V SA/Wa 1509/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant ref. staż. - Filip Bochniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Sp. z.o.o. w [...] (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.200,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 28 lipca 2014r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.200,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Renault. Rozpoznając sprawę w granicach wniosku decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.200,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy: - nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel i dokonania jego przemieszczenia we własnym imieniu. Wprawdzie z pola nr 1 znajdującego się w aktach sprawy międzynarodowego listu przewozowego CMR wynika, że nadawcą przesyłki - obok [...] Sp. z o.o. - była Spółka, o czym świadczy stempel Wnioskodawcy w tym polu, lecz w polu nr 22 ww. dokumentu CMR brak jest takiego stempla, a jest on niezbędny do prawidłowego wypełnienia pola nr 22 dokumentu CMR, a tym samym do stwierdzenia, kto był nadawcą przesyłki zawierającej ww. pojazd. Nie pozwala to na przyjęcie, że dostawa została zrealizowana przez Spółkę, i że dysponowała ona prawem rozporządzania tym samochodem jak właściciel. W polu nr 24 dokumentu CMR brakuje potwierdzenia odbioru przez francuskiego nabywcę spornego pojazdu (brak jest daty, podpisu i pieczęci). Strona przedstawiła jednak poświadczoną przez Pełnomocnika Strony za zgodność z oryginałem kopię potwierdzenia z dnia 28 lipca 2014 r. odbioru pojazdu przez nabywcę w dniu 31 stycznia 2014 r. Tak więc należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa ww. samochodu została dokonana w tym dniu. Brakuje jednak jednoznacznych dowodów, że dostawa została dokonana w imieniu Strony lub na jej wniosek. - nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazd ten został zarejestrowany przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów przedmiotowy samochód został zarejestrowany w dniu 29 stycznia 2014 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 31 stycznia 2014 r. Organ zaznaczył, że Wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego. Wniosek w tym zakresie został wniesiony przez Stronę zastępowaną przez Pełnomocników w dniu 5 sierpnia 2014 r. Dostawa wewnątrzwspólnotowa ustalona na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie miała miejsce zaś w dniu 31 stycznia 2014 r. Powyższą datę dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu przyjęto na podstawie poświadczonej przez Pełnomocnika Strony za zgodność z oryginałem kopii potwierdzenia z dnia 28 lipca 2014 r. odbioru samochodu przez nabywcę. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że Strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, czego dowodem jest oświadczenie [...] Sp. z o.o. z dnia 28 stycznia 2014 r. o posiadaniu kopii potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego za ww. samochód. W skardze z 27 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] lutego 2015r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA), poprzez błędne przyjęcie, sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzja o rejestracji spornego pojazdu została uchylona i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu zostało umorzone w całości; 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzja o rejestracji spornego pojazdu została wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu 29.01.2014 r. została wydana decyzja o czasowej rejestracji pojazdu na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowy pojazd. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdu została odebrana przez Skarżącą, mimo że nie była już Ona właścicielem przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącej z uwagi na brzmienie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym nie sposób twierdzić, że została spełniona przesłanka zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzja o uchyleniu rejestracji wydana przez Starostwo Powiatowe w [...] wprost stanowi o tym, że rejestracja na rzecz podmiotu nieuprawnionego nie może być uznana za rejestrację zgodną z przepisami o ruchu drogowym. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Skarżąca zaznaczyła, że momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornego samochodu przez zagranicznego odbiorcę z datą rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochód jest zarejestrowany na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodu przez kontrahenta zagranicznego samochód ten podlegał już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że został dopuszczony do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza jego konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP. Strona zwraca uwagę, iż organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji z faktur sprzedaży przedmiotowego samochodu, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano w dniu 29.01.2014r. Skarżąca wskazała, że ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracja w dniu 29.01.2014r. miała charakter czasowy oraz fakt, iż strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania spornego samochodu osobowego jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. W sprawie Skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej- międzynarodowy list przewozowy CMR. Z treści tego dokumentu wynika, że nadawcą przesyłki nie była Spółka. Świadczą o tym dane zamieszczone w polu nr 1 ww. dokumentu, gdzie widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...]" Spółka z o.o. obok – [...]Sp. z o.o. Ponadto w polu nr 22 ww. dokumentu brak jest takiego stempla a jest on niezbędny do prawidłowego wypełnienia pola nr 22 dokumentu CMR a tym samym do stwierdzenia kto był nadawcą przesyłki. W związku z powyższym w sprawie nie można było przyjąć, że Skarżąca w chwili dokonania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Nie można również przyjąć, że Skarżąca wypełniła przesłankę w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Niewiarygodny przy tym okazuje się list przewozowy CMR, na którym brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę (tj. daty realizacji dostawy w polu nr 24 CMR, stempla i podpisu) w przypadku pojazdu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy. Z przedstawionego przez Spółkę ww. listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Należy podkreślić, że sam fakt sprzedaży samochodu objętego wnioskiem z dnia 28 lipca 2014 r., nie stanowi dowodu na dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. W ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku samochodu osobowego objętego eksportem ponieważ, w polu nr 1 widneją dane spółki Przedsiębiorstow Usługowo-Handlowe "[...]" Sp. z o.o. – obok [...] Sp. z o.o. a w polu nr 22 brak jest stempla potwierdzającego nadawcę. Skarżąca nie przedstawiła również w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Dokonując analizy warunków dostawy należy stwierdzić, że rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. Organ dysponuje dowodem, który jednoznacznie wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji w kraju miała miejsce 29 stycznia 2014 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tego pojazdu. Należy zaznaczyć, ze przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o czym świadczy data złożonego wniosku o rejestrację, określony typ dokumentu: dowód rejestracyjny i 7 znakowy numer rejestracyjny pojazdu ( dane wynikające z CEPiK) oraz pieczęci urzędowe organu rejestrowego widniejące na fakturze VAT, które to wskazały datę rejestracji i numer rejestracji pojazdu. Ponadto sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." W ocenie Sądu umorzenie postępowania i dotyczącego rejestracji spornego samochodu przez Starostwo Powiatowe w [...] decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż umorzenie postępowania wywołało skutek "ex nunc". Za bezzasadny należy uznać również wywód strony, że przedmiotowy pojazd w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany czasowo niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem strona nie była jego właścicielem w momencie rejestracji, gdyż sprzedała go francuskiemu podmiotowi [...]. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany w dniu 29 stycznia 2014r., a sprzedany zagranicznemu kontrahentowi w dniu 30 stycznia 2014 r., z czego wynika że strona była właścicielem ww. samochodu w momencie jego rejestracji. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Stąd za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy wskazać, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku było nie spełnienie przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu oraz Strona nie wykazała, że przedmiotowy pojazd nie był zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).