I GSK 2152/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" K. G., A. O. Sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 298/15 w sprawie ze skargi "[...]" K. G., A. O. Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[...]" K. G., A. O. Sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 298/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. G., A. O. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych S. w kwocie 6.800,00 zł. Do wniosku spółka dołączyła m.in. faktury sprzedaży i zakupu oraz listy przewozowe CMR. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca przesłała ponadto kopie zleceń transportowych dla 3 samochodów oraz potwierdzenie odbioru ze wskazaniem warunków dostawy dla czwartego pojazdu. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.), odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka nie spełniła warunku dotyczącego braku rejestracji ww. samochodów na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm., zwanej dalej: P.r.d.). Zatem nie została spełniona przez wnioskodawcę przesłanka wskazana w art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak wynika bowiem z dokumentów nadesłanych z Urzędu Miasta G., Urzędu Miasta K. oraz Starostwa P., przedmiotowe pojazdy w dniach [...], [...] i [...] lutego 2014 r. zostały zarejestrowane czasowo na terytorium Polski a następnie na stałe w dniach [...] lutego 2014 r., [...] i [...] marca 2014 r., natomiast ich eksport nastąpił w dniu [...] i [...] marca 2014 r., a więc już po ich rejestracji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, zestawiając daty rejestracji stałej wraz z datami eksportu z faktur CMR, że wszystkie pojazdy były zarejestrowane na stałe. Ponadto wnioskodawca nie spełnił także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., a mianowicie nie rozporządzał wskazanymi we wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. samochodami osobowymi jak właściciel podczas ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto potwierdzenie odbioru DDU nie spełnia wymogów z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Sąd I instancji wyjaśnił również, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. WSA przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta K. i Starosty P. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem WSA ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Według Sądu niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu, a czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu I instancji bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.197.24; dalej: dyrektywa horyzontalna lub Dyrektywa Rady 2008/118/WE), w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. WSA wskazał, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że skoro skarżąca nie potwierdziła stosowaną fakturą transportową, że to ona była strona umowy przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że to ona była stroną umowy przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR. Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Zatem Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z motywem 10 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu" oraz uznania, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wnioski o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, co stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego i nie uwzględnia wykładni funkcjonalnej, która nakazuje interpretować art. 107 ust. 1 u.p.a. w sposób zgodny z zasadą opodatkowania akcyzą w państwie konsumpcji danego produktu tj. w państwie konsumpcji przez rzeczywistego klienta finalnego, nie zaś przedsiębiorcy polskiego, który po dokonaniu rejestracji czasowej z urzędu dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, co powinno prowadzić do uznania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport pojazdu czasowo zarejestrowanego w kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., który zostaje przed jego rejestracja stałą dostarczony/eksportowany na terytorium innego państwa nie oznacza wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 a) P.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca dokonała rejestracji przedmiotowych samochodów w celu ich stałej konsumpcji na terytorium kraju, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy, wszelkie czynności podejmowanych przez skarżącą wynika jednoznacznie, że celem rejestracji nie była konsumpcja przedmiotowych samochodów na terytorium kraju. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. poprzez nie dokonanie przez Sąd I instancji pełnej i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie w ocenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postaci potwierdzenia odbioru przez zagranicznego odbiorcę jednego samochodu na warunkach DDU oraz zleceń transportowych dla pozostałych 3 samochodów tychże samochodów. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności i prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, co skutkowało nie zrealizowaniem przez Sąd I instancji celów postępowania sądowo-administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z motywem 10 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz art. 107 ust. 1 u.pa. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 a) P.r.d. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. – bez uwzględnienia przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że eksport pojazdu czasowo zarejestrowanego w kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., eksportowanego przed jego rejestracją stałą oznacza wcześniejsze zarejestrowanie na terytorium kraju. Ponadto zdaniem skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji miał bezpodstawnie uznać, że skarżąca dokonała rejestracji samochodów osobowych nie w celu umożliwiającym ich wywóz za granicę, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynika jednoznacznie zamiar skarżącej, wskazujący, że celem rejestracji czasowej było umożliwienie wywozu spornych samochodów osobowych. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie Dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej Dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek który obciąża konsumpcję jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej Dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. NSA zauważa, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - Dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Z kolei zgodnie z powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. Dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. zaprezentowana przez Sąd I instancji w zakresie rozumienia pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, została dokonana z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tj. zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającym z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wyrobem opodatkowanym akcyzą jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a.). Wprowadzenie przesłanki wymagającej aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim co oznacza, że faktycznym podmiotem przenoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument a nie podmiot który był formalnie obowiązany do naliczania i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i jego wykładnia rozszerzająca dokonana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z zasadą niedyskryminacji. Naruszenie tej zasady skarżąca kasacyjnie upatruje w nieuprawnionej w jej ocenie ochronie polskiego rynku samochodowego oraz rzutowaniu na opłacalności dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu samochodów osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu prowadzonego przez różne podmioty. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz pkt 10 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się zaś do prawa krajowego należy wskazać, że stosowanie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Natomiast zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 P.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie przyjął, że na gruncie art. 107 u.p.a. -nie mamy do czynienia z brakiem rejestracji pojazdu, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów prawa o ruchu drogowym. Wyrobem opodatkowanym akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W stosunku do takiego samochodu nie można mówić prawie do zwrotu podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...], [...] i [...] lutego 2014 r., a na stałe w dniach [...] lutego oraz [...] i [...] marca 2014 r. W związku z tym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że rejestracja tych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., nastąpiła już w dniach [...], [...] i [...] lutego 2014 r. Natomiast ich eksport miał miejsce w dniach [...] i [...] marca 2014 r., a więc już po ich rejestracji. Nieuprawnione jest więc stanowisko strony skarżącej, że spełniała ona wszystkie warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2a P.r.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca dokonała rejestracji czasowej samochodów nie w celu umożliwiającym wywóz wymienionych samochodów za granicę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją z urzędu po złożeniu przez skarżącą kasacyjnie wniosku o rejestrację pojazdów. Świadczy o tym także wydanie w dniach [...] lutego oraz [...] i [...] marca 2014 r. dokumentów o ich stałej rejestracji. Ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. bez skonkretyzowania, o który punkt czy literę tego przepisu chodzi, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić bowiem tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony, ani zobowiązany poszukiwać za stronę naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2321/11). Stąd też, skarga kasacyjna musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Powyższe rozważania należy również odnieść do zarzucanego art. 233 O.p. Przepis ten bowiem składa się z trzech paragrafów. Przy czym paragraf pierwszy zawiera dodatkowo dwa punkty, gdzie punkt drugi zawiera dwie litery. Zarzut ten nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. Ponadto powołane przez autora skargi art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 233 O.p. są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny, a co do art. 233 O.p. przez organ odwoławczy naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Na usprawiedliwienie nie może również zasługiwać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności i prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przeprowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...], [...] i [...] lutego 2014 r., a na stałe w dniach [...] lutego oraz [...] i [...] marca 2014 r. W związku z tym organy, a za nimi Sąd I instancji prawidłowo uznały, że rejestracja tych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., nastąpiła w dniach [...], [...] i [...] lutego 2014 r. Natomiast ich eksport miał miejsce w dniach [...] i [...] marca 2014 r., a więc już po ich rejestracji. Zatem spółka nie spełniła warunku dotyczącego braku rejestracji ww. samochodów na terytorium Polski zgodnie z przepisami P.r.d. Organy, jak również Sąd I instancji prawidłowo uznały, że skarżąca nie udokumentowała spełnienia kolejnej przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a., a mianowicie rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel podczas ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego tj. załączonych do wniosku faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów skarżąca nie była właścicielem pojazdów w dniu ich wywozu. Należy podkreślić, że skarżąca nie udokumentowała kosztów i ryzyka poniesionych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodów. Jak wskazał Sąd I instancji, spółka nie dostarczyła faktur transportowych, które potwierdzałyby że to ona była stroną umowy przewozu. Ponadto potwierdzenie odbioru jednego pojazdu na warunkach DDU (tj. sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport) oraz przedłożenie zleceń transportowych dla trzech samochodów wskazujące, że zleceniodawcą transportu była [...] Sp.j. jest niewystraczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Tym samym w dniu dokonania wyprowadzenia przedmiotowych samochodów skarżąca nie była ich właścicielem ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.