V SA/Wa 1258/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę B. (dalej: Skarżąca, Gmina, Beneficjent) jest decyzja Ministra Inwestycji i Rozwoju (dalej: Minister, organ, organ II instancji) z .... maja 2018 r., nr .... utrzymująca w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. (dalej: WFOŚiGW, organ I Instancji) z .... lipca 2017 r., nr .... w sprawie zwrotu środków przeznaczonych na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 11 maja 2009 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. a Beneficjentem została zawarta umowa o dofinansowanie Projektu "[...]", w ramach działania I - Gospodarka wodno-ściekowa priorytetu 1.1. - Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007- 2013. Zgodnie z umową o dofinansowanie jako operatora projektu wskazano jednostkę organizacyjną Gminy B. – Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: GZGK) – podlegający Radzie Gminy B., prowadzący działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, utrzymania czystości i porządku na obszarze Gminy B.. Zgodnie z umową wytworzony w ramach projektu majątek operator otrzymał w nieodpłatne użytkowanie. GZGK przyjmując w nieodpłatne użytkowanie sieć kanalizacyjną miał ją wykorzystywać do czynności odpłatnych prowadzonych we własnym imieniu. Nie będzie mógł pomniejszyć VAT należnego od sprzedanych towarów i usług o VAT naliczony z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej zgodnie z ustawą o VAT, gdyż nie poniósł kosztów jej wytworzenia. Jednym z załączników do umowy było oświadczenie o kwalifikowalności VAT, w którym Beneficjent oświadczył, że realizując projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu VAT w zakresie, w jakim we wniosku o dofinansowanie został wskazany jako kwalifikowalny. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zgodnie z postanowieniami umowy zakończenie realizacji projektu nastąpiło w 30 czerwca 2010 r., tj. w ostatnim dniu okresu kwalifikowania wydatków. Następnie, pismem z 27 grudnia 2012 r. (sygn. ....) Skarżąca poinformowała WFOŚiGW w L., że Rada Gminy B. podjęła decyzję o likwidacji z dniem ... grudnia 2012 r. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej. Z dniem 1 stycznia 2013 r. funkcję operatora majątku wytworzonego w ramach projektu pełnić zaczęła Gmina B.. Jednocześnie Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w wyniku których uzyskała interpretacje z (...) marca 2013 r. (sygn. ....) oraz z (...) czerwca 2013 r. (sygn. ....). Z pierwszej interpretacji wynika, że w stanie prawnym sprzed likwidacji GZGK w B., Gminie B. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani zwrot VAT w związku z realizacją projektu, ponieważ wydatki w ramach realizacji zadania nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej z (...) czerwca 2013 r. Gmina B., po likwidacji GZGK w B., jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę w latach 2004 - 2010 wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. z dniem, w którym nastąpiła likwidacja GZGK oraz przejęcie przez Gminę roli operatora zarządzanej przez ten podmiot sieci kanalizacyjnej, nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej. Beneficjent nabył tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji, w związku z czym podatek ten stał się niekwalifikowalny. Zgodnie z interpretacją, Gmina B. może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Po likwidacji GZGK w B. i przejęciu przez Gminę B., w tym pobierania opłat z tytułu korzystania z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu - opłat mieszkańców za odprowadzenie ścieków, dla nieruchomości oddanej do użytkowania w 2010 r. istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty będzie można dokonać za lata 2013 - 2019. Pismem z 5 marca 2014 r. (sygn. JRP.0730.2.7.2012) Beneficjent wystąpił do WFOŚiGW o wyrażenie zgody na dokonywanie zwrotu w ratach rocznych otrzymanego dofinansowania stanowiącego 70% kwoty zrefundowanego (rozliczonego) wydatku kwalifikowanego w postaci VAT w projekcie składającego się na łączną kwotę 784.941,33 zł w związku z nabyciem prawa do odzyskania części VAT. Jednocześnie zwrócił się z prośbą o nienaliczanie odsetek od zwróconej części dotacji Następnie Skarżąca dokonał zwrotu środków otrzymanych z Urzędu Skarbowego kwot VAT w wysokości: - 111.268,67 zł w dniu 21 marca 2014 r - 865,81 zł w dniu 27 marca 2014 r. - 111.268,67 zł w dniu 25 marca 2015 r. - 865,81 zł w dniu 20 marca 2015 r. - 112 .34,48 zł w dniu 15 marca 2016 r. W dniu 5 września 2016 r. Beneficjent dokonał zwrotu pozostałej kwoty możliwej do odzyskania z tytułu VAT w kwocie 448.537,89 zł. Pismem z dnia 22 maja 2017 r. WFOŚiGW w L. wezwał Gminę do zwrotu środków w wysokości 321.167,37 zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, a wobec braku zwrotu środków, decyzją z (...) lipca 2017 r. określił wysokość przypadającej do zwrotu kwoty. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Wyjaśnił, że pobrane przez Beneficjenta środki z tytułu refundacji (rozliczenia) wydatków w postaci uiszczonego podatku od towarów i usług, należy uznać za pobrane w nadmiernej wysokości, a możliwość odzyskiwania podatku nastąpiła na skutek działania Beneficjenta, który zlikwidował zakład budżetowy Gminy B., co potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z (...) czerwca 2013 r. WFOŚiGW podkreślił, że żaden przepis nie nakładał obowiązku zmian organizacyjnych w odniesieniu do tego rodzaju operatora, a decyzja Gminy B. w tym zakresie podyktowana była przyczynami wewnątrzorganizacyjnymi. Zdaniem organu I instancji o niekwalifikowalności VAT decyduje już sama prawna możliwość jego odzyskania, a nie to kiedy i czy w ogóle Beneficjent skorzysta z wyżej wymienionego uprawnienia. Zmiana statusu VAT z "nieodzyskiwalnego" na "odzyskiwalny" nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r., gdy Beneficjent nabył prawo do odzyskiwania VAT, który uprzednio był przez niego deklarowany i rozliczony jako kwalifikowalny. W ocenie WFOŚiGW pobranie przez Beneficjenta środków z tytułu refundacji VAT mogło spowodować szkodę (rzeczywistą lub potencjalną) w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Obliczając kwotę przypadającą do zwrotu, organ i instancji uwzględnił zwrot dokonany przez Gminę w łącznej kwocie 784.941,33 zł, który jako kwota nie pokrywająca w pełni kwoty zrefundowanego (rozliczonego) wydatku w postaci VAT i odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych od dnia przekazania środków, została proporcjonalnie zaliczona na zwrot kapitału i zwrot odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku uwzględnienia wpłaty kwota do zwrotu została ustalona na kwotę 321.167,37 zł. Skarżąca nie zgodziła się z tą decyzją i złożyła odwołanie. Decyzją z ... maja 2018 r. Minister Inwestycji i Rozwoju utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Jednocześnie wskazał, że w myśl art. 56 ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia 1083/2006 zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: Wytyczne, Rozdział 6.7 Podrozdział 7) wskazują zaś, że VAT może być wydatkiem kwalifikowalnym tylko wtedy, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. VAT podlegający odzyskaniu w jakikolwiek sposób nie będzie uważany za kwalifikowalny, nawet jeśli nie został faktycznie odzyskany przez Beneficjenta o czym jednoznacznie stanowi art. 3 lit e rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE.L Nr 210, str. 79). Minister zaznaczył również, że dodatkowo umowa o dofinansowanie w § 7 ust. 5 stanowi, że wydatki poniesione na VAT mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta, zaś szczegółowe zasady kwalifikowalności określają Wytyczne. Wytyczne zaś w podrozdziale 6.13. Wydatki niekwalifikowalne na mocy rozporządzeń WE wprost wskazują, że podlegający zwrotowi VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym do wsparcia z FS/EFRR. Zgodnie z Wytycznymi zrefundowanie poniesionego VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT stanowi podwójne finansowanie, którego generalny zakaz wynika z art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006. Organ podkreślił, że Beneficjent składając wniosek o dofinansowanie oraz podpisując umowę o dofinansowanie oświadczył, że nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT w zakresie, w jakim we wniosku o dofinansowanie został wskazany jako kwalifikowalny. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązał się jednocześnie zrealizować projekt zgodnie z umową i jej załącznikami oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego (obecnie unijnego), a także m. in. zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz załącznikiem Opis Projektu (§ 4 ust. 1 w zw. z ust. 3). Zaznaczono, że w umowie o dofinansowanie (załącznik Opis Projektu) Beneficjent określił planowany sposób wykorzystania majątku w okresie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat od zakończenia jego realizacji, z którego wynikał brak możliwości odzyskania VAT, a w konsekwencji możliwość uznania tego wydatku za kwalifikowalny. Podsumowując organ wskazał, że wskutek likwidacji GZGK w B.u Beneficjent uzyskał z dniem 1 stycznia 2013 r. prawną możliwość odzyskania VAT, której potwierdzeniem jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z (...)czerwca 2013 r. Co więcej, Skarżąca złożyła korektę i na tej podstawie odzyskał część VAT, zaś pozostałą będzie odzyskiwać w kolejnych latach. W tej sytuacji zasadna stała się odmowa uznania wydatków poniesionych na VAT za kwalifikowalne. Podkreślono, że prawna możliwość odzyskania VAT, w sytuacji w której został on uprzednio zrefundowany (rozliczony) Beneficjentowi, oznacza że środki europejskie pobrane zostały w wysokości wyższej niż jest to niezbędne do zrealizowania projektu w tym zakresie. Jednocześnie Minister nie podzielił argumentacji odwołania, zgodnie z którą możliwe jest uznanie, że jeżeli w chwili refundacji Beneficjent pobrał środki w prawidłowej wysokości to nie ma podstaw do stosowania sankcji wynikającej z art. 207 ustawy o finansach publicznych. Organ wyjaśnił, iż przepis art. 207 u.f.p. (art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005) nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od stanu na dzień przekazania dofinansowania. W tym przypadku kwalifikowalność wydatków oceniania jest w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu w okresie 5 lat od jego zakończenia. Organ wskazał też, że na mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy, nieuregulowanych w tej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (analogiczne odesłanie w stosunku do środków podlegających zwrotowi znajduje się w art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.). Mając na uwadze treść art. 67 ustawy (art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.) zdaniem Ministra terminem przedawnienia należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich powinien być określony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten określony został w art. 47 Ordynacji podatkowej. Tym samym termin przedawnienia w Ordynacji podatkowej został połączony z ustawowym terminem wykonania zobowiązania podatkowego, czyli z terminem, w którym zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne, a jego przekroczenie powoduje powstanie zaległości podatkowej, podlegającej egzekucji. Odnosząc to do zarzutu przedawnienia zobowiązania zwrotu środków podkreślił, że termin przedawnienia zapłaty należności będzie wynosił 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 14 dniowy termin na dokonanie zwrotu środków, określony w ostatecznej decyzji zobowiązującej do zwrotu. Zatem w niniejszej sprawie okres przedawnienia nie rozpoczął jeszcze biegu. Gmina B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisane rozstrzygnięcie. Zarzuciła: 1. naruszenie art. 7, art. 8, art. 12 § 1, art. 15, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r, - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) ze względów wskazanych w uzasadnieniu skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do faktów istotnych dla sprawy, 2. art. 107 § 3 w związku z art. 11 K.p.a. poprzez pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń Strony i zarzutów podniesionych w odwołaniu, 3. naruszenie art.138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy, w ocenie Skarżącej, zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 § 1, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. 4. naruszenie art.138 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy, w ocenie Gminy, zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania organu I instancji ze względu na jego bezprzedmiotowość, tj. przedawnienie żądania zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. W ocenie Gminy przedstawienie stanu faktycznego przez organ I instancji było wybiórcze, gdyż zostały pominięte istotne w sprawie okoliczności, o których organ miał wiedzę. Zdaniem Skarżącej kwestia oceny przyczyn zmiany kwalifikowalności VAT może mieć istotne znaczenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie miały miejsce przesłanki określone w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych skutkujące obowiązkiem zwrotu dotacji. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie odniósł się do treści pisma Ministerstwa Finansów z 9 października 2015 r., nr ...., w którym wyjaśniono, że jeżeli w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu - pierwotnie kwalifikowalny podatek VAT stanie się niekwalifikowalny - na skutek obiektywnych okoliczności - to nie zachodzą przesłanki z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych uzasadniające konieczność naliczania odsetek od kwoty zwracanej przez beneficjenta. Ponadto orzekające w sprawie organy nie wzięły pod uwagę pisma Ministerstwa Środowiska z 30 listopada 2016 r., znak:.... zawierającego stanowisko, że Gmina zgodnie z wyjaśnieniami IW nie przyczyniła się poprzez swoje działanie lub zaniechanie, do zmiany kwalifikowalności VAT w ramach prowadzonego projektu. Organ pominął również Informację o stanowisku Instytucji Zarządzającej w sprawie zwrotów dokonywanych przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT, będącą załącznikiem do pisma WFOŚiGW z 20 września 2016 r., w którym wyrażono pogląd, że zastosowanie art. 207 ustawy o finansach publicznych w sytuacji zwrotu przez beneficjentów dotacji w związku z korektą podatku VAT, uzależnione jest od rodzaju okoliczności, na skutek których ten zwrot nastąpił. W przypadku gdy beneficjent, niezwłocznie po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, sam poinformował Instytucję Pośredniczącą i niezwłocznie dokonał zwrotu odpowiedniej części podatku VAT nie można mówić o zaistnieniu jednej z przesłanek określonych w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji Minister nie ustosunkował się do wyżej wymienionych pism, dotyczących oceny okoliczności warunkujących zastosowanie art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W ocenie Gminy dokonana ocena materiału dowodowego była wybiórcza, uwzględniająca jedynie okoliczności negatywne dla Gminy. Skarżąca zaznaczyła również, że kwota środków podlegających zwrotowi, została przekazana Gminie w 2010 r. co oznacza, że decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ I instancji wydał decyzję dopiero po upływie tej daty zatem - z uwagi na przedawnienie zobowiązania - postępowanie powinno w takiej sytuacji zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawą wydanej decyzji stanowi co do zasady art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 poz.2077) – dalej: u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W realiach sprawy organy zasadnie uznały, że działania Beneficjenta polegające na zlikwidowaniu GZGK w B., wskutek czego Gmina uzyskała możliwość odzyskania uprzednio zrefundowanego na podstawie postanowień umowy o dofinansowanie podatku VAT, przesądzają o pobraniu środków w nadmiernej wysokości. Należy jednak zwrócić uwagę, że w stosunku do zwrotu dotacji rozwojowej przekazanej w dniach 26 czerwca 2009 r. oraz 28 września 2009 r., a zatem jeszcze w okresie obowiązywania ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 241 poz. 2104 ze zm.) – dalej u.f.p. z 2005 r., podstawę wydania decyzji stanowi jej art. 211 ust. 1 pkt 3. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1241) dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 u.f.p., podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 762/14, zgodnie z którym istotę "udzielenia dotacji", o której mowa w tym przepisie, a tym samym istotę pojęcia "dotacji udzielonych" łączyć należy z ich rzeczywistym przekazaniem, tj. innymi słowy z ich wypłatą beneficjentowi. Tym samym Minister w kontrolowanej decyzji prawidłowo wskazał rozszerzoną w tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia. W związku z zarzutami skargi należało w pierwszej kolejności poddać ocenie Sądu jej najdalej idący zarzut, dotyczący wydania zaskarżonej decyzji już po upływie terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania. Zdaniem Skarżącej, decyzja określająca kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki ma charakter deklaratoryjny, skoro obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. W sytuacji zatem przekazania beneficjentowi środków na realizację projektu w roku 2010, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie mogło być wydane, w myśl art. 70 § 1 O.p. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej: O.p. w związku z art. 67 u.f.p., przed upływem pięciu lat od końca tego roku, a więc najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. Nie akceptując tego poglądu, organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę wskazał, że nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w przywołanym w skardze wyroku z 18 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 4503/16. Zgodnie z nim, decyzję o zobowiązującą do zwrotu można wydać w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. NSA "termin płatności podatku", o którym mowa w tym przepisie Ordynacji podatkowej, w przypadku środków podlegających zwrotowi na podstawie art. 207 u.f.p., utożsamia z datą tych przekazania środków beneficjentowi. Minister podkreślił, że o ile podziela pogląd o zastosowaniu w tym przypadku art. 70 § 1 O.p., o tyle pogląd o dacie przekazania środków rozumianej jako "termin płatności podatku", a w konsekwencji jako dacie początkowej okresu przedawnienia żądania zwrotu środków z tytułu nieprawidłowości, nie znajduje uzasadnienia. W decyzji stanął na stanowisku, że "termin płatności podatku" określony został w art. 47 O.p. Tym samym termin przedawnienia w Ordynacji podatkowej został połączony z ustawowym terminem wykonania zobowiązania podatkowego, czyli z terminem, w którym zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne, a jego przekroczenie powoduje powstanie zaległości podatkowej, podlegającej egzekucji. Odnosząc to do postępowania w sprawie zwrotu środków europejskich stwierdził, że termin przedawnienia zapłaty takiej należności będzie wynosił 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 14 - dniowy termin na dokonanie zwrotu środków określonego w ostatecznej decyzji zobowiązującej do zwrotu. Zdaniem Ministra przyjęcie zaprezentowanego stanowiska NSA zakłócałoby funkcjonowanie przyjętego systemu wdrażania programów operacyjnych i w wielu przypadkach uniemożliwiałoby dochodzenie zwrotu środków wydatkowanych nieprawidłowo w ramach realizacji projektów. Podkreślił, że wiele projektów rozliczanych jest w systemie zaliczkowym, w którym beneficjenci otrzymują środki na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych na realizację zadań w ramach projektu, które ponoszone są, co do zasady, po dacie otrzymania zaliczki. W przypadku przyjęcia poglądu NSA, w tym przypadku data początkowa okresu przedawnienia zwrotu środków może okazać się wcześniejsza niż data zaistnienia nieprawidłowości, z tytułu której środki podlegają zwrotowi (np. związanej z niezgodnym z prawem udzieleniem zamówienia publicznego), co byłoby nielogiczne. W tym kontekście istotny również jest fakt, iż w ramach programów operacyjnych (w tym w ramach PO IiŚ 2007 - 2013) realizowane są duże projektu inwestycyjne, których okres realizacji trwa niejednokrotnie kilka lat. W takim przypadku przyjęcie podejścia przedawnienia związanego z datą dokonania poszczególnych płatności dofinansowania prowadziłoby do sytuacji, w której stwierdzenie nieprawidłowości na etapie wniosku o płatność końcową skutkowałoby brakiem możliwości odzyskania środków dofinansowania nieprawidłowo wydatkowanego, które zostało przekazane na początku realizacji projektu. Tymczasem zdaniem Ministra środki dofinansowania wydatkowane nieprawidłowo powinny zostać odzyskane w całości. Czas przewidziany na realizację projektu nie powinien wpływać na możliwość odzyskania środków w przypadku zaistnienia nieprawidłowości, a przyjęcie koncepcji badania przedawnienia na datę dokonania poszczególnych płatności w projekcie odniosłoby właśnie taki skutek. Przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby bezskuteczność mechanizmów przyjętych na gruncie realizacji programów operacyjnych, takich jak kontrola realizacji projektu czy nakładanie korekt i odzyskiwanie środków. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że znaczenie dla określenie kwestii przedawnienie środków wynikających z decyzji zwrotowej ma aktualnie również treść obowiązującego od dnia 2 września 2017 r. przepisu art. 66a u.f.p., zgodnie z którym 5 – letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania rozpoczyna się albo od dnia, w którym decyzja zwrotowa stała się ostateczna, albo od dnia wypłaty przez Komisję Europejską salda końcowego, w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później. Na tle analizowanej kwestii spornej zauważyć wypada ponownie, że materialnoprawną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta nie zawierała regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z jej art. 67 do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Ke 433/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Sz 749/17, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że pomimo odesłania, przepisów Ordynacji w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się z uwagi na przepis Rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1). Jego prymat nad prawem krajowym wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Przepis art. 3 ust.1 tego Rozporządzenia przewiduje zaś jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1, z tym, że w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia w którym nieprawidłowość ustała. Jednocześnie przepis art. 3 ust.1 ww. Rozporządzenia wyznacza ostateczny okres przedawnienia, stanowiąc, że "w przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu". Odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. o sygn. akt C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ [...] moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenie programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). Na tle tego uregulowania, słusznie zauważa się również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wskazywany wyrok WSA w Szczecinie z 7 grudnia 2017 r.), że przyjęcie jako początkowej daty biegu przedawnienia - daty poszczególnych płatności w projekcie oraz stosowanie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., wyłączyłoby skuteczność szeregu kompetencji oraz instrumentów prawnych, którymi dysponuje IZ w zakresie kontroli realizacji projektów (także w okresie ich trwałości), odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi i nakładania korekt finansowych (art. 25 ust. 1 pkt 14 - 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2006 Nr 227 poz. 1658). Trudno zatem przyjąć, aby po upływie 5 lat od daty płatności w projekcie kontrole takie miały wyłącznie charakter stwierdzający bez możliwości wywołania określonych skutków oraz zastosowania określonych środków prawnych. Z drugiej strony Sąd stoi na stanowisku, że "ostatecznego zakończenia programu" wieloletniego powinno stanowić nieprzekraczalną cezurę możliwości dochodzenia zwrotu niekwalifikowalnych płatności dokonanych z budżetu unijnego. Jak wynika z informacji dostępnych na Portalu Funduszy Europejskich Program Infrastruktura i Środowisko [https://www.pois.20072013.gov.pl/Wiadomosci/Strony/Najwiekszy_program_2007_2013_zamkniety_i_rozliczony_291217.aspx], ale i akt administracyjnych w dniach 22 i 28 grudnia 2017 r. wpłynęła płatność końcowa ze strony Komisji Europejskiej, z tą chwilą program został zamknięty i rozliczony. Należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. W realiach sprawy decyzja organu I instancji, następnie zaakceptowana przez Ministra, a ustalającą kwotę dofinansowania przypadającą do zwrotu została wydana 18 lipca 2017 r., a więc jeszcze przed zamknięciem i rozliczenie PO IiŚ. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji w tym przedmiocie. Decydujące znaczenie dla kwestii przedawnienia ma przy tym zdaniem Sądu data wydania decyzji organu I instancji. Dzieje się tak ponieważ rozstrzygnięcie określające kwotę do zwrotu ma charakter deklaratoryjny. W odpowiedzi na kolejne zarzuty skargi Sąd wskazuje co następuje: Zarzuty wskazywane w punkcie I skargi są co do zasady analogiczne jak zarzuty wcześniejszego odwołania Gminy. Beneficjent zarzuca, że okoliczności oceny przyczyn zmiany kwalifikowalność VAT, w kontekście ustalenia wystąpienia przesłanek określonych w art. 207 ust. 1 u.f.p. oraz stanowiska organów przywołane w odwołaniu, zostały pominięte również przez Ministra. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Minister dokonał oceny prawidłowości decyzji WFOŚiGW oraz ponownie rozpatrzył sprawę, w wyniku czego zasadnie uznał, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych spawy nakazywał organowi wydanie decyzji o zwrocie środków, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p. Minister w uzasadnieniu decyzji (strony 10 - 11) również szczegółowo odniósł się do zarzutów Beneficjenta przedstawionych w odwołaniu. W szczególności odniósł się do zagadnień poruszanych w pismach Ministra Finansów z 9 października 2015 r. znak: .... (obiektywne okoliczności powodujące, że pierwotnie kwalifikowalny podatek VAT stanie się niekwalifikowalny) oraz "Informacji o stanowisku Instytucji Zarządzającej w sprawie zwrotów dokonywanych przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT" - opublikowanego na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwroty dokonywane przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT). Wyjaśnienia kwestii podniesionych we wskazanych pismach nie zawierają odniesienia wprost do numeru/nazwy pism, jednakże w treści uzasadnienia decyzji (strony 10 - 11) organ II instancji szczegółowo ustosunkował się do stanowisk w nich zawartych w zakresie: - braku obiektywnych okoliczności, o których mowa w piśmie Ministra Finansów, niezależnych od Beneficjenta powodujących, że podatek VAT stał się niekwalifikowalny do współfinansowania, - braku możliwości zastosowania stanowiska z komunikatu, ponieważ dotyczy przypadków korygowania kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji (zgodnie z art. 91 ust. 11 ustawy o VAT), natomiast przypadek Beneficjenta dotyczy sytuacji, w której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oparte jest o przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że wydanie decyzji przez Ministra nastąpiło na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez WFOŚiGW, dodatkowo uzupełnionego w toku postępowania prowadzonego przez organ Il instancji. Stanowisko Ministra Środowiska z 30 listopada 2016 r., jak również innych organów, których stanowiska w sprawie zostały wydane już po powstaniu okoliczności będącej podstawą do zwrotu środków, nie mogą być przy tym uznane za przyczynienie się do powstania obowiązku zwrotu udzielonej dotacji. Zasadnie w uzasadnieniu decyzji wskazano, że to wyłączne działania Beneficjenta, tj. jego samodzielna decyzja o likwidacji zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, w wyniku której Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, doprowadziły do konieczności zwrotu środków. Jak słusznie podkreślone w decyzji przyczyny zmiany kwalifikowalności wydatku w kontekście zaistnienia przesłanek zwrotu środków są co do zasady irrelewantne. Zmiana warunków realizacji umowy o dofinansowanie, skutkująca niekwalifikowalnością wydatków zgodnie z umową o dofinansowanie, Wytycznymi oraz przepisami unijnymi uprzednio przekazanymi Beneficjentowi aktualizuje obowiązek zwrotu przekazanych środków wraz z odsetkami bez konieczności badania winy, zamiaru czy dobrej lub złej wiary Beneficjenta. W tej sytuacji okoliczność dobrowolnego i niezwłocznego zwrotu kwoty uzyskanej z tytułu refundacji (rozliczenia) VAT również pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu środków wraz z odsetkami. Na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji przeanalizował i ocenił wszystkie zgromadzone dowody, które mimo argumentacji Skarżącej nie wskazały na okoliczności, które miałyby jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie II uzasadnienia skargi, Sąd stwierdza, że nie znajduje on potwierdzenia na gruncie wydanej decyzji. Organ wyraźnie w decyzji wskazał okoliczności faktyczne będące podstawą dochodzenia zwrotu środków, uzasadnił z jakich powodów fakty takie jak dobrowolny i niezwłoczny zwrot przez Beneficjenta nie stanowią okoliczności wyłączającej naliczenie odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Organ potwierdził również prawidłowość kwoty przypadającej do zwrotu, określonej decyzją. Wyjaśnił przy tym na stronie 13 decyzji, że brak wydania postanowienia przez WFOŚiGW nie oznacza, że do proporcjonalnego zaliczenia nie doszło, albowiem jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, zaliczenie to następuje z mocy prawa. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenie art. 7, art. 8, art. 12 § 1, art. 15, art. 77 § 1 K.p.a. Jak już wskazano w realiach sprawy nie znajduje usprawiedliwienia także formułowany w pkt. II zarzut braku ustosunkowania się organu do zarzutów odwołania, a tym samym naruszenia art.107 § 3 w zw. z 11 K.p.a. Niezasadne są stawiane decyzji zarzuty naruszenia art. 8, art. 9 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. formułowane w pkt. III skargi. Minister Inwestycji i Rozwoju w stronie 11 i 12 decyzji odniósł się do zarzutu pominięcia okoliczności rzekomego przyczynienia się różnych organów administracji publicznej do powstania obowiązku zwrotu udzielonej dotacji. Organ w tym zakresie zasadnie wyraźnie podkreślił, że podstawą orzekania w niniejszej sprawie jest konieczność zwrotu środków pobranych w nadmiernej wysokości z tytułu stwierdzenia niekwalifikowalności wydatków. Zmiana w tym zakresie nastąpiła na skutek decyzji zarządczej Beneficjenta, wraz z likwidacją GZGK w B.. Gmina B., zawierając umowę o dofinansowanie zobowiązała się do realizacji projektu zgodnie z jej treścią oraz zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa krajowego i unijnego, ale także dokumentami programowymi, w tym Wytycznymi. Mając na uwadze zasady wynikające z tych uregulowań, Beneficjent nie mógł nie mieć świadomości tego, że uzyskanie możliwości odzyskania VAT, skutkować będzie uznaniem niekwalifkowalności wydatków na jego pokrycie, a w przypadku jego odzyskania – wystąpi podwójne finansowanie. To działanie Beneficjenta stało się bezpośrednią przyczyną konieczności odzyskania środków na mocy decyzji. Chybiony jest kolejny zarzut przedstawiony w uzasadnieniu skargi dotyczący braku rozważenia kwestii obciążenia Gminy obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, co miałoby naruszać zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawierania umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości w myśl stanowiska NSA, zawartego w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 4503/16. Należy podkreślić z całą rozciągłością, że akceptacja stanowiska Gminy – zwracającej nienależnie otrzymane dofinansowanie w "ratach" dopiero po odzyskaniu VAT stanowiłoby w istocie zaaprobowanie nieuprawnionego przepisami kredytowania własnej działalności Beneficjenta z funduszy unijnych. Z kolei formułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 7a i 81a K.p.a. stanowią powielenie zarzutów odwołania, na które trafnie odpowiedział w decyzji organ. W sprawie nie występują ani wątpliwości co do treści normy prawnej. Nie występują też niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest formułowany w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji, mając na uwadze charakter postępowania odwoławczego i konieczność zachowania dwuinstancyjności, w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy wskazał, która przesłanka określona w art. 207 ust. 1 u.f.p. i z jakich powodów znalazła zastosowanie w niniejszej sprawie, a ponadto odniósł się do zarzucanych wad decyzji WFOŚiGW. Reasumując, Sąd stwierdza, że żaden z formułowanych w petitum skargi i jej uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest uzasadniony w stopniu nakazującym wyeliminowanie kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie stwierdza naruszenia art. 7, art. 8,art. 12 § 1,art. 15,art. 77 § 1, art. 107 § 3,art.11, art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. ani przepisów postępowania przywołanych w uzasadnieniu skargi decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz ma się z formułowanymi w istocie zarzutami naruszenia prawa materialnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.