V SA/Wa 1216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant ref. stażysta - Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nieprawidłowo wykorzystanej części dotacji. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Przedmiotem skargi Stowarzyszenia [...]. z siedzibą w S. jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] marca 2011 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] września 2010 r. o zobowiązaniu Stowarzyszenia do zwrotu nieprawidłowo wykorzystanej części dotacji. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym : Dnia [...] października 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zawarł ze Stowarzyszeniem "A." z siedzibą w S., zwanym dalej "Stowarzyszeniem" umowę nr [...] na kwotę 89.999,92 zł na realizację zadania "[...]" oraz dnia 4 września 2008 r. umowę nr [...] na kwotę 159.702,87 zł na realizację zadania pt. "[...]". Środki finansowe w ww. wysokości zostały przekazane na konto Stowarzyszenia odpowiednio w dniu 26 lutego 2007 r. oraz 12 września 2008 r. W dniu 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skierował do Ministra Pracy i Polityki Społecznej notę sygnalizacyjną na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami), w której poinformował, że analiza dokumentacji udostępnionej w toku kontroli przeprowadzonej w dniach od 28 maja 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., dotyczącej dotacji otrzymanych na realizację programów "[...]" i "[...]" wykazała nierzetelność ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów art. 24 ust.2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) przejawiającą się dokonywaniem operacji finansowych bez właściwego ich udokumentowania i ujęcia w księgach rachunkowych Stowarzyszenia. Po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono brak faktur i dowodów wypłat dokonanych ze środków otrzymanej dotacji w roku 2007 i 2008. W odniesieniu do rozliczenia dotacji przekazanej na podstawie umowy nr [...] w 2007 r. nie zaakceptowano faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., wystawionej naruszeniem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od)warów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.). W odniesieniu do rozliczenia dotacji przekazanej na podstawie umowy nr [...] stwierdzono nieprawidłowości, polegające na braku udokumentowania wydatkowania środków pochodzących z dotacji z tytułu umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. w kwocie 5.160 zł; umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w kwocie 1.720 zł; umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] września 2008 r. w kwocie 1.020 zł oraz umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w kwocie 2.750 zł. W związku z niewypełnieniem przez Stowarzyszenie warunków na jakich dotacja została przyznana, w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej wszczęte zostało postępowanie w sprawie nieprawidłowo wykorzystanej przez Stowarzyszenie dotacji. W dniu 15 stycznia 2010 r. pismem nr [...] wystawiono wezwanie do zapłaty wzywając Stowarzyszenie do zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych części dotacji wraz z odsetkami. Wobec niezwrócenia dotacji w wyznaczonym terminie Minister decyzją z dnia [...] września 2010 r. zobowiązał Stowarzyszenie do zwrotu części dotacji udzielonej w ramach Rządowego Programu Fundusz Inicjatyw Obywatelskich oraz rezerwy celowej Fundusz Inicjatyw Obywatelskich w kwocie łącznej 11.150 zł z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu swojej decyzji Minister podkreślił, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oznacza nie tylko wykorzystanie jej na cel inny niż ten, który w świetle umowy miał być realizowany, ale również wykorzystanie dotacji lub jej części na warunkach niezgodnych z treścią umowy. Minister wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji, że w rozliczeniu dotacji przekazanej na podstawie umowy nr [...] nie zaakceptowano dowodu w postaci faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., albowiem wystawiono ją niezgodnie z przepisami tj. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji przekazanej na podstawie umowy nr [...] w 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że dołączone przez Stronę do akt sprawy kserokopie rachunków wraz z dowodami wypłaty nie mogą zostać zaakceptowane, ponieważ w czasie przeprowadzanej kontroli Stowarzyszenie nimi nie dysponowało. Minister w uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, że sporządzenie brakujących dowodów potwierdzających fakt dokonania zapłaty gotówkowej ze środków pochodzących otrzymanej dotacji już po zakończeniu, przeprowadzonej kontroli narusza zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zapisy w księgach rachunkowych muszą być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, na bieżąco i chronologicznie. W związku z powyższym wyjaśnienia, w zakwestionowanym zakresie, przedstawione przez Stronę nie zostały uwzględnione. Minister wskazał też, że la podstawie § 5 umowy nr [...] oraz § 8 umowy nr [...] Stowarzyszenie zobowiązało się do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej środków finansowych otrzymanych na realizację zadania zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] marca 2011r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że rozliczenie środków dotacji powinno odbywać się zgodnie z obowiązującą w budżecie zasadą kasowości, która stanowi, iż dochody i wydatki ujmowane są w terminie ich zapłaty, w odróżnieniu od zasady memoriału. Ponadto szczególny charakter rozliczania środków publicznych polega na tym, że wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem dotacja podlega obowiązkowi zwrotu do budżetu państwa wraz z odsetkami. Obowiązek ten powstaje z pominięciem trybu rozwiązania umowy. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oznacza nie tylko wykorzystanie jej na inny, niż określony w umowie cel, ale także wykorzystanie środków niezgodnie warunkami określonymi w umowie. Minister podtrzymał stanowisko co do nieprawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazał, że przedłożone pismem z dnia 3 listopada 2010 r. wydruki ksiąg rachunkowych nie dają podstaw do uznania, że wynikające z rachunków operacje gotówkowe były wykonywane. Brak wyciągu rachunku bankowego, który dokumentowałby potwierdzenie dokonanych operacji na rachunku bankowym, na którym Stowarzyszenie otrzymało dotację podważa wiarygodność dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność prawidłowego rozliczenia. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, dowody w postaci oświadczeń o otrzymaniu zapłaty, wystawionych przez M. S. i T. A. oraz przesłane wydruki ksiąg rachunkowych, nie mogą być uznane za dowody potwierdzające prawidłowe rozliczenie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ nie przyznał im znaczenia dowodowego i uznał, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie swoich wniosków dowodowych dotyczących prawidłowego rozliczenia, a także nie uzasadniła swoich twierdzeń co do braku podstaw do dochodzenia przez organ zwrotu. Na powyższe rozstrzygnięcie Stowarzyszenie [...] wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagało się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając : - naruszenie prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 7 oraz art. 8 i art. 11 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez m.in. błędną ocenę dowodów, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego - naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 145 ustawy z dnia 30 czerwca 2055 roku o finansach publicznych oraz art. 146 w/w ustawy w zw. z art. 113 tejże ustawy, poprzez przyjęcie, że dotacje udzielone Stowarzyszeniu [...] zostały wykorzystane w sposób nieprawidłowy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ dysponował dowodami, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i w sposób prawidłowy rozliczona. Odnosząc się do kwestii braku dowodu zapłaty oraz faktury VAT na kwotę 500 zł z tytułu umowy autorskiej nr [...] skarżące Stowarzyszenie podkreśliło, iż okazanych UKS do wglądu list obecności z warsztatów, wynika, że zadania wynikające z powyższej umowy zostały przez wykonawcę zrealizowane, jednocześnie z oświadczenia wykonawcy wynika, że kwotę 500 zł otrzymał w formie gotówkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii braku dowodów zapłaty z tytułu umów o dzieło o numerach [...] poniesionych gotówką, wskazano, że ich wykonawca T. A. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C., jak wynika z przedstawionych kontrolującym list obecności zrealizowała zadania objęte tymi umowami i z tytułu tych umów i innych wystawiła rachunki o numerach : [...]. Wszystkie w/w rachunki zostały pokryte przez Stowarzyszenie [...]. Strona skarżąca wskazała ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2011 r. przedstawiło już na etapie kontroli UKS wyciągi z rachunku bankowego. Ponadto zdaniem skarżącego Stowarzyszenia Minister w sposób błędny interpretuje pojęcie nieprawidłowo wykorzystanej dotacji, poprzez przyjęcie, iż błędy w dokumentacji księgowej Skarżącego, które zostały następnie uzupełnione przez Skarżącego poprawione, są tożsame z nieprawidłowym wykorzystaniem udzielonego wsparcia.. Strona podkreśliła, że takie stanowisko stoi w sprzeczności z rozumieniem tego pojęcia przez orzecznictwo i literaturę. W ocenie Strony wartym podkreślenia jest fakt, iż zgodnie z powszechniejącym poglądem za wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem uważa: takie jej wydatkowanie, które nie przystaje do treści umowy o udzielenie dotacji, jednocześnie wskazuje na spożytkowanie dotacji na cele nie wskazane w umowie. Taka sytuacja w powyższej sprawie nie miała miejsca, ponieważ przewidziane w umowach zadania zostały zrealizowane w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podkreślić należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią bez wątpienia sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Organ jako podstawę do ustalenia obowiązku zwrotu dotacji wskazał art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm. ) tj. uznał, że część dotacji przekazanej Stowarzyszeniu [...]na realizację dwóch zadań została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym organ nie kwestionuje faktu, że zadania zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie, a następnie w sprawozdaniu z wykonania umowy. Podstawą ustalenia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem są braki i nieprawidłowości w dokumentacji księgowej. Jest to zdaniem Sądu - stanowisko całkowicie błędne. Wykorzystanie dotacji celowej z budżetu państwa niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji (art. 144 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem termin "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". "Przeznaczeniem" jest z kolei "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowanie, któremu dana rzecz służy, zastosowanie" [Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 1025] (cyt. za Ludmiłą Lipiec Komentarz do art. 145 ustawy o finansach publicznych; LEX). Pogląd ten znalazł też akceptację w orzecznictwie – w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II GSK 777/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko i polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona (LEX nr 522379). Organ nie stawia takich zarzutów skarżącemu Stowarzyszeniu. Brak też jest takich ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Przy czym o ile można jeszcze zaakceptować , że organ zakwestionował wydatek w kwocie 500 zł z dotacji na realizację programu "[...]", gdyż dokumentacja nie zawierała rachunku wystawionego przez wykonawcę dzieła (ale nie na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 , ale pkt 2 ufp), to nie do akceptacji jest pogląd, że brak dowodów księgowych zapłaty za umowy o dzieło nr [...] statuuje stan wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.03.2008 r. sygn. akt II GSK 437/07 dot. interpretacji art. 144 ust. 1 i 2 ufp wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepis art. 144 reguluje zatem dwie sytuacje związane z udzielaniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. Zauważyć przy tym należy, że użycie określenia "w szczególności", wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku, gdy udzielanie i rozliczanie dotacji regulują przepisy szczególne to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach. Jeśli tak, to w ocenie NSA, nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 ufp. która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadanie, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowanie zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań . Reasumując przytoczone poglądy wyraźnie wskazują, że naruszenie zasad ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Liczy się bowiem czy można wszelkimi dopuszczalnymi przepisami procedury środkami dowodowymi dowieść, że cel udzielenia dotacji został zrealizowany, a przyznane środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe na względzie organ ponownie rozpoznając sprawę winien ocenić czy z przedłożonych przez stronę dokumentów (oświadczenia wykonawców umów o dzieło, wyciągi z konta) wynika, że cel zawarcia umowy o dotacje został zrealizowany, zaś przyznane środki zostały przeznaczone na cele określone w umowach. Z tych względów w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.