V SA/Wa 1649/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. P. kwotę 757 zł (słownie siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Skarżąca, B. P., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... maja 2012 r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... grudnia 2009 r. nr ... orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. P., członka zarządu D. Sp. z o.o. w S. za zaległość podatkową spółki wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. D. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/B – informacje o podatku akcyzowym od wina, napojów fermentowanych i produktów pośrednich za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. Spółka nie uregulowała w całości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z powyższych deklaracji, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z ... marca 2005 r. Sąd Rejonowy dla [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. W dniu ... maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zgłosił wierzytelność w kwocie ... zł do masy upadłości Spółki. Wierzytelność została zatwierdzona ze wskazaniem przez Sąd drugiej kategorii w jakiej podlega zaspokojeniu. Postanowieniem z ... grudnia 2006 r. Sąd Rejonowy dla [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego W dniu ... marca 2007 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Pismem z dnia ... sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Wniósł o wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z ... października 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. P. jako członka zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z ... grudnia 2009 r., na podstawie art. 207, art. 107, art. 108, art. 109, art. 17a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.), organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych oraz należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna oraz ustalono, że zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki. Stwierdził również, że strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z... maja 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 16 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. Wskazano, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań finansowych z tytułu podatku akcyzowego już za okres lipiec 2004 r. i stan ten utrzymywał się przez dziesięć kolejnych miesięcy, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero w dniu 20 stycznia 2005 r. Na podstawie dokumentów sporządzonych przez Spółkę, tj. między innymi bilansu według stanu na dzień ...12.2004 r., rachunku zysków i strat, Sąd w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki ustalił, że jest ona dłużnikiem niewypłacalnym, nie wykonuje wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Suma zobowiązań na dzień ....12.2004 r. to kwota ... zł oraz przewyższa ona aktywa Spółki. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, złożenie wniosku dopiero w dniu 20.01.2005 r. nie może być uwzględnione jako przesłanka zwalniająca podatnika z odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie można też przyjąć, że zarząd uzyskał informację o stanie majątkowym Spółki dopiero na podstawie analizy bilansu według stanu na dzień ....12.2004 r. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokajania długów. Decyzję Dyrektora Izby Celnej z ... maja 2012 r. B. P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako wydanej bez podstawy prawnej polegającej na ustaleniu odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki na nieistniejącym przepisie prawa, tj. art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej powołanym wprost w podstawie prawnej decyzji. W przypadku niewuzględnienia powyższego wniosku wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 118 § w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 211, art. 212 oraz art. 108, art. 107, art. 109, art. 116 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe Spólki, które nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe; - przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, co znalazło wyraz w nierozstrzygnięciu wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z ... listopada 2009 r., przez co skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu i co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy; - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za okresy za które Spółka nie zapłaciła w całości lub w części, nie złożyła deklaracji albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Rozwijając zarzuty skargi skarżąca wyjaśniła, iż Spółka w terminie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wskazała, iż pierwsze zaległości w spłacie zobowiązań powstały dopiero w lipcu 2004 r. W jej ocenie istniały wówczas okoliczności do uznania tych zaległości za przejściowe. Podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej nie dokonał analizy poszczególnych zobowiązań Spółki, a z takiej analizy wynika, że w kwocie zobowiązań główne dwie pozycje zajmują: Izba Celna – ... zł (kwota główna) plus ... zł (odsetki) oraz B. P. (tj. udziałowiec i członek zarządu) – ...zł (pożyczka udzielona Spółce) plus ... zł (odsetki). Pozostałe zobowiązania to niewielkie kwoty wynikające z bieżącej działalności. Natomiast aktywa wynikające z bilansu to ... zł, w tym aktywa obrotowe – ... zł. Reasumując, skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem brak jest podstaw do wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym, naruszenie prawa przez organ II instancji miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za bezskuteczny uznać należy zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej poprzez powołanie w podstawie prawnej art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu prawa, który na dzień wydania obu decyzji w ogóle nie istniał. Organ odwoławczy zasadnie wywiódł w odpowiedzi na skargę, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zawiera powołanie podstawy prawnej. Powyższe przepisy zostały powołane zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniu. Omyłkowe wskazanie w decyzji organu II instancji w podstawie rozstrzygnięcia art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej nie czyni tej decyzji wadliwą, gdyż z treści uzasadnienia jasno wynika jakie przepisy miały w sprawie zastosowanie. Podniesiona omyłka nie prowadzi zatem do sytuacji w której decyzja jest niejasna, co mogłoby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Organ, odnosząc się do powyższego zarzutu w odpowiedzi na skargę, zasadnie powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/07, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji zawarte w treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Wystarczy zatem wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2004 r. do listopada upływał z dniem ... grudnia 2009 r., a za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W sprawie decyzja konstytutywna o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w dniu ... grudnia 2009 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Niezasadnie wywodzi ponadto skarżąca, wskazując na zarzut błędnej oceny przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, iż poprzez uznanie braku podstaw do udzielenia żądanej ulgi w spłacie zobowiązań, Naczelnik Urzędu Celnego przyznał tym samym, że stan majątku Spółki jest wystarczający do spłaty zobowiązań. Przewidziana w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania wskazanej wyżej decyzji, możliwość rozłożenia na raty, czy odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości podatkowych odbywa się w ramach uznania administracyjnego. Zastosowanie tych ulg może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustalając przesłanki zastosowania tych ulg ustawodawca posłużył się zwrotami niedookreślonymi, co w piśmiennictwie uznaje się za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 349.). Ze względu na uznaniowość decyzji w postępowaniu dotyczącym ulg oraz niedookreśloność przesłanek ich udzielenia, a także biorąc pod uwagę cel udzielania tych ulg, przywiązywanie istotnej wagi do oceny sytuacji finansowej Spółki tam zawartej w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego lub wszczęcia postępowania egzekucyjnego za listopad i grudzień 2004 r. należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji Spółki dla podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do października 2004 r. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stosownie zaś do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z deklaracji podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości prowadzonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do zasad przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy także wynikająca z art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz art. 146 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko upadłemu. W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna przed wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do organu egzekucyjnego, następuje w trybie postępowania upadłościowego - art. 146 ust. 2 prawa upadłościowego. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaległości za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2004 r., co do których orzeczono odpowiedzialność skarżącej, były przedmiotem egzekucji uniwersalnej prowadzonej w ramach postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zatem, w ocenie Sądu, postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie i nie było wymogu uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań nim objętych. Sąd pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej nie może uwolnić od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki wymienionej w tym przepisie nieskuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na powyższą ocenę nie wpływa także podniesiona przez skarżącą okoliczność, iż art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, który obligował sąd upadłościowy do zwrotu nieopłaconego wniosku Spółki z 31 grudnia 2004 r. o ogłoszenie upadłości, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt P 11/10 w zakresie odnoszącym się do dłużników będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, uznany został za niezgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, stwarzając przesłankę braku winy członka zarządu spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, winien być rozumiany w ten sposób, iż każdy rodzaj winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyklucza jego zwolnienie z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skarżąca zasadnie natomiast podnosi w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, Dyrektor Izby Celnej doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Za uprawniony więc należy uznać pogląd, iż organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). Należy również zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. W przypadku przesłanki egzoneracyjnej, na którą powołuje się skarżąca, istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zauważyć w niniejszej sprawie należy, iż złożony przez skarżącą w dniu ... stycznia 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a Spółka, zgodnie z ustaleniami Sądu Rejonowego dla [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych zawartymi w uzasadnieniu postanowienia z ... marca 2005 r. sygn. akt XVII ... (k. ... akt adm.) dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Stwierdzić nadto trzeba, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy przychylić się zatem do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W niniejszej sprawie potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed ... stycznia 2005. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. Istotne wydają się być zatem ustalenia w przedmiocie wpływu na sytuację finansową Spółki podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z kradzieżą znaków akcyzy, analiza dokumentów dotyczących bieżącego obciążenia i zobowiązań finansowych przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r., jak również analiza dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki (sygn. akt ... oraz ...). Należy podkreślić, iż skarżąca jako były członek zarządu znalazła się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej (postanowienie o wykreśleniu z KRS wydano w dniu ... marca 2007 r., a postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto stosownym postanowieniem doręczonym skarżącej w dniu ... października 2009 r.). Oznacza to, że jej dostęp do dokumentów Spółki - pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania, zawartych w aktach sprawy upadłościowej (wniosek o upadłość, dokumenty księgowe, oraz te wszystkie pozostałe, o których mowa w art. 23 Prawa upadłościowego i naprawczego) został ograniczony do informacji skonkretyzowanej. Potwierdzeniem powyższego są wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z ... listopada 2009 r. W rozpoznawanej sprawie organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki aby uzyskać pełen obraz sytuacji, opierając się jedynie na analizie treści uzasadnienia postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki, które nie zawierało, z uwagi na odrębny charakter postępowania upadłościowego, wszystkich niezbędnych danych dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odniesienie się tylko do chwili, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli – nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącej. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu zestawienia tych wartości nie dokonał bowiem szczegółowej analizy poszczególnych zobowiązań Spółki, a z analizy takiej, według twierdzeń skarżącej, wynikałoby, że w kwocie zobowiązań główne dwie pozycje zajmują: Izba Celna – ... zł (kwota główna) plus ... zł (odsetki) oraz B. P. (tj. udziałowiec i członek zarządu) – ... zł (pożyczka udzielona Spółce) plus ... zł (odsetki). Pozostałe zobowiązania to niewielkie kwoty wynikające z bieżącej działalności. Natomiast aktywa wynikające z bilansu to ... zł, w tym aktywa obrotowe – ... zł. Z uwagi na to, że skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego twierdziła, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wcześniej niż to uczyniono oraz, że uczyniła to we właściwym czasie, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki na dzień zgłoszenie wniosku o upadłość. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprzed zgłoszenie wniosku o upadłość oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie zgodności z prawem Sąd uznał ponadto, że w toku rozpoznania sprawy organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Należy wyjaśnić, iż art. 107 Ordynacji podatkowej określa zakres odpowiedzialności osoby za zobowiązania podatkowe. W myśl art. 107 § 1 w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W § 2 tego artykułu określono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej (in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). Odpowiedzialność in solidum , to sytuacja, w której dłużnicy z różnych tytułów prawnych zobowiązani są spełnić na rzecz tego samego wierzyciela identyczne świadczenia z takim skutkiem, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność ta polega więc na tym, że jedna i ta sama osoba ma wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych (vide Komentarz do kodeksu cywilnego, Zobowiązania, A. Rzetecka – Gil, LEX 2011). Odpowiedzialność subsydiarna to odpowiedzialność mająca charakter pomocniczy, zastępczy. Subsydialność odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z regulacji zawartych w art. 116 § 1 oraz 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego pierwszego przepisu jedną z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Zgodnie zaś z treścią art. 108 § 4 tej ustawy egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sytuacji zatem, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, winien ustalić zakres odpowiedzialności skarżącej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z uwzględnieniem art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.