V SA/Wa 1445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] stycznia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z [...] listopada 2014 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.930,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem nadanym 3 listopada 2014 r. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.930,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych Peugot 208. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu 17 stycznia 2014 r. samochodów na terytorium kraju, faktury sprzedaży 17 lutego 2014 r. pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR wystawiony 4 lutego 2014 r., z którego wynika, że samochody zostały dostarczone przez litewskiego przewoźnika do Francji 5 lutego 2014 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany, tj. P. Sp. z o.o. złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w łącznej kwocie 1.930,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...]listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.930,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 5 lutego 2014 r. Rozpatrując sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IC rozstrzygnięciem z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżący nie spełnił dwóch przesłanek warunkujących zwrot akcyzy: Zdaniem Dyrektora IC Skarżąca nie przedłożyła wymaganych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w odniesieniu do pojazdów objętych wnioskiem. Uznał, że złożone przez Skarżącą a poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego kopie oświadczeń autoryzowanego dystrybutora P. Juszczyk spółka jawna o posiadaniu potwierdzenia zapłaty akcyzy za samochody objęte wnioskiem nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżąca winna złożyć oryginały dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju na wzorze określonym w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego lub kopię tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału wskazanego dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale). Dyrektor IC wyjaśnił także, że omawiane wymogi są pochodną obawy przed wielokrotnością tworzenia odpisów wskazanych dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC powołał się także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stanowiące m. in., że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ich ponownego użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została spełniona w odniesieniu do 5 samochodów objętych wnioskiem. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – wymogu braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju pojazdów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo - Dyrektor IC stwierdził, że także ona nie została spełniona. Samochody zarejestrowano 5 lutego 2014 r., a więc podczas dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce tego samego dnia, były już pojazdami zarejestrowanymi. Z tych przyczyn niezależnie od wypełnienia pozostałych przesłanek zwrotu akcyzy, zdaniem Dyrektora IC wniosek Skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. W skierowanej do WSA w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015 r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nie wykazała zapłaty na terytorium kraju akcyzy od samochodów objętych wnioskiem; 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów miała charakter czasowy a nie stały, tymczasem art. 107 ust. 1 u.p.a. traktuje jedynie o tej ostatniej. W tym kontekście powołała się na wykładnię sformułowania "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12, który stanął na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Podkreśliła, że w chwili rejestracji pojazdów spółka nie była już ich właścicielem. Skarżąca podniosła także, że złożone przez nią dokumenty potwierdzają fakt zapłaty akcyzy od samochodów objętych wnioskiem. W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122, art. 187, art. oraz art. 191 o.p., bowiem Naczelnik UC nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów marki Peugot. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że z zebranych dokumentów jasno wynika, że 5 lutego 2014 r. w Urzędzie Miejskim w Krakowie na wniosek Skarżącej dokonano rejestracji pojazdów wskazanych we wniosku. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Dowód ten jest równoważny z dowodem urzędowym. Wynika to ze sposobu gromadzenia danych oraz z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny. Tym samym organ podatkowy był uprawniony do przyjęcia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8) u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W realiach rozpoznawanej sprawy miała ona miejsce 5 lutego 2014 r. Zakończyła się z chwilą pokwitowania przez francuskiego kontrahenta Skarżącej odbioru dostarczonych samochodów. W tym dniu pojazdy nie były już samochodami niezarejestrowanymi na terenie kraju. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w ocenie Spółki przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że to ostatnie twierdzenie jest nieuprawnione. Organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy zostały zarejestrowane. Twierdzenia tego Skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika pierwsza rejestracja samochodów w kraju miała miejsce 5 lutego 2014 r. Ponadto Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów. Celem tych czynności było trwałe dopuszczenie samochodów do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując wskazane przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W rozpoznawanej sprawie, co jasno wynika z informacji zawartej w ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, taki rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji (stałej) pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju 5 lutego 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012 r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji jako okoliczności wykluczającej zwrot podatku akcyzowego. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Warto w tym kontekście wskazać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając na względzie przedstawione argumenty, wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji pojazdów w kraju, a więc zarzut naruszenia w tym zakresie art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Z przedstawionych wcześniej powodów Sąd uznał też za chybiony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Oczywiście nieprawdziwe są przy tym twierdzenia Skarżącej utrzymującej, że w chwili rejestracji pojazdów dokonanej na jej wniosek – nie była już właścicielem samochodów, co ma świadczyć o dokonaniu samej rejestracji wbrew prawu. Z akt sprawy jasno wynika, że Skarżąca nabyła samochody 17 stycznia 2014 r. (por. faktury dotyczące ich zakupu), pojazdy zostały zarejestrowane 5 lutego 2014 r. (por. informacje z CEPiK) i tego samego dnia zakończono ich dostawę do Francji (por. list przewozowy CMR). Skarżąca zbyła zaś samochody francuskiemu kontrahentowi dopiero 17 lutego 2014 r. (por. faktury sprzedaży pojazdów z tego dnia). W tym miejscu należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Sąd nie podziela przy tym argumentacji organu, jakoby Skarżąca nie wykazała faktu zapłaty akcyzy za pojazdy objęte wnioskiem. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. nie ogranicza możliwości dowodzenia faktu zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim przepisem nie jest też, co oczywiste ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden, jednakże nie jedyny, z dowodów zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu kwoty akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następnych u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis wobec do art. 107 ust. 4 u.p.a. Obowiązkiem organu jest przy tym tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Ewentualne trudności techniczne w tym zakresie nie mogą prowadzić do wprowadzania wobec wnioskodawcy wymogów nie wynikających z obowiązującego prawa. Znamienne, że Naczelnik UC dokonał w ramach czynności sprawdzających ustaleń, z których wynika że P. Sp. z o.o. w odniesieniu do wskazanych pojazdów złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku. Niezależnie od tego decyzja o odmowie zwrotu akcyzy była prawidłowa. Wady obciążające uzasadnienie decyzji nie są tego rodzaju, by konieczne było jej eliminowanie z obrotu prawnego. Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). Skoro samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 5 lutego 2014 r. i z tym dniem dopuszczone tutaj do ruchu, to ich konsumpcja w rozumieniu przepisów akcyzowych nastąpiła na terenie kraju. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i (z omówionym wyjątkiem) rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zebrane dowody (z wyjątkiem nie mającym wpływu na treść rozstrzygnięcia) zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).