, co spowodowało wydanie błędnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu I instancji. W konsekwencji zaprezentowanych argumentów należy uznać, że Skarżący spełnił wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia Organ II instancji podniósł argumentację zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu w kwestii tego, że skarżąca nie wykazała braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju wszystkich pojazdów będących przedmiotem sporu. Sąd podziela również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o twierdzenia nie mające poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i dokonania oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika że sporne auta zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Okoliczności te potwierdzają jednoznaczne zapisy znajdujące się w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Wynika z nich niespornie że pojazdy zostały zarejestrowane pomiędzy [...].6 a [...].7.2013. Z kolei ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniach [...], [...] i [...].7.2013 r. Sąd zgadza się z organem że data złożonego wniosku o rejestrację wskazuje na początek procesu związanego z rejestracją. Oznacza to, że bez znaczenia jest kiedy wydano decyzję dotyczącą rejestracji stałej, tym bardziej iż rejestracja nie miała związku z wywozem pojazdów za granicę. Takiego związku nie potwierdzają bowiem dokumenty zgromadzone w toku postępowania administracyjnego. Mając zatem powyższe na względzie uznać trzeba że organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji że sporne auta zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających z dokumentów. Należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Zatem nietrafne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące na niezarejestrowanie tych pojazdów. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek ( art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w szczególności z wniosków strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, ze zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.,) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Mając powyższe na względzie w tym zebrane dowody należy stwierdzić, że rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o ich rejestrację (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jak i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Niezależnie od powyższego sąd podnosi, że skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę zwrotu akcyzy stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Końcowo w kwestii podniesionej w skardze dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 – wskazać należy, iż Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.