V SA/Wa 1536/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...]-Nieruchomości M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] M. B. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] orzekająca o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu trzech quadów oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 maja 2008 r. firma [...] M. B. dokonała zgłoszenia celnego importowanego towaru m.in. w postaci używanych trzech pojazdów czterokołowych typu QUAD marki CAN-AM 799CC OUTLANDER MAX LTD 4x800EFI G, o numerach nr VIN: [...],[...] i [...] wyprodukowanych w 2008 r. wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane wg ewidencji nr [...]. W trakcie rewizji celnej stwierdzono trzy pojazdy czterokołowe typu quad bez uszkodzeń wypadkowych o ww. numerach VIN. Z uwagi na fakt, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 ust. 1 i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny przyjął je, w wyniku czego towar w nim wymieniony został z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą, tj. procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego z dnia 21 maja 2008 r. dokonanej przez funkcjonariuszy celnych Sekcji Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego II w Warszawie stwierdzono, że wartość sprowadzonych pojazdów czterokołowych mogła zostać zaniżona. Wskazano przy tym, że prezentowane na amerykańskich stronach internetowych oferty cenowe Quadów są wyższe, a z załączonej do zgłoszenia dokumentacji fotograficznej wynika, że sprowadzone pojazdy nie były uszkodzone. Ponadto zauważono, że w Deklaracji Elementów Dotyczących Wartości Celnej D.W.1 wskazano, że kupujący i sprzedający nie są powiązani ze sobą natomiast z akt sprawy wynika, że kupujący i sprzedający noszą to samo nazwisko oraz zbieżne są nazwy firm. Postanowieniem nr [...] z dnia 3 września 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w stosunku do ww. zgłoszenia celnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał, iż skarżący zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu trzy pojazdy czterokołowe typu Quad marki CAN-AM zadeklarował wartość celną w nieprawidłowej wysokości, w związku z czym decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. ustalił wartość celną przedmiotowych pojazdów, orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej jest art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) tzw. Rozporządzenie Wykonawcze. Podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem art. 181 a ust.1 RWKC w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Natomiast badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181 a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru (w tym innych świadczeń, które z mocy prawa podlegają uwzględnieniu w wartości celnej towaru) oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie (np. w odniesieniu do "atrakcyjnych warunków transakcji"). W świetle powyższego artykułu wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci faktur z dnia 17 kwietnia 2008 r. nie mogły być traktowane jako wiarygodne dokumenty pod względem materialnym, o czym zadecydowała niska cena importowanych pojazdów. Organ stwierdził, że zadeklarowana wartość celna 3 pojazdów czterokołowych typu Quad marki CAN-AM w wysokości 4.200,00 USD za każdy pojazd została zaniżona. Organy celne dokonały porównania zadeklarowanej wartości importowanych towarów z ofertami sprzedaży pojazdów (Quadów) tego typu i marki na amerykańskich stronach internetowych www.cgi.ebay.com, www.classifieds.advconnection.com. Przedział cenowy takich pojazdów wynosił od7.500,00 USD - 8.000,00 USD. Cena podana przez skarżącego, była więc rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera. Zdaniem organu II instancji porównanie cen z aukcji internetowych z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej wartości pojazdu i w świetle art. 181 a ust. 1 (dop. Sądu) Rozporządzenia Wykonawczego stanowiło podstawę do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Podkreślił, że rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez skarżącego i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą skarżący zapłacił. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalania wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez skarżącego cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. W uznaniu organu celnego konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowych pojazdów z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Po analizie cyt. przepisu wskazano, że wartość celna używanych pojazdów jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.; • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., • przepisów niniejszego rozdziału. Zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartymi w Studium 1.1 " Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających celny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu ustalania wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczny katalog, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. posłużył się komputerowym systemem wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass's (baza danych 5/08), określając średnią wartość rynkową pojazdu czterokołowego typu Quad marki CAN-AM na kwotę 54.000,00 PLN. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na zakup części do quadów CAN-AM (poz. 1 oraz poz. 2 SAD) wartość tę pomniejszono o koszt części zamiennych - 7,56%, marżę handlową w wysokości 10% a także daniny cywilnoprawne tj. cło i VAT w sposób wskazany w decyzji. Biorąc pod uwagę, iż w zgłoszeniu celnym została określona kwota wynikająca z długu celnego w wysokości 3.420,00 PLN niezaksięgowaną kwotę należności celnych stanowi różnica pomiędzy kwotą należną a uiszczoną 11.058,00 - 3.420,00 = 7.638,00 PLN określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] jako prawnie należna. W przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Odnośnie doprecyzowania momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie, który został powiązany z dniem powstania długu celnego wskazał, że zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, które odbywa się na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Wyjaśnił, iż jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Zatem w sytuacji, gdy stwierdzono, iż wartość celna towaru oraz należności celne zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] w rozpatrywanej sprawie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Stwierdził, iż okoliczność, że zadeklarowana przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie została zakwestionowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim nieprawidłowych danych dot. wartości celnej towaru. Podkreślił, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC. Nie oznacza to, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy celne muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być oceniane jako zgodne z prawem, czy też nie. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż funkcjonariusz celny po dokonaniu rewizji celnej na odwrocie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].05.2008r. dokonał adnotacji m.in.: "Dnia 2008.05. [...] w obecności zgłaszającego przeprowadzono oględziny pojazdów. Stwierdzono trzy pojazdy czterokołowe typu Quad marki CAN-AM o nr VIN [...],[...],[...]. Pojazdy bez uszkodzeń wypadkowych. Stwierdzono także trzy skutery wodne marki S.. Skutery i Quady sfotografowano." Jak wynika z zapisu ww. zgłoszenia w polu J: Towar zwolniono do procedury dopuszczenia do obrotu. Sprawdzono pod względem formalnym dokumenty załączone do zgłoszenia oraz pola JDA SAD nr 2, 8, 14, 22, 37". Z tego względu zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącego, gdyż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia celnego załączono wymagane dokumenty. Podniósł, iż dopiero kontrola posimportowa pozwoliła na stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Wyniki tej kontroli dały więc podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru oraz obliczenia i zaksięgowania należności celnych wynikających ze zgłoszenia, w kwocie prawnie należnej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, co do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy wskazał, że do zgłoszenia załączono przelew z dnia 15.11.2007 r. na kwotę 150.000,00 USD na rzecz kontrahenta amerykańskiego, który miał potwierdzić zadeklarowaną przez skarżącego cenę pojazdów. Jednakże, z tego dokumentu nie wynika, za jakie konkretne towary skarżący dokonywał płatności. Z nadesłanych przez skarżącego po wezwaniu organu I instancji dokumentów wynika, że z kwoty 150.000,00 USD wykorzystano tylko kwotę 124.750,00 USD na zakup towarów objętych zgłoszeniami celnymi w okresie od lutego do lipca 2008 r. Natomiast z oświadczenia skarżącego z dnia 11 kwietnia 2011 r. wynika, iż otrzymał zwrot kwoty 25.250 USD od firmy [...] z USA. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedstawił dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zwrot kwoty i zakończenie transakcji kupna-sprzedaży, ani nie udowodnił, iż pozostała różnica w kwocie 25.250,00 USD została zwrócona przez sprzedawcę amerykańskiego. Z tego względu organ nie uznał powyższych dokumentów za potwierdzające dokonanie płatności za sprowadzone pojazdy typu Quad. Tym samym, skoro skarżący nie usunął wątpliwości organu celnego, iż wskazana wartość jest rzeczywistą wartością transakcyjną, organ ten był w pełni uprawniony do ustalenia we własnym zakresie wartości celnej pojazdów czterokołowych typu Quad. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, iż prawidłowość zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej towaru potwierdza materiał porównawczy znajdujący się w bazie Centrum Analitycznego Administracji Celnej, tj. zgłoszenia celne nr: [...] z dnia [...].03.2008 r., [...] z dnia [...].05.2008r., [...] z dnia [...].06.2008 r., z których wynika, iż cena pojazdów czterokołowych typu Quad marki C. rok produkcji 2008 r, poj. silnika 799 cm3 kształtowała się w granicach 6.200 USD - 8.159 USD W ocenie organu II instancji przedłożony do zgłoszenia celnego dokument nabycia w postaci faktury bez numerów z dnia 17 kwietnia 2008 r. stanowi potwierdzenie zakupu sprowadzonych pojazdów, jednak dowód ten jak i inne dowody w żadnym stopniu nie ogranicza uprawnień organu celnego do weryfikowania wartości transakcyjnej importowanych pojazdów i poddawania w wątpliwość w uzasadnionym przypadku ich wartości celnej. Wyjaśnił, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem uzasadnionych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku exportera. Podkreślił, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), możliwe jest także posługiwanie się danymi zamieszczonymi przez wyspecjalizowane firmy – na stronach internetowych. Organ II instancji stwierdził, iż poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie organ I instancji posłużył się prawidłowymi metodami. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego o rzekomych uszkodzeniach i niepełnowartościowym stanie pojazdów organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej nie stwierdzono uszkodzeń pojazdów (vide adnotacja funkcjonariusza celnego w polu J dokumentu SAD) co potwierdza również załączona dokumentacja fotograficzna. Organ odwoławczy, zauważył, iż skarżący przy piśmie z dnia 11.04.2011 r. nadesłał fakturę VAT nr [...] z dnia 11.07.2008 r. na zakup części do dwóch Ouadów C. (poz. 1 i 2 SAD) na ogólną kwotę 8172,00 PLN, a Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. określając wartość celną tych importowanych Ouadów uwzględnił poniesione koszty związane z zakupem części. Ww. organ dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazał, iż M. B. zakupił w dniu 17.04.2008 r. w firmie [...] z USA trzy pojazdy czterokołowe typu Quad każdy za kwotę 4.200 USD. Na potwierdzenie transakcji zostały wystawione faktury, na których zaznaczono, że zbywane pojazdy są nowe (NEW). Do faktur exporter załączył certyfikaty pochodzenia wystawione przez producenta [...] w dniu [...].02.2008 r., na których potwierdzono sprzedaż wskazanych egzemplarzy - fabrycznie nowych, dealerowi - firmie [...] Inc. Natomiast dealer poświadczył na tych dokumentach uiszczenie w dniu 15.04.2008r. taksy podatkowej z tytułu dalszej odsprzedaży pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego te okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący sprowadził Quady nowe i nieużywane. Z załączonych do zgłoszenia celnego zdjęć wynika, iż pojazdy nie noszą żadnych śladów użytkowania. Organ podkreślił, że skarżący nie uprawdopodobnił twierdzeń o uszkodzeniu pojazdów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] na właściwe określenie wartości celnej sprowadzonych towarów nie wpływa przedstawiona przez skarżącego faktura VAT [...]za zakup części. Podkreślił, że oprócz odręcznej notatki, z faktury nie wynika, do jakiego pojazdu zostały sprzedane wymienione w niej części. Ponadto data zakupu części, czyli 11.07.2008 r., odległa o prawie dwa miesiące od daty sprowadzenia Quadów (21.05.2008 r.) świadczyć może raczej o tym, iż ewentualne uszkodzenie pojazdów nastąpiło w wyniku ich użytkowania po wprowadzeniu na polski obszar celny. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że nie było podstaw do uwzględniania jakichkolwiek uszkodzeń pojazdów przy określaniu ich wartości celnej, szczególnie z uwagi na to, iż faktury załączone do zgłoszenia i celnego potwierdzają sprzedaż nowych egzemplarzy, tym niemniej biorąc pod uwagę zakaz reformationis in peius – Dyrektor uznał decyzję organu I instancji za prawidłową. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 180, art. 187, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, a to zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej, zasady trwałości decyzji podatkowych, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej jego oceny, organ odwoławczy po szczegółowym odniesieniu się do każdego z ww. zarzutów uznał je za nie zasadne. Stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył [...] M. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...].05.2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że wydana została z naruszeniem: I. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez Organ II instancji i ograniczenie się do polemiki z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, czym pozbawiono go prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...).05.2011 r., - art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz pomijanie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w kontekście oceny całokształtu materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, iż zaimportowane pojazdy typu QUAD marki C. były pojazdami nieuszkodzonymi, w pełni sprawnymi, - art. 121, art. 122 oraz art 124 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasad ogólnych poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania Strony do organów Państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania w szczególności wskutek braku rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w sprawie, II. Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29 ust. w zw. z art. 181 a Rozporządzenia wprowadzającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem polegającym na wadliwym uznaniu, iż dla uzasadnienia zakwestionowania wartości transakcyjnej pojazdów wystarczy sama wątpliwość Organu celnego, uzasadniona różnicą między wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym a wartością towarów podobnych ale o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wartością celną towarów importowanych jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona a odstąpienie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacji wyjątkowej, gdy wartość podana z zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych o tożsamym stanie technicznym. - art. 30 ust. 2 lit. a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowanie polegające na zaniechaniu ustalenia wartości transakcyjnej importowanych pojazdów w oparciu o wartość towarów identycznych lub podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, - art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji zastosowanie polegające na ustaleniu wartości celnej importowanych pojazdów w oparciu o średnia wartość pojazdów używanych na polskim obszarze celnym. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie wdał się w polemikę z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Skarżący wskazał, że organ jedynie w oparciu o fotografie pojazdów wykonane podczas procedury weryfikacyjnej stwierdził, iż były one nowe, nieużywane i nieuszkodzone. Organ celny nie zauważył podczas analizy fotografii, iż były one zdekompletowane, m.in. bez akumulatorów oraz wyciągarek i nawigacji satelitarnej GPS które są w standardzie na wyposażeniu Quadów tej marki. Wskazał, że pojazdy te w chwili zakupu były pojazdami używanymi, z relatywnie niewielkimi uszkodzeniami zewnętrznymi oraz uszkodzeniami mechanicznymi silnika, które powodowały, iż były niejezdne. O fakcie, iż były to pojazdy używane zamieszczona była informacja na zgłoszeniu celnym SAD. Podkreślił, że okoliczność weryfikacji pozycji nr 31 zgłoszenia, informującej, iż pojazdy są używane nie została wzięta pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy a wręcz pominięta. Stan pojazdów był zatem znany Organowi celnemu w dniu przyjęcia zgłoszenia i nie budził wątpliwości w czasie naocznych oględzin jak również podjętej próby uruchomienia pojazdów przez A. S. Nie zostały mu również przedstawione jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności informacji dot. ceny zakupionego pojazdu jak też zadeklarowanego stanu technicznego. Podniósł, że gdyby uzyskał takie informacje, mógłby - w czasie kiedy jeszcze fizycznie posiadał pojazdy, poszukiwać dowodów chociażby w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, która byłaby przesądzająca co do okoliczności stanu technicznego pojazdów a w konsekwencji doprowadziłaby do rozwiania okoliczności spornej. Wskazał, iż po upływie tak długiego czasu nie ma fizycznej możliwości dokonania oceny przez biegłego rzeczoznawcę stanu technicznego pojazdów na dzień zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne są działania, których Organ podatkowy dopuścił się w niniejszej sprawie polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się do przesłanek skutkujących przyznaniem przymiotu wiarygodności poszczególnym dowodom jak też jego odmówienia pozostałym, w szczególności gdy treść merytoryczna poszczególnych dowodów powoduje wzajemne wykluczanie się twierdzeń co do okoliczności na jakie dowody te zostały przeprowadzone. Skarżący stwierdził także, iż organy błędnie ustaliły wartość celną przedmiotowych pojazdów. Nie wzięły pod uwagę faktu, iż po zakupie od producenta uszkodzeniu uległy wskutek zalania wodą zespoły napędowe przedmiotowych pojazdów. Błędnie przyjęły, iż przedmiotowe pojazdy były nowe, a nie, że były używane i uszkodzone. Zdaniem skarżącego kwoty przyjmowane przez Organ celny nie są reprezentatywne dla rynku amerykańskiego, jednakże pozwalają na dostrzeżenie olbrzymiej dysproporcji pomiędzy kwotą jaką ustalił Organ na podstawie wartości dla rynku krajowego a nawet najwyższą z wartości pojazdu typu Quad wprowadzonego na polski obszar z rynku amerykańskiego, na którą Organ powołuje się w decyzji tj. 8.159,00 USD. Stwierdził, iż organ błędnie zastosował metodę ostatniej szansy powołał się przy tym na orzeczenie NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 388/11, ponieważ ustalił wartość kwoty bazowej w oparciu system wyceny wartości pojazdów Eurotaxlass's (baza danych 5/08) jednakże w oparciu o wartość na obszarze wewnętrznym Polski co powoduje, iż przyjęta jako kwota bazowa wartość 54.000,00 zł przewyższa prawie czterokrotnie kwotę bazową przy uwzględnieniu najwyższej niekwestionowanej kwoty importu na którą powołuje się w decyzji Organ, tj. 8.159,00 USD . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy celne miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanych pojazdów zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i ustalenia wartości celnej towarów metodą "ostatniej szansy". Zgodnie z art. 29 ust.1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 ustawy. W pewnych jednak przypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Podstawą prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej jest art.181 a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października I993r.) tzw. Rozporządzenie Wykonawcze. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organom celnym przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Realizacji tego uprawnienia służy możliwość wynikająca z art.78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Wskazać należy, że wiarygodność rachunku (faktury) obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. W niniejszej sprawie wątpliwości organów celnych wzbudziła wartość importowanych pojazdów zadeklarowana w zgłoszeniu celnym w kwocie 4.200 USD za każdy Quad. Za podstawę do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej importowanych pojazdów organy wskazały porównanie zadeklarowanej wartości importowanych towarów z ofertami sprzedaży pojazdów (Ouadów) tego typu i marki na amerykańskich stronach internetowych www.cqi.ebay.com, www.classifieds.advconnection.com. Przedział cenowy takich pojazdów wynosił 7.500,00 USD - 8.000,00 USD. Cena podana przez skarżącego była więc rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż dokonane przez skarżącego zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne a zatem towar został zwolniony w celu objęcia wnioskowaną procedurą celną. W myśl art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą importer wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Organ celny przyjmując zgłoszenie celne weryfikuje przede wszystkim, czy spełnia ono wymogi formalne do przyjęcia. Kontroluje dokumenty załączone do zgłoszenia celnego i może zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów (art. 68 i nast. WKC oraz art. 178 ust. 3 i 4 RWKC). Organ celny może również dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towaru i prawo do takiej weryfikacji nie jest ograniczone wyłącznie do sytuacji, w której doszło do ujawnienia nowych dowodów czy okoliczności. Takie uprawnienie daje organowi przepis art.78 WKC, zgodnie z którym po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy organy celne zasadnie uznały, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do tego czy wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu nie została zaniżona. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że jest ona rażąco niska. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewskazanie przez skarżącego w toku postępowania przyczyn, które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych. Należy podkreślić, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, odnosząc je do właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Porównanie cen sprzedaży pojazdów (Ouadów) tego typu i marki na amerykańskich stronach internetowych z wartością pojazdów zadeklarowaną przez skarżącego, w zestawieniu z ich stanem technicznym i treścią dokumentów w tym zakresie w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej wartości pojazdu i w świetle art. 181a ust. 1 RWKC stanowiło podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonych do zgłoszenia celnego faktur była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Ceny importowanych pojazdów, ustalone w trakcie postępowania celnego, przy pomocy metody zastępczej zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC. w znaczącym stopniu odbiegały od cen zadeklarowanych przez Stronę, co również stało się potwierdzeniem jego zasadności. W przypadku, gdy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b). c) i d) ustępu 2. aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem (art. 30 ust. 1 WKC). Zatem wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest min. wartość transakcyjna identycznych towarów lub podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i b). Jednakże w przedmiotowej sprawie nie można zastosować wskazanych metod, gdyż – jak słusznie podkreślił to organ celny - niemożliwym jest znalezienie pojazdów (Quadów) o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, ponieważ pojazdy te, tak jak samochody podobnie użytkowane, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych - art. 30 ust. 2 lit. c) WKC. może znaleźć w zasadzie, zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna – co nie miało miejsca w sprawie. Należy również wskazać na niemożność ustalenia wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., wspomnianego art. VII i postanowień niniejszego rozdziału (3 rozdziału WKC). Zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zawartymi w Studium 1.1., postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych, w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających celny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu ustalania wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczny katalog, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. W przedmiotowej sprawie organ posłużył się komputerowym systemem wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass's (baza danych 5/08), określając średnią wartość rynkową pojazdu czterokołowego typu Quad marki C. na kwotę 54.000,00 PLN. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. na zakup części do quadów C. (poz. 1 oraz poz. 2 SAD) wartość tę pomniejszono o koszt części zamiennych - 7,56%, marżę handlową w wysokości 10% a także daniny cywilnoprawne tj. cło i VAT. Biorąc pod uwagę, iż w zgłoszeniu celnym została określona kwota wynikająca z długu celnego w wysokości 3.420,00 PLN niezaksięgowaną kwotę należności celnych stanowi różnica pomiędzy kwotą należną a uiszczoną 11.058,00 - 3.420,00 = 7.638,00 PLN określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] jako prawnie należna, w związku z czym na podstawie art. 220 ust. 1 WKC Naczelnik orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu. Należy również wskazać, że w sytuacji, gdy stwierdzono, iż wartość celna towaru oraz należności celne zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym staje się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Z tego względu organ prawidłowo skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu należy się też odnieść do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 388/11 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na który powołał się w skardze skarżący. Należy wyjaśnić, iż NSA w swoim wyroku stwierdził, iż ,,Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej". W niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja o której mowa w zdaniu drugim, organy ustaliły, że podana przez skarżącego cena przedmiotowych Quadów była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera (tj. amerykańskim), o czym była mowa powyżej (str. 12 niniejszego uzasadnienia). Zadeklarowanej przez skarżącego ceny pojazdów nie potwierdza przelew z dnia 15.11.2007 r. na kwotę150.000,00 USD na rzecz kontrahenta amerykańskiego. Z powyższego dokumentu nie wynika za jakie konkretne towary skarżący dokonywał płatności. Dokumenty nadesłane przez skarżącego po wezwaniu organu potwierdziły jedynie, że z kwoty 150.000,00 USD wykorzystano tylko kwotę 124.750,00 USD na zakup towarów objętych zgłoszeniami celnymi w okresie od lutego do lipca 2008 r. Pismem z dnia 11.04.2011 r. skarżący nadesłał "Oświadczenie", iż otrzymał zwrot kwoty 25.250 USD od firmy [...] z USA, nie przedstawiając dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zakończenie transakcji kupna-sprzedaży, nie udowodniono też, że pozostała różnica w kwocie 25.250,00 USD została zwrócona przez sprzedawcę amerykańskiego. W związku z powyższym nie można uznać powyższych dokumentów za potwierdzające dokonanie płatności za sprowadzone pojazdy typu Ouad w deklarowanej wysokości. Na marginesie należy zauważyć, iż organy celne na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały ceny za jaką zakupił skarżący przedmiotowe pojazdy, organy zakwestionowały jedynie wartość celną przedmiotowych pojazdów. Kolejną kwestią podnoszoną przez skarżącego jest stan przedmiotowych pojazdów, który miał wpływ na określenie wartości celnej. Skarżący twierdzi, iż w momencie ich zakupu pojazdy te był używane i uszkodzone. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w zebranym przez organy materiale dowodowym. Jak wynika z przedstawiony przez skarżącego faktur sprzedaży przedmiotowych pojazdów były to pojazdy nowe (NEW). Do faktur exporter załączył również certyfikaty pochodzenia wystawione przez producenta [...] w dniu 27.02.2008 r., na których potwierdzono sprzedaż wskazanych egzemplarzy - fabrycznie nowych, dealerowi - firmie [...] Inc. Natomiast dealer poświadczył na tych dokumentach uiszczenie w dniu 15.04.2008r. taksy podatkowej z tytułu dalszej odsprzedaży pojazdów. Fakt ten także potwierdza adnotacja funkcjonariusza celnego na odwrocie zgłoszenia celnego z dnia 21 maja 2008 r. po przeprowadzeniu rewizji celnej, gdzie stwierdzono ,,Dnia 2008.05.21 w obecności zgłaszającego przeprowadzono oględziny pojazdów. Stwierdzono trzy pojazdy czterokołowe typu Quad marki CAN-AM o nr VIN [...],[...],[...]. Pojazdy bez uszkodzeń wypadkowych. Stwierdzono także trzy skutery wodne marki SEA-DOO. Skutery i Quady sfotografowano". Dokumentacja fotograficzna dołączona do akt administracyjnych potwierdza, że przedmiotowe Quady były nowe i nieużywane. Podkreślić przy tym, że z zapisu funkcjonariusza celnego znajdującego się na zgłoszeniu celnym wynika, że przeprowadzono częściowa kontrole zgłoszenia celne w postaci pol 2,8,14,22,37. Pola 31 wbrew zarzutom skargi nie kontrolowano. Natomiast fakt, że po trzech miesiącach (lipiec 2008 r.) od daty zakupu skarżący zakupił części zamienne do przedmiotowych pojazdów może świadczyć, iż do uszkodzeń przedmiotowych pojazdów doszło już po ich zakupie na terenie Polski. Należy zauważyć, że skarżący dopiero w skardze zaczął podnosić, ze pojazdy zostały zalane i nie jeździły. Wcześniej nie zgłaszał takich twierdzeń ani żadnych dowodów na tę okoliczność. Zakupione części, które organ I instancji przyjął (wg) oświadczenia skarżącego jako użyte do naprawy pojazdów są to części takie jak np. zderzak, owiewka czy inne, które raczej nie dowodzą uszkodzeń silnika. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, iż organy celne działały zgodnie z przepisami prawa, dołożyły starań do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa, zatem nie naruszył art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ uzasadnił wydaną decyzję, wykazał słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jednocześnie informował podatnika w toku prowadzonego postępowania o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, gwarantując tym samym możliwość wniesienia własnych wniosków i dowodów do sprawy. Organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wyjaśnić, że organ odwoławczy uwzględnia stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, jak j zmiany stanu faktycznego, jeśli zaszły one pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają dla sprawy znaczenie prawne. Natomiast w niniejszej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Nie stwierdzono również aby organ I instancji pominął jakiekolwiek okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. To, że ustalenia organu poczynione w oparciu o zebrany materiał dowodowy są odmienne od oczekiwań skarżącego nie dowodzi tego, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i wydana z naruszeniem wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa. W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.