V SA/Wa 1252/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. J., M. J. i D. J. wspólników spółki cywilnej P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. J., M. J. i D. J. wspólników spółki cywilnej P. s.c. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez W. J., M. J. i D. J. wspólników spółki cywilnej P. s.c. (dalej: "Skarżący", "Spółka", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] maja 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC") z [...] grudnia 2016 r. nr [...], o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W okresie listopad-grudzień 2013 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie wykonywania przez Podatnika obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Z powyższych czynności sporządzono protokół i doręczono go Spółce 30 grudnia 2013 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC") postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, m.in. samochodu marki M., nr VIN: [...] pojemność silnika 2987 cm3, rok produkcji 2010. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik UC decyzją [...] września 2014 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 48.266 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki M.. Decyzja stała się ostateczna. Pismem z 18 lipca 2016 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w.wym. decyzji podnosząc, iż organ naruszył szereg przepisów prawa i w świetle art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 156 § ustawy z dnia z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), dalej: "K.p.a.", naruszenia te stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. o numerze wskazanym wyżej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC z [...] września 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. , nr VIN: [...], pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2010. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek stwierdzenia nieważności. Podkreślił, że dokonanie analizy pod tym kątem, z uwzględnieniem treści poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Ordynacja podatkowa, nie dało podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika UC z [...] września 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z treści decyzji nie wynika bowiem, by w jakikolwiek sposób naruszono prawo materialne stanowiące o opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, w szczególności przypisujące obowiązek podatkowy Spółce. Stąd podnoszone we wniosku zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z § 3, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazano również na błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym i naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art, 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 i art. 191 O.p. oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2017 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy w. wym. decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC z [...] września 2014 r., uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC pomimo, że zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia, gdyż organ w sposób rażący naruszył przepisy prawa w tym w szczególności: - art. 122, art. 180, art. 181,187 § 1, art. 188, oraz art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonych dowodów, wskutek czego błędnie przyjęto, iż zachodzi podstawa do naliczenia podatku akcyzowego i przyjęto, że zakupiony 15 grudnia 2010 r. samochód marki M. należy zakwalifikować jako pojazd osobowy pod pozycją CN 87032490, co pozostaje w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez Podatnika, tj. dokumentami załączonymi do zastrzeżenia do protokołu kontroli z 11 stycznia 2014 r. oraz do wniosku o stwierdzenie nieważności świadczącymi o tym, że w dniu przemieszczania z terytorium państwa członkowskiego (tj. Niemcy) do Polski przedmiotowy pojazd był przeznaczony i przystosowany do transportu towarów; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. , art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, szczególnie nieprzeprowadzenie oględzin opisanego wyżej samochodu oraz pominięcie dowodów z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a tym samym: - błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu, - błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy, - błędne, niczym nieuzasadnione uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, - uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2017 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2016 r. o numerze wskazanym wyżej, o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku akcyzowym. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Rozstrzygając sprawę Sąd powziął wątpliwości, czy organ II instancji rozpatrujący odwołanie respektował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika organu. Zgodnie bowiem z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przez "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej czynności procesowych, przewidzianych w przepisach prawa, niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji. Wyrażenie to odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania (por. m.in. wyroki NSA w sprawach o sygn. II FSK 1357/10 oraz I GSK 253/05), jak też do podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wydanie decyzji należy w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to decyzja objęta środkiem zaskarżenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w wydaniu, będącej przedmiotem skargi, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2017 r. podpisanej przez D. H. – Zastępcę Dyrektora, brała udział U. T., Kierownik Działu (pieczęć i podpis na oryginale decyzji). Ta sama osoba podpisała postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r., wydane w toku postępowania przed organem II instancji, o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia odwołania do 28 kwietnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że ta sama osoba brała także udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2016 r. podpisanej przez Zastępcę Dyrektora podinsp. Z. K. P.o. Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier podinsp. U. T. podpisała wydane w toku postępowania przed organem I instancji postanowienia Dyrektora Izby Celnej: z dnia [...] października 2016 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Wskazany wyżej pracownik Izby Administracji Skarbowej (poprzednio Izby Celnej), umieszczając podpis na wydawanych w toku postępowania postanowieniach, niewątpliwie brał aktywny udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Z tych powodów, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że celem tej regulacji było zapobieżenie przypadkom, w których treść rozstrzygnięcia decyzji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym doświadczeniem pracownika organu wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu podatkowym. Pracownik, który był osobiście zaangażowany w określonym sposobie załatwienia sprawy nie będzie obiektywny przy ocenie odwołania od tej decyzji, ma bowiem ugruntowane poglądy na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ratio legis instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 63/11 oraz przywołane tam orzecznictwo - wydany na tle analogicznego przepisu art. 25 § 1 pkt 5 K.p.a.). Należy wskazać, że w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 lipca 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnej regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.) stwierdził, że "...istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 K.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z dnia: 20 lipca 2004 r. sygn. akt SK 19/02 i 13 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 53/04). Orzekając o zgodności art. 24 w zw. z art. 141 § 1 K.p.a. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantuje stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie - kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 24 § 4 K.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ." Należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), co oznacza, że Strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że środek zaskarżenia w tej sprawie nie ma charakteru dewolutywnego i nie powoduje przejęcia kompetencji do rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego szczebla w znaczeniu ustrojowym, obowiązkiem organu było rozpatrzenie sprawy dwukrotnie, działając w innej obsadzie personalnej. W postępowaniu odwoławczym nie powinna brać udziału ta sama osoba, która uczestniczyła w przygotowaniu projektu decyzji, której dotyczy odwołanie. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że nie może się ostać w porządku prawnym rozstrzygnięcie, które podjęte zostało w postępowaniu, w którym pozbawiono Stronę bezstronnego rozpatrzenia jej sprawy. Uchybienie to daje podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.), a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzekając w tej sprawie Sąd poprzestał na wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, uznając przy tym za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie gwarantując Stronie zachowanie zasad postępowania podatkowego, w szczególności określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalności działania organów podatkowych, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania. Z wyłożonych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W kwestii kosztów postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.