V SA/Wa 1237/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. Spółka z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1 500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.(dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] listopada 2014r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.487 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] lipca 2014 r. (data nadania) Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.487 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.487 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, wskazując, że samochody objęte wnioskiem były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za ww. pojazdy Strona przedstawiła kopie dokumentów wystawionych przez Naczelnika UC w dniach 15, 29 marca 2013r., 5, 17 kwietnia 2013r., 3 i 7 czerwca 2013r. potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego występującego w sprawie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że choć art. 107 ust. 4 u.p.a. stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, ze zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e u.p.a., stanowiącego przepis szczególny. Dyrektor IC podkreślił, że dowód zapłaty akcyzy stanowi przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Strona nie spełniła przesłanki nakazującej aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 4 z 6 samochodów zostało zarejestrowanych przed rozpoczęciem procedury przemieszczania z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów 2 samochody zostały zarejestrowane w dniu 20 czerwca 2013 r. i pozostałe dwa w dniu 27 czerwca 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 3 lipca 2013r. Organ zauważył przy tym, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 2 samochodów, to zostały one zarejestrowane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ II instancji w tym zakresie odstąpił od wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. i stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem i bezpodstawnym wzbogaceniem się ubiegającego się o zwrot akcyzy. Organ II instancji wskazał, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 2 pojazdów, tj. po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca pismem z 2 stycznia 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że rejestracja spornych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym kontekście powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Stanęła na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Potwierdzeniem powyższego, w ocenie Strony, jest wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 737/12. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy w wydanej decyzji dokonał błędnej interpretacji powyższego orzeczenia WSA w Poznaniu, twierdząc że: "dokonana przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego oznacza jego konsumpcję na terytorium kraju". Zauważyła, iż w chwili wydania decyzji o rejestracji spornych pojazdów podmiot wnioskujący o ich rejestrację nie był już ich właścicielem, gdyż dokonał sprzedaży przedmiotowych pojazdów firmom D. i S. w F. (winno być G. w F. – dopisek Sądu). Zatem nie było podstaw prawych do rejestracji pojazdu na jej rzecz. Zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzja o rejestracji może być bowiem wydana tylko na rzecz aktualnego właściciela pojazdu. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. W jej ocenie organ błędnie uznał, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Ostatecznie Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie Spółki porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. Nie zgodziła się również z Dyrektorem IC, że jakoby nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Zaznaczyła, że załączyła komplet dokumentów warunkujących zwrot akcyzy. Zdaniem Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 w zw. 197 O.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wewnątrzwspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez Skarżącą żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącą charakteru rejestracji czasowej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie kwestii wykazania się przed organem odpowiednimi dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego. Mianowicie zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona przedstawiła bowiem kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy wystawionych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w dniach 15, 29 marca 2013r., 5, 17 kwietnia 2013r., 3, 7 czerwca 2013r. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł – jeżeli miał jakiekolwiek wątpliwości - czego nie uczynił np. wezwać Stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy. Wiadomym bowiem jest, że istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za wskazane samochody (patrz karty 29-55 akt administracyjnych). Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że Strona mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika Strony o okazanie oryginału dokumentu. Ponadto, co również pomija organ odwoławczy, Naczelnik UC dokonał ustaleń w ramach czynności sprawdzających, że P. Sp. z o.o. złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 7.487 złotych. Zatem, co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o jej zapłacie. Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Tym samym Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Natomiast odnośnie drugiego zarzutu, to należy wskazać, iż w sprawie Strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od 6 samochodów osobowych. Z tym, że w przypadku 4 samochodów organ uznał, iż ich rejestracja nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 2 pojazdów ich rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy. W ocenie Sądu powyższy stan faktyczny obliguje do odrębnego potraktowania kwestii zwrotu akcyzy od 2 samochodów i w tym zakresie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Natomiast w zakresie 4 samochodów Sąd wskazują na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego. W pierwszej kolejności Sąd wskaże na przyczyny dla których uznał prawidłowość stanowiska organów orzekających w zakresie 4 samochodów. Następnie wykaże powody braku zasadności stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do 2 samochodów. Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju 4 pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową wskazać należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła tego przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych 4 samochodów dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków w dniach 20 i 27 czerwca 2013r. wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, faktu tego nie podważa również Skarżąca. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów w odniesieniu do 4 pojazdów. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Ponadto powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA, które zostało częściowo zaprezentowane wyżej. Dokonując natomiast analizy sprawy w odniesieniu do 2 samochodów wskazanych w załączniku do decyzji w poz. 5 i 6, to zdaniem Sądu organ odwoławczy niezasadnie wskazywał, że sporne pojazdy zostały w kraju zarejestrowane i tym samym stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona spełniła warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Trzeba także zwrócić uwagę, że w myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. sprzedaż, jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) – art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonanej przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację tych przepisów w odniesieniu do dowodów zapłaty akcyzy oraz zarejestrowania 2 pojazdów, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IC zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisów prawa i wydać stosowne rozstrzygnięcie przewidziane art. 233 O.p. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Mając to na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie drugim, przyjmując iż na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 300 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 1200 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).