V SA/Wa 1247/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosława Pindelska Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej jako skarżący lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w [...]z dnia [...]maja 2013 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący [...]lutego 2009 r., nabył w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...]cm³, za kwotę [...]euro wraz z zakupionym pojazdem Podatnik nabył jednocześnie drugi rząd siedzeń. W dniu [...]lutego 2009 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]lutego 2009 r. wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy posiadający 2 miejsca siedzące włączając siedzenie kierowcy. Następnie w dniu [...]kwietnia 2009 r. Podatnik zarejestrował przedmiotowy samochód po raz pierwszy na terytorium kraju (bez przedstawienia dokumentu zapłaty akcyzy) jako samochód ciężarowy. W związku z tym, iż Podatnik będący nabywcą wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu nie złożył we właściwym miejscowo urzędzie celnym stosownej deklaracji, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...]. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając m.in. wadliwość doręczenia decyzji (nieskuteczne doręczenie zastępcze). Dyrektor Izby Celnej w [...]postanowieniem z dnia [...]stycznia 2013r., stwierdził, że odwołanie z dnia [...]lipca 2012 r. ww. od decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu. Pismem z dnia [...]marca 2013 r. Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1043/13, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...], stwierdzając, że postępowanie organu odwoławczego było niezgodne z prawem a dostrzeżone nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...]postanowieniem z dnia [...]lutego 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...]lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w [...]z dnia [...]kwietnia 2012 r., jednocześnie stwierdził, że sprawa wraca zatem na etap postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...]w [...], który ponownie podejmie próbę skutecznego doręczenia decyzji. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...]w [...]decyzją z dnia [...]maja 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm³, rok produkcji [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia [...]stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Następnie powołał stosowne akty prawne, na których oparł klasyfikację przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego [...]w [...]uznając nabyty przez Podatnika samochód za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O klasyfikacji pojazdu do danej pozycji HS decydują główne funkcje pojazdu, wynikające z jego budowy i wyposażenia ujmowane jako cechy projektowe. Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nabyty przez Podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Pismem z dnia [...]czerwca 2014 r., skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia [...]maja 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucił błędne ustalenie, iż pojazd marki [...] nabyty w [...] w roku [...]stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustalenie to nastąpiło wskutek wadliwej kwalifikacji tego pojazdu do towarów objętych kodem Scalonej Nomenklatury (CN) 8703), dokonanej z rażącym naruszeniem przez organ zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Wbrew dyrektywom określonym przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 121 i nast. Ordynacji podatkowej) oraz postępowania administracyjnego. Ponadto Podatnik podniósł, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń co do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie ustalił przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w [...]po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...]w [...]. Po analizie materiału dowodowego stwierdził, że W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 1 1 ustawy). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.), wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Jak wskazano, stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany czy też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: ORINS). ORINS podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Organ powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-486/06, podniósł, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International). To bowiem przeznaczenie towaru stanowi obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C- 142/06 Olicom). A zatem do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki [...]na dzień [...]lutego 2009 r. (data przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju; data powstania obowiązku podatkowego) należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian wyposażenia (zmian technicznych) dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez producenta, tj. [...], Ltd. z [...]w [...]z dnia [...]października 2014 r. (nadesłana pocztą elektroniczną), z której wynika, iż pojazd [...]nr VIN: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem kombi i trzema miejscami siedzącymi. Przyporządkowując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, istotnym jest badanie substancji poddanego ocenie towaru na przestrzeni okresu jego użytkowania, poczynając od etapu produkcji, poprzez historię zmian dokonanych w państwie członkowskim, przemieszczenie na terytorium kraju, okres użytkowania w kraju, a kończąc na czynnościach dowodowych jak oględziny, czy przesłuchania świadków. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia przedmiotowego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w [...]posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Jak wynika z powyższego [...]był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 4 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; instalacji radiowej + 6 głośników; automatycznej klimatyzacji; lusterek bocznych podgrzewanych oraz regulowanych i składanych elektrycznie; gniazda 12 V w bagażniku; rolety przestrzeni bagażowej; stopni bocznych; systemu nawigacji satelitarnej DVD Birdview; szyb bocznych przyciemnianych; świateł przeciwmgielnych; termometru zewnętrznego; zamka centralnego z pilotem. We wnętrzu pojazdu fotele przednie regulowane elektrycznie z kieszeniami w oparciach. Oparcie tylnej kanapy składane i dzielone, tylne drzwi z zabezpieczeniem otwarcia przez dzieci. Uchwyty na kubki (przód/tył). Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; blokadę dyferencjału, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, wspomaganie układu kierowniczego. Posiadał automatyczną (czterobiegową) skrzynię biegów; felgi aluminiowe 17. Uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerski jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN) po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności. Dyrektor Izby Celnej w [...], kierując się zgromadzonym materiałem dowodom wskazał, że pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium [...]jako samochód ciężarowy (użytkowy) zamknięty. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu zarejestrowanego na terytorium [...] jako samochód ciężarowy. Organ zauważył, iż ww. pojazd z chwilą demontażu foteli dla pasażerów (w tylnym rzędzie) nie stracił możliwości ponownego ich montażu. Podobnie z demontażem i montażem pasów bezpieczeństwa czy też zagłówków. Zarejestrowanie go jako pojazdu ciężarowego nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zatem stanowi to podstawę do uznania, że przedmiotowy samochód zyskał status pojazdu ciężarowego w wyniku demontażu części elementów jego zasadniczego wyposażenia. W dniu [...]lutego 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z załącznika do tego zaświadczenia, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym. Z dokumentu nie wynika, czy zostały zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Zatem innych zmian w substancji samochodu nie dokonano. Oznacza to, że potwierdził informacje płynące z [...] dokumentów rejestracyjnych. W dniu [...]kwietnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny (potwierdzone dokumentacją fotograficzną) samochodu, podczas których stwierdzono pojazd wielozadaniowy, koloru szarego, całkowicie oszklony, z pojedynczą zamkniętą przestrzenią wewnętrzną dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, okna wzdłuż dwubocznych paneli inne niż okna kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz drzwi z oknem z tyłu pojazdu, przegrodę stale zamocowaną za pierwszym rzędem siedzeń, 2 miejsca siedzące w jednym rzędzie. Wnętrze pojazdu wyposażone w charakterystyczne elementy dla samochodów osobowych, takie jak: drzwi boczne z regulacją szyb i uchwytami górnymi dla pasażerów, dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach tylnych, wykładzinę podłogową, miejsca kotwiące dla siedzeń w części towarowej oraz gniazda pasów bezpieczeństwa w części towarowej. W ocenie organu odwoławczego, dokonana w samochodzie przebudowa przed jego przywozem do Polski, nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w [...]wyjaśnił, iż pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a zatem jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, iż przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy, z uwagi na zapisy widniejące w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...]w [...]jak i Dyrektor Izby Celnej w [...]nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się Podatnik. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...]w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium [...]jako samochód ciężarowy (m.in. [...]dowód rejestracyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice [...], krajowe dokumenty rejestracyjne, wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski oraz oględziny pojazdu i zeznanie Podatnika właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego [...]w [...]zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, uchylenie się od zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o oceny pozbawione umocowania w regułach postępowania dowodowego, dokonywane z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja"), a ponadto art. 121 §1 Ordynacji oraz art. 8 ustawy z dn. 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a") ze względu na rażącą sprzeczność działań podejmowanych wobec podatnika z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu administracji. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich konsekwencji organ odwoławczy błędnie przyjął, że w momencie przemieszczenia pojazdu podatnika na terytorium kraju pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703). Gdyby postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, ustalenia organu mogłyby być krańcowo odmienne, mianowicie mogłyby potwierdzić zasadność stanowiska podatnika, zgodnie z którym jego pojazd jest i zawsze był zasadniczo przeznaczony do transportu towarów (CN 8704). W szczegółowym obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentację. Uzasadniając skargę zarzucił, ze wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał na błędne ustalenia faktyczne, np. co do całkowitego oszklenia, podczas gdy szyby w tylnej części zostały zastąpione czarnymi panelami z tworzywa. Podniósł pominięcie przez organ innych jeszcze cech samochodu wskazujących na charakter samochodu ciężarowego, takich jak: wahadłowe drzwi z tyłu do załadunku i rozładunku, silnik o pojemności 4,2 litra, posiadanie napędu na 4 koła, dwa zbiorniki paliwa o pojemności 120 litrów, przystosowanie do ciągnięcia przyczepy do 3,5 tony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...]wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...]w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Na wstępie wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącej jakoby brak było tej sprawie oparcia obowiązku podatkowego na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba, że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09). Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu organ administracyjny posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w ustawie o podatku akcyzowym. Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym. (Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 286 z 31.10.2007 r.). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu marki Nissan Patrol w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi protokołu oględzin, organ podatkowy ustalił, że sporny samochód marki Nissan Patrol koloru szarego, jest całkowicie oszklony, z pojedynczą zamkniętą przestrzenią wewnętrzną dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, okna wzdłuż dwubocznych paneli inne niż okna kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz drzwi z oknem z tyłu pojazdu, przegrodę stale zamocowaną za pierwszym rzędem siedzeń, 2 miejsca siedzące w jednym rzędzie. Wnętrze pojazdu wyposażone w charakterystyczne elementy dla samochodów osobowych, takie jak: drzwi boczne z regulacją szyb i uchwytami górnymi dla pasażerów, dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach tylnych, wykładzinę podłogową, miejsca kotwiące dla siedzeń w części towarowej oraz gniazda pasów bezpieczeństwa w części towarowej.. Powyżej stwierdzone okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzonych oględzin, pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej. Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje wskazanie przez organ, że samochód jest całkowicie oszklony. Faktycznie w tylnych panelach bocznych (za oknami drugiego rzędu drzwi bocznych) widoczne są na zdjęciach inne niż szklane wypełnienia paneli. Niemniej jednak okna w drzwiach bocznych i tylnych są jednakowe, szklane. Również wyposażenie samochodu w silnik o pojemności [...]litra nie przesądza o jego ciężarowym przeznaczeniu, bowiem w silniki o takiej i większej pojemności wyposażane są często duże luksusowe samochody osobowe, osobowe samochody terenowe i tzw. samochody sportowe. Podobnie przystosowanie samochodu do ciągnięcia przyczep do 3,5 ton nie przesądza o charakterze ciężarowym, gdyż zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym zarówno samochód osobowy jak i samochód ciężarowy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony mogą ciągnąć przyczepy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i nieprzekraczającej jednocześnie rzeczywistej masy całkowitej pojazdu ciągnącego. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Znalazło to potwierdzenie w oświadczeniu [...], Ltd. [...]z dnia [...]października 2014 r., w którym wskazano, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy z nadwoziem kombi i trzema miejscami siedzącymi. Nadto potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego już przez producenta, są cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego to właśnie cechy konstrukcyjne samochodu (czy jak wskazuje skarżący jego założenia projektowe), a nie dokonane w nim zmiany mające na celu jego przystosowanie do aktualnych wymagań użytkowych, mają istotne znaczenie dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób bądź do transportu towarów. Tymczasem, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, niezależnie od tego czy zostały one przeprowadzone jeszcze przez producenta bądź dealera przed pierwszą jego sprzedażą, czy też na kolejnych etapach obrotu, polegały jedynie na demontażu siedzeń znajdujących się w tylnej części, a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej, która ma być dzięki tym zmianom wykorzystywana do przewozu towarów. Co istotne, powyżej wskazane zmiany sprowadzają się do czasowego przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego posiadacza. Są to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerują one w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe tym pomimo dokonania tych zmian pozostały miejsca do montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.. Należy podkreślić, że oceny co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie zmienia okoliczność, że samochód ten może być jednocześnie - z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma istotnego znaczenia. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy, nie uchybiając w istotny sposób przepisom postępowania, wyprowadził prawidłowe wnioski, wynikające z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, że wnioski te były odmienne od tego czego domaga się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ani też ich nieprawidłowej oceny, a tym samym nie stanowi o istotnym naruszeniu przywołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej czy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym wynikających z tych regulacji zasad - pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też zarzuty, że organ odwoławczy mimo zwrócenia się o to w piśmie pełnomocnika skarżącego złożonym po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie przedłużył terminu załatwienia sprawy dla umożliwienia skarżącemu przedstawienia nowych dowodów. Skarżący nie wskazał, by podjął rzeczywiście starania o uzyskanie takich nowych dowodów, nie wykazał też, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły by mieć takie dowody. Przede wszystkim ponownie należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, a tym bardziej faktura nabycia tego samochodu, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy (dostawczy). Zmiany dokonane w pojeździe: częściowe zabudowanie tylnych szyb tworzywem sztucznym, wzmocnione zawieszenie, podłoga częściowo z tworzywa sztucznego w żaden sposób nie ingerowały w konstrukcję przedmiotowego samochodu, ergo pozostają bez wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mało tego, podkreślają one przejściowy charakter zmian, które zostały w nim dokonane jeszcze w celu dostosowania go do faktycznego użytku dla przewozu towarów. Samo częściowe przysłonięcie szyb nie przekreśla cech konstrukcyjnych nadwozia przedmiotowego samochodu, które wskazują na jego przeszklony charakter. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych byłoby niezasadne. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Nissan [...], w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy działał na podstawie przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę