V SA/Wa 1262/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi C. w K. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik US", lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2020 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 18 listopada 2019 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 49.083 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki LAND ROVER RANGE ROVER, nr VIN: [...]. Do wniosku załączyła: międzynarodowy list przewozowy CMR, fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, specyfikację towaru, potwierdzenie odbioru. Naczelnik US pismem z 28 listopada 2019 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku w zakresie przesłania faktury zakupu, faktury za transport pojazdu o nr VIN [...], oraz wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy fakturami sprzedaży (w polu nabywca widnieje [...]) a dokumentami przewozowymi CMR (w polu nr 2 i 24 widnieje [...]). W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że Spółka złożyła deklarację AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego LAND ROVER RANGE ROVER. Ustalono również datę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu na podstawie dokumentu CMR, jak również sprawdzono w Centralnej Bazie Pojazdów i Kierowców (CEPiK) dane dotyczące pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik US odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 49.083 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu. Organ I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania ustalono, że samochód osobowy będący przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy był zarejestrowane czasowo w kraju przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a zatem Strona nie spełniła przesłanki wskazanej w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uprawniającej do zwrotu uiszczonej kwoty akcyzy. Pismem z 5 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej zmianę w całości i o zwrot podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. Wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, że Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego, o czym świadczy data złożenia wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji, tj. [...] listopada 2019 r. i data dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, tj. [...] września 2019 r. Podkreślił, że Wnioskodawca wypełnił także przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Jako dowód na potwierdzenie zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego pojazdu Strona przedstawiła dokument wystawiony automatycznie przez system teleinformatyczny Ministerstwa Finansów. Ponadto organ podatkowy I instancji w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył stosowną deklarację AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego objętego wnioskiem samochodu osobowego. Organ odwoławczy wskazał natomisat, że Spółka nie spełniła przesłanki dysponowania prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz przesłanki w dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego we własnym imieniu lub na Jej rzecz. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to nie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, zaś dostawa zrealizowana przez podmiot trzeci nie odbyła się w Jej imieniu. Z pisma Wnioskodawcy z 14 listopada 2019 r. wynika, że to nabywca pojazdu - niemiecki podmiot [...] zlecił jego transport do swojego docelowego odbiorcy słowackiego podmiotu [...]. To nabywca pomimo tego, że na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane Strony jako nadawcy towaru (pola nr 1) - był organizatorem i zleceniodawcą transportu pojazdu zagranicę. Dyrektor IAS podkreślił dodatkowo, że w fakturze sprzedaży nie zawarto żadnych informacji dotyczących warunków dostawy. Umowę przewozu zawarł więc nabywca pojazdu. Tym samym - to nie Wnioskodawca w trakcie przewozu dysponował prawem do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel i nie dokonał we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Faktyczna więź Strony z pojazdem ustała wraz z jego przekazaniem przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego [co nastąpiło w [...]] na koszt nabywcy, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu dokonana została przez kontrahenta niemieckiego we własnym imieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z chronologii zdarzeń wynika, że niemiecki kontrahent nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel i równocześnie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego (zlecił transport i za niego zapłacił). Wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane Spółki, nie sposób uznać, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała sama Skarżąca lub też by odbyła się ona w Jej imieniu. Organ II instancji uznał, że rola Strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę lub ustalonego przez kontrahentów [[...]]. Nie pełniła więc roli "gestora transportu" pojazdu. Dokonaną transakcję należało potraktować jako sprzedaż w kraju. Podkreślił, że to nabywca pojazdu, tj. niemiecki podmiot [...] zlecił jego transport do swojego docelowego odbiorcy - słowackiego podmiotu [...]. Zauważył, że wprawdzie w aktach sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z [...] października 2019 r. wystawiona przez [...] na rzecz Wnioskodawcy, dotycząca sprzedaży usług transportu samochodów [[...]-[...]], lecz nie może się ona odnosić do transportu przedmiotowego pojazdu, bowiem jej przedmiotem jest usługa transportu wykonana w [...] września 2019 r., zaś samochód osobowy marki Rangę Rover, nr VIN: [...] został dostarczony odbiorcy [...] września 2019 r. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka nie wypełniła również przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód został zarejestrowany na terytorium kraju 20 sierpnia 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] września 2019 r. Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu uznając je za niezasadne. Pismem z 27 lipca 2020 r. Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IAS. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika U.S. i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Organowi odwoławczemu Strona zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 72 oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 poz. 1260 z późn. zm.) poprzez błędną ich wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) i przyjęcie, że pojęcie "niezarejestrowania" w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym odnosi się nie tylko do rejestracji stałej, ale również czasowej, w sytuacji gdy w takim wypadku nie dochodzi do otwarcia możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju (ani nie ma takiej prawnej możliwości), nie jest wydawany (nigdy) dowód rejestracyjny, a jedynie pozwolenie czasowe umożliwiające jedynie dokonanie wywozu pojazdu za zagranicę lub przemieszczenie na terenie kraju (tymczasowe), wydawane są tablice wywozowe, a nie tablice rejestracyjne; art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wykluczenie a priori możliwości zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy został złożony wniosek o rejestrację, bez badania czy chodzi o rejestrację celem umożliwienia konsumpcji towaru na terytorium kraju, czy o uzyskanie jedynie pozwolenia czasowego pozwalającego jedynie na dokonanie ściśle określonych czynności bez możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju, jak również poprzez przyjęcie, że konsumpcję stanowi samo zarejestrowanie w tym czasowa, art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 Prawa o ruchu drogowym poprzez brak rozróżnienia rejestracji stałej od rejestracji czasowej, jak również brak rozróżnienia rejestracji czasowej samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (czyli rzeczywistej rejestracji) od takiej, której celem jest wyłącznie umożliwienie wywozu pojazdu za granicę kraju w oparciu o pozwolenie czasowe (a nie dowód rejestracyjny), a która jest dokonywana właśnie w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu i która nie stwarza prawnej możliwości konsumpcji w kraju; art. 71 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wprost rozróżnia dowód rejestracyjny od pozwolenia czasowego, które jest wydawane w przypadku złożenia wniosku o rejestrację czasową, art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że zarejestrowanie pojazdu związane jest z wydaniem dowodu rejestracyjnego, a nie pozwolenia czasowego, art. 107 ust. 1 w zw. z art. z art. 72 oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) poprzez przyjęcie, że rejestracja celem wywozu za granicę "stanowi dowód konsumpcji", w sytuacji gdy nie uprawnia ona do poruszania się pojazdem i korzystania z niego w celach użytkowych, a jedynie do jego wywozu tj. dokonania bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu; art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego pominięcie, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że rejestracja czasowa nie stoi na przeszkodzie braku powstania obowiązku podatkowego (przy spełnieniu określonych przesłanek), a zatem tym bardziej nie może stanowić przeszkody do jego zwrotu, art. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, bowiem odmowa zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów i to dokonanej wyłącznie w celu wywozu pojazdu za granicą, powoduje, że polski przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, jak również poprzez przyjęcie, ze przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy zarzut ich naruszenia został postawiony właśnie w celu wskazania, że prawo wspólnotowe nie nakłada takich dodatkowych obciążeń, które nawet w przypadku gdy jest oczywistym, że nie dochodzi do konsumpcji w kraju - wszak nabywa pojazd wyspecjalizowany dealer dla konkretnego klienta zagranicznego i ani dealer ani klient nie korzystają z towaru w Polsce - są ściśle egzekwowane powodując, że polski przedsiębiorca nie ma możliwości jakiejkolwiek konkurencji na rynku wspólnotowym. 2. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: "Ordynacja Podatkowa") poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego dostępnego w sprawie oraz dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny, z pominięciem istotnych okoliczności (zwłaszcza celu złożenia wniosku o rejestrację), a w szczególności: błędne ustalenia dotyczące tego, czy w przypadku przedmiotowego pojazdu została otwarta droga do konsumpcji i czy taka konsumpcja nastąpiła, jak również pominięcie okoliczności, że wniosek składa się na urzędowym formularzu, który tytułowany jest "wniosek o rejestrację" nawet w sytuacji gdy w istocie chodzi jedynie o uzyskanie pozwolenia czasowego i tablic tzw. czerwonych wywozowych, przyjęcie a priori, że każda "rejestracja" prowadzi do otwarcia możliwości konsumpcji, w sytuacji gdy "rejestracja czasowa" kreuje różne - w sposób wyraźny określone - uprawnienia właściciela pojazdu, a realizacja tych uprawnień nie zawsze oznacza konsumpcję towaru (wręcz przeciwnie - nie pozwala na korzystanie sposób spełniający przesłanki konsumpcji) a więc droga do konsumpcji otwarta nie została, dokonanie interpretacji z pominięciem celu przepisów o podatku akcyzowym i celów wprowadzenia podatku akcyzowego, jakim jest zmniejszenie konsumpcji określonych towarów, a w związku z tym jeżeli nie zostaje otwarta droga do konsumpcji - nie ma takiej prawnej możliwości - to winna być możliwość zwrotu podatku akcyzowego i z tym założeniem należy interpretować materiał zgromadzony w postępowaniu i przepisy, pominięcie okoliczności, że Skarżąca jako dealer samochodów zamówiła pojazd dla klienta zagranicznego, wg jego specyfikacji, a tym samym pojazd nigdy nie miał być przeznaczony do konsumpcji na terytorium Polski (brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie mimo przedłożenia dokumentów niezwłocznego dostarczenia pojazdu za granicę, które potwierdzają, że na terenie kraju do konsumpcji nie doszło), art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i przyjęcie, że brak jest takich wątpliwości, w sytuacji gdy - co potwierdza chociażby rozbieżność w orzecznictwie - takie rozbieżności istnieją i mają zasadnicze znaczenie, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta narusza przepisy prawa i powinna zostać uchylona w całości, albowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przypomnieć należy, że zgodnie art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie Spółka nie spełniła przesłanki dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel oraz przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego we własnym imieniu lub na Jej rzecz. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to nie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, zaś dostawa zrealizowana przez podmiot trzeci nie odbyła się w Jej imieniu. W piśmie z 14 listopada 2019 r. sama Spółka wskazała, że to nabywca pojazdu - niemiecki podmiot [...] zlecił jego transport do swojego docelowego odbiorcy - słowackiego podmiotu [...] Zatem to nabywca - pomimo tego, że na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane Strony jako nadawcy towaru (pola nr 1) - był organizatorem i zleceniodawcą transportu pojazdu zagranicę. Zauważyć należy, że w fakturze sprzedaży nie zawarto żadnych informacji dotyczących warunków dostawy. Umowę przewozu zawarł nabywca pojazdu, tym samym - to nie Wnioskodawca w trakcie przewozu dysponował prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel i nie dokonał we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu. Faktyczna więź Strony z pojazdem ustała wraz z jego przekazaniem przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego [co nastąpiło w [...]] na koszt nabywcy. Świadczy to o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu dokonana została przez kontrahenta niemieckiego we własnym imieniu. Zatem to niemiecki kontrahent nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel i równocześnie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego (zlecił transport i za niego zapłacił). Organ prawidłowo stwierdził, że mimo tego, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane Spółki, nie sposób uznać, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała sama Skarżąca lub też by odbyła się ona w Jej imieniu. Rola Spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę lub ustalonego przez kontrahentów [[...]]. Skarżąca nie pełniła więc roli "gestora transportu" pojazdu. Dokonaną transakcję należało potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie Polski sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, faktyczna więź zbywcy (Wnioskodawcy) z pojazdem ustała wraz z jego przekazaniem do przetransportowania (na koszt nabywcy) na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotową tego samochodu osobowego dokonana była przez nabywcę we własnym imieniu. W rozpoznawanej sprawie nie także budzi wątpliwości, że samochód osobowy objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został zarejestrowany na terytorium kraju 20 sierpnia 2019 r., natomiast jego dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła [...] września 2019 r., zatem już po dokonaniu rejestracji. Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionuje. Spór dotyczy natomiast tego, czy dla zwrotu podatku akcyzowego znaczenie ma okoliczność, że rejestracja samochodu miała charakter czasowy. W tak zakreślonym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta była już wielokrotnie wyjaśniana i jednolicie przyjmuje się, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13; z dnia 21 grudnia 2017 r. o sygn. akt I GSK 962/16; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 22 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 895/15, który to pogląd przyjmuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji u.p.a., w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Reasumując podnieść należy, że wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. została dokonana przez organy podatkowe prawidłowo, z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 101 ust. 2a, art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 72 oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 73, art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy nie naruszył także art. 1 ust. 3 u.p.a. w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Dyrektywa 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd zwraca uwagę, że dyrektywę nr 2008/118/WE stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle dyrektywy nr 2008/118/WE, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). W tym miejscu wspomnieć również wypada, że pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a., który to przepis określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych. Samochody te, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Sąd dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (a nie samochodów osobowych). W niniejszej sprawie nie ulega także wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślenia także wymaga, że wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak wyżej wskazano, nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej wyrażonej w art. 107 ust. 1 u.p.a., to znaczy: nie ma wątpliwości, co rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również, by organy dopuściły się uchybień procesowych. Analiza przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zaś zgromadzone w nim dokumenty dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego. Podsumowując, zarzuty Skarżącej uznać należało za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).