V SA/Wa 1581/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska - Szary, Asesor WSA - Joanna Gierak - Podsiadły, Protokolant - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej; oddala skargę. Przedmiotem skargi z [...] maja 2008 r. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2008 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2005 r. nr [...] o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] maja 2002 r. SAD nr [...] za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych towarów i kwoty zobowiązania podatkowego. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: [...] maja 2002 r. W. W. Sp. z o.o. w W. (obecnie W. Sp. z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na [...] obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] towar w postaci [...]. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez [...] – firmę W. W. Sp. z o.o. z A. oraz deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie powyższego zgłoszenia celnego mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru oraz określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy [...] przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału [...] w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych [...] oraz kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej ([...]) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzonych [...] została zawyżona. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne zawarte przez [...] spółkę z kontrahentem [...] W. W. z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w Umowach notę kredytową nr [...] z [...] czerwca 2002 r. na kwotę [...] PLN, stanowiącą "[...]". Organ wskazał, iż ww. nota kredytowa została rozliczona proporcjonalnie do wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych dokonanych w [...] kwartale 2002 r. W odwołaniu z [...] kwietnia 2005 r. (data nadania pisma) Sp. W. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe wobec [...] za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku [...], oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez Sp. dodatek miał wpływ na wartość celną [...]. Ponadto zarzuciła, w zakresie podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy ten organ nie był właściwy do określania podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1, art. 262, art. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; zwanej dalej: Kodeks celny), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Sp. z o.o., dokonując zgłoszenia [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na [...] obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nie ujawnienie premii finansowych przyznanych tej Sp. przez jej kontrahenta [...]. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem [...] łączyły [...] postanowienia Umów dystrybucyjnych zawartych w roku [...] i [...]. Zgodnie z zawartymi w tych Umowach regulacjami, Sp. W. W. z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta [...] – z prawem wyłączności – do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tych Umowach określonych produktów na terytorium [...]. Na podstawie postanowień przedmiotowych Umów [...] mógł udzielić [...], dodatku pieniężnego zwanego "[...]". Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku III do ww. Umów dystrybucyjnych, [...] został ustalony na przewidziane w nim [...]. Podał także, iż kwota [...] była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku III do ww. Umów, sprzedanych przez stronę na terytorium [...]. W załączniku III określono, wyrażone w procentach, zakresy wartości [...], odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży [...] w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umów wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umów [...] dni przez końcem [...] kwartału. Dyrektor Izby wskazał, iż realizując postanowienia umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r. i aneksu do tej umowy z [...] stycznia 2002 r., [...] czerwca 2002 r. Sp. W. W. udzieliła kontrahentowi A [...] na kwotę [...] PLN, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w [...] kwartale 2002 r. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Sp. jakoby [...] był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że [...] został ustanowiony w Umowach dystrybucyjnych, które zostały zawarte w związku z planowanym zakupem określonych [...]. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych [...] stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotowymi umowami. Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowach dystrybucyjnych [...] był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie [...] uwarunkowano w Umowach dystrybucyjnych osiągnięciem przez Sp. określonego poziomu sprzedaży na rynku [...]. Udzielana premia [...] w formie [...] była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości [...] była więc ustalonym przez strony umów technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez [...] Sp. [...] ustalonych [...]. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., orzekając o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powinien zwrócić Skarżącej kwotę nadpłaconych należności celnych, wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 246 § 3 Kodeksu celnego należności celne nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, jeżeli okoliczności które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowana kwoty niewynikającej z obowiązujących przepisów, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Zdaniem organu brak przedłożenia do zgłoszeń celnych Umowy dystrybucyjnej w kontekście całokształtu okoliczności, uzasadnia przypisanie Skarżącej świadomego działania, mającego na celu ustalenie wartości celnej w nieprawidłowej wysokości. Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż z dniem [...] września 2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (art. 11 ust. 2 ustawy) umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. W dniu [...] maja 2008 r. W. Sp. z o.o. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2005 r. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wartości celnej lub stwierdzenie nieważności w części dotyczącej wartości celnej oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej wartości celnej z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonej części decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem poniższych przepisów: 1. naruszenie art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania. Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Sp. podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej [...] bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu [...] w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła skarżąca – [...], w formie not kredytowych. Sp. nie wiedziała czy w ogóle [...] będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego [...] w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż [...] nie był związany z wartością celną [...] towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Sp. na rynku [...]. Dlatego też Sp. nie mogła w żaden sposób powiązać [...] z fakturami [...]. Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Sp. z tytułu zakupu [...], gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów [...] na rzecz osób trzecich, tj. przekazania [...] uwarunkowanego osiągnięciem przez Sp. określonego poziomu sprzedaży na rynku [...]. Z przedstawionych powodów przyznanie [...] nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. [...] nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę [...] należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze. Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa Dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Sp. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Sp. przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. [...] nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Sp. zapłaconej, a zatem stanowiła wartość [...] rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Sp. zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Sp. było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Sp. spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego. Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim Sp. zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji [...] występujących w relacjach pomiędzy Sp. a jej [...] kontrahentem. Skarżąca wskazała, że przy założeniu dopuszczalności dokonania alokacji [...] – z czym się nie zgodziła – szerszy zakres powinno mieć postępowanie wyjaśniające. Skarżąca wyraziła również pogląd, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny po stwierdzeniu w sprawie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, powinien uchylić obie decyzje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki była tylko część zaskarżonej decyzji dotycząca wartości celnej importowanego towaru, a zatem w znaczeniu materialnoprawnym tylko sprawa celna, to w niniejszym uzasadnieniu Sąd odniesie się tylko do zarzutów skarżącej i rozstrzygnięcia organu w części dotyczącej wartości celnej sprowadzonego towaru. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej wartości celnej towaru jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 28 maja 2002 r. znajdują przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 nr 75, poz. 802 ze zm.). Podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na [...] obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Następnie Sąd zauważa, iż Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05). Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez [...], tj. W. W. [...] z siedzibą w W. i załączonych do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u [...] przez funkcjonariuszy [...] – a dotyczącej okresu od [...] 2001 r. do [...] a 2003 r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej [...] zakupionych od ww. [...] firmy – ujawnione zostały Umowy dystrybucyjne zawarte z ww. podmiotem [...], w których w pkt 4.4 (postanowienia umów są jednakowobrzmiące) strony przewidziały możliwość udzielania Sp. [...] dodatku [...], nazwanego [...]. W zał. do ww. Umów wymieniono [...], na które [...] ten miał być udzielony; co [...] regulowano procentową wysokość tego [...] w zależności od zrealizowanej sprzedaży [...] na terytorium [...]. Kontrola ujawniła także [...] wystawione na podstawie wymienionych kontraktów, tj. z tytułu [...], w tym notę kredytową nr [...] z [...] czerwca 2002 r. wystawioną za [...] kwartał 2002 r. i opiewającą na kwotę [...] PLN, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami [...]. Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy [...], który [...] otrzymywał od [...] kontrahenta na podstawie zawartych przez te podmioty kontraktów, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych [...], tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez [...] cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez [...] obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem [...] był udzielany z odrębnego od zakupu [...] tytułu prawnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miały postanowienia ujawnionych Umów. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przedmiotowe Umowy dystrybucyjne zostały zawarte między skarżącą Sp. ([...]), a firmą [...] i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowy te zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianych dokumentach określono prawa i obowiązki skarżącej, jako kupca i [...], dystrybutora środków [...] oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w [...] Umów o następującej treści: "Zważywszy, że Sp. i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść [...] wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tych kontraktów. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowy te zostały zawarte przede wszystkim w związku z planowanym zakupem [...] i nabycie tych [...] przez [...] stanowiło przyczynę zawarcia tych Umów, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do P. [...]. Następnie należy wskazać, iż w pkt 3.4 każdej z Umów strony postanowiły, iż Sp. [...] zapewni [...] (Sp. [...]) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 każdej z Umów postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty [...] w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje [...]. W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt 4.4 uregulowano zaś kwestię [...]. Zgodnie z pkt 4.4 każdej z Umów Sp. mogła udzielić [...]. Strony ustaliły, że kwota takiego [...] zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach [...] danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez [...] i zależeć będzie od wyników sprzedaży [...] takich Produktów na Terytorium. Zarówno sam zapis dotyczący [...], jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowach świadczy o tym, że przewidziany [...] nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do P. [...], a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy [...], jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiane Umowy nie regulowały). Natomiast [...], jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do [...] Produkty wymienione w zał. I do Umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych [...], co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umów. Z przywołanych postanowień pkt 4.4 każdej z Umów wynika także, że wysokość udzielanego [...] uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium [...]. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość [...] była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Sp. na [...] rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że [...] nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną [...] towarów. Bowiem przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowach [...], sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną [...] do P. [...], zakupionych uprzednio w firmie [...] i był udzielany z odrębnego od zakupu [...] tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w ujawnionym dokumencie, stanowiącym, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania [...]. Nazwanie zaś w Umowach dodatku pieniężnego – [...], jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości [...], będącego dodatkiem pieniężnym. Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w ww. Umowach [...] stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu [...]. Zatem zakup towaru i jego [...] do P. skutkował uzyskaniem przez skarżącą Sp. upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za [...] produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany [...] powodował redukcje płatności, które strona [...] winna była uiścić [...] za [...] towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego [...] z [...] czerwca 2002 r. dotycząca [...] kwartału 2002 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. do Umowy [...] zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te [...] nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż [...] udzielany przez firmę [...] miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych [...] wymienionych w zał. I i zakupionych uprzednio od tej firmy [...], wśród których znajdują się również [...] objęte przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowach przewidziano jedynie możliwość przyznania [...], a w związku z tym Sp. [...] nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący [...] nie zwalniał bowiem [...] od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowy Dystrybucyjne niewątpliwie były takim dokumentem, albowiem regulowały transakcje kupna – sprzedaży sprowadzanych do P. [...], a tym samym postanowienia w nich zawarte mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały –na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to czy [...] miał być udzielony czy też nie Umowy te winny być załączone do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem [...] o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych [...] wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki. Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta ([...]) wartości celnej dokonana przez organy celne oraz zgodna z postanowieniami ujawnionych Umów. Wysokość dodatku pieniężnego, choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umów, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tych Umów. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na [...] obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 186/05). W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Sp. wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż [...] został w sposób nieprawidłowy rozliczony. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej [...] kwartału 2002r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tymże okresie, co wynika z decyzji organów obu instancji. [...] z [...] czerwca 2002 r. została bowiem rozliczona proporcjonalnie do wartości celnej towarów ([...], za które przysługiwał [...] ) objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych dokonanych w [...] kwartale 2002 r. W niniejszej sprawie, z tytułu noty kredytowej z [...] czerwca 2002 r. dokonano obniżenia wartości celnej o kwotę [...] zł. W tym miejscu należy też podnieść, że na etapie postępowania administracyjnego Sp. nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej. W aktach sprawy znajduje się pismo wyjaśniające ([...]), w którym W. Sp. z o.o. stwierdziła, że źródło nabycia [...]nie ma znaczenia dla ustalenia jego wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W., w odpowiedzi na skargę wskazał dodatkowo, że w trakcie kontroli zwrócono się do strony o przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta [...] do faktur [...] i do zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu, w odpowiedzi na co strona stwierdziła m.in., że podobne przyporządkowanie jest wykluczone i niemożliwe do wykonania. W związku z powyższym organy celne dopasowały [...] do zgłoszeń celnych dokonanych w [...] kwartale w oparciu o podane na notach informacje, jakich okresów dotyczą oraz o informacje zawarte w umowach dystrybucyjnych, na jakie [...] zostały wystawione noty motywacyjne. W tej sytuacji nie ma podstaw do zakwestionowania działania organów celnych, które wydały decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznały, że [...] stanowił element ceny i wpływał na kwotę wartości celnej. Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż [...] był udzielany z innego od zakupu [...] tytułu prawnego za nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie [...] otrzymywany przez [...] nie należał do takich kosztów, natomiast – jak wykazano – miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprowadzane do [...] towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionych Umów oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargę jako niezasadną.