V SA/Wa 1664/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Urszula Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w D. przy udziale Gminy Miasta D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kwoty refundacji na rzecz budżetu państwa 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w D. kwotę 2995, 00 zł. (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w D. jest decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2006 r. o nr [...]. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z [...] marca 2006 r. wydaną w przedmiocie zwrotu środków przyznanych dotacją z budżetu państwa na refundację kosztów inwestycji infrastrukturalnych, w następującym stanie faktycznym. 4 lipca 1988 r. pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową w D. a Urzędem Miasta w D. została zawarta umowa o zastępstwo inwestorskie na przygotowanie i realizację inwestycji (budowa szkoły). Spółdzielnia, stosownie do par. 2 ust 1 w zw. z par. 1 ust 2 pkt 3 rozp. Min. Fin. z 19 kwietnia 1996 w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 231) sporządziła zestawienie wydatków ze środków własnych wg wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia, na kwotę 19.807 i wystąpiła za pośrednictwem Zarządu Miasta D. do Wojewody [...] o zwrot wydatkowanych środków własnych na inwestycję infrastrukturalną pn. "Szkoła Podstawowa - oś. M.", zgodnie z wydatkowaną na ten cel kwotą ze środków własnych, udokumentowaną fakturami. Środki wydatkowane przez Urząd Miasta w D. oraz środki własne Spółdzielni Mieszkaniowej w D., zgodnie przepisami art. 36 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) - dalej: ustawa z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające (...), zostały zrefundowane przez Skarb Państwa w latach 1996-2000. W okresie od 10 kwietnia do 6 czerwca 2001 r. w Urzędzie Gminy D. i Spółdzielni Mieszkaniowej w D. została przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] kontrola skarbowa w zakresie badania prawidłowości refundowania środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa w związku z realizacją budowy szkoły podstawowej w osiedlu M. "nadebrała" środki budżetowe w kwocie 69.572,92 zł. Kwotę tę ustalono jako różnicę między faktyczną wartością przedmiotowej inwestycji a kwotą otrzymanych przez Spółdzielnię środków budżetowych. W kwocie "nadebranych" środków budżetowych mieści się kwota 19.808 zł. "nadebrana" bezpośrednio przez Spółdzielnię na podstawie złożonego przez nią wniosku. Po otrzymaniu not sygnalizacyjnych od Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Wojewoda [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości "nadebranych" przez Spółdzielnię Mieszkaniową i Miasto D. refundacji środków własnych i w dniu [...] lipca 2002 r. wydał decyzję, w której przypisał do zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. kwotę 19.808 zł. i zobowiązał ją do zapłaty należnych odsetek (pkt. 1 i 3 sentencji decyzji) oraz przypisał do zwrotu przez Miasto D. kwotę 49.765 zł i zobowiązał je do zapłaty należnych odsetek (pkt. 2 i 4 sentencji decyzji). Od decyzji tej, w części dotyczącej pkt. 2 i 4 sentencji rozstrzygającej o zobowiązaniach Miasta, odwołanie do Ministra Finansów złożyło Miasto D. oraz Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. Równocześnie Spółdzielnia dokonała w dniu 22 lipca 2002 r. wpłaty kwoty 19.808 zł na konto Urzędu Wojewódzkiego. W dniu [...] stycznia 2003 r. Minister Finansów wydał decyzję, którą -w oparciu o 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i na podstawie art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...]. Decyzję tę, w dniu 14 lutego 2003 r. Miasto D. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskując o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt III SA 336/03 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z [...] stycznia 2003 r. Sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, poprzez przyjęcie bez dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż kwotę 49.765 zł nadmiernie pobranej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. refundacji należy przypisać do zwrotu M. Jednocześnie Sąd za bezsporny uznał fakt, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa otrzymała na realizację inwestycji w postaci budowy szkoły podstawowej środki budżetowe o 69.572,92 zł za wysokie, w tym 19.808 zł, którą tą kwotę otrzymała bezpośrednio na podstawie złożonego przez siebie wniosku. Decyzją z [...] sierpnia 2004 r. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Miasta D. od decyzji Wojewody z [...] listopada 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym nie wykazano jednoznacznie, iż całą kwotę 49.765 zł należy przypisać Miastu D. Wojewoda [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] maja 2005 r. uznał w pkt. 1 decyzji Spółdzielnię Mieszkaniową w D. jako zobowiązaną do zwrotu do budżetu państwa nadebranej refundacji w kwocie 19.808 zł oraz zapłaty odsetek od tej kwoty, a w pkt. 2 decyzji uznał Miasto D. jako zobowiązane do zwrotu do budżetu państwa nadebranej refundacji w kwocie 49.765 zł oraz zapłaty odsetek od tej kwoty. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał wcześniej już prezentowane stanowisko w sprawie. Na skutek odwołań złożonych przez Spółdzielnię Mieszkaniową oraz Miasto D. ww. decyzja organu I instancji została uchylona przez Ministra Finansów decyzją z [...] lipca 2005 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Wojewodę [...]. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, iż powodem uchylenia decyzji z [...] maja 2005 r. jest brak w aktach sprawy zawiadomienia o wszczęciu przez Wojewodę postępowania administracyjnego z urzędu wobec Spółdzielni i Miasta, co zaś ograniczało prawo stron do czynnego udziału w sprawie. Decyzją z [...] września 2005 r., Wojewoda [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty. Stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że do zwrotu nadebranej refundacji środków własnych -wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne- zobowiązać należy zarówno Spółdzielnię Mieszkaniową w D. jak i Miasto D. odpowiednio w kwocie 19.808 zł i 49.765 zł Od tej decyzji Miasto D. odwołało się do Ministra Finansów, żądając uchylenia tej decyzji w części dotyczącej Miasta. Minister Finansów decyzją z [...] grudnia 2005 r. uwzględnił odwołanie - uchylił decyzję Wojewody i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Wskazał, iż w postępowaniu nie wykazano, iż całą kwotę 49.765 zł stanowiącą różnicę między kwotą 69.572 zł a kwotą 19.808 zł należy przypisać Miastu D. Na skutek powyższego sprawa ponownie trafiła do organu i Instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] marca 2006 r. Wojewoda [...] postanowił: - przypisać do zwrotu do budżetu państwa pobraną w nadmiernej wysokości przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. dotację refundującą środki własne wydatkowane na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. w wysokości 19.808 zł wraz z odsetkami, oraz - przypisać do zwrotu do budżetu państwa pobraną w nadmiernej wysokości przez Miasto D. dotację refundującą środki własne wydatkowane na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. w wysokości 49.765 zł, wraz z odsetkami. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołań Spółdzielni Mieszkaniowej w D. i Gminy Miasta D. została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Ministra Finansów z [...] czerwca 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Minister przypomniał, że zadanie inwestycyjne pn. "Szkoła Podstawowa - oś. M. w D." było realizowane na podstawie umowy zawartej 4 lipca 1988 r. pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową w D. a Urzędem Miasta w D. o zastępstwo inwestorskie na przygotowanie i realizację tej inwestycji. Z umowy tej wynikają zobowiązania, o których mowa w art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające (...). Dalej, Minister Finansów wskazał, że w wyniku działań kontrolnych ustalono, iż Spółdzielnia pobrała środki w nadmiernej wysokości, w łącznej kwocie 69.573 zł - w tym przekazane jej środki własne Miasta 49.765 zł, które zostały zrefundowane przez budżet państwa w latach 1996-2000 na podstawie przepisów § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. W związku z powyższym -w ocenie Ministra- zostały przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. i Miasto D. naruszone postanowienia art. 36 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające (...), w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 23, poz. 102), oraz przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. W ten sposób, tj. poprzez nieprzestrzeganie postanowień zawartych w art. 36 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 5 cyt. ustawy z dnia 10 maja 1990 r., zostały naruszone zasady gospodarki określone w art. 93 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Wykorzystanie środków przekazanych w ramach refundacji, stanowiło pobranie w nadmiernej wysokości dotacji z budżetu państwa. Zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Na koniec Minister Finansów podał, iż nie podziela stanowiska strony odnośnie przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, albowiem zgodnie z § 6 pkt 2 art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegnie dalej dopiero po dniu doręczenia Wojewodzie orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem. Jednocześnie wyjaśnił, iż dotacje podlegające zwrotowi do budżetu państwa stanowią niepodatkową należność budżetu państwa, a zgodnie z art.. 2 § 2 Ordynacji podatkowej do tego rodzaju należności stosuje się przepisy działu III tej ustawy. Powyższa decyzja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarówno przez Miasto D. jak również przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji -przynajmniej w części, w której zobowiązują one skarżącą do zwrotu do budżetu państwa refundacji w kwocie 19.808 zł- i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji co najmniej w powyżej przedstawionym zakresie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółdzielnia wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości nie może się przedawnić, chociaż jest to zobowiązanie niepodatkowe skarbu państwa do którego stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Spółdzielnia zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 k.p.a. poprzez: - niewyjaśnienie kiedy zostały udzielone poszczególne raty dotacji i w związku z tym jaki był początek biegu przedawnienia poszczególnych rat, przez jaki okres bieg przedawnienia został zawieszony na skutek skargi wniesionej przez Miasto D. oraz kiedy upłynął (ewentualnie upływa) termin przedawnienia zwrotu dotacji budżetowej - co skutkowało nieuwzględnieniem przedawnienia i przypisaniem do zwrotu kwot udzielonych dotacji; oraz - nieodniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do zarzutów odwołania z 18 czerwca 2006 r. oraz tych stawianych w toku postępowania w piśmie z 14 kwietnia (zamiast maja) 2002 r. dotyczących m.in. prowadzenia kontroli z przekroczeniem jej zakresu wynikającego z udzielonego inspektorowi upoważnienia, a także braku jakiegokolwiek odniesienia się do dowodów złożonych przez Spółdzielnię. Nadto, z ostrożności procesowej skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie dotyczącej świadczeń pieniężnych wynikających z umowy, podczas gdy ww. przepis wyłącza możliwość prowadzenia postępowania w takich sprawach - a właściwy jest tylko i wyłącznie sąd cywilny, i w konsekwencji wydanie decyzji w sprawie z naruszeniem przepisów o właściwości w rozumieniu art. 156 § 1 k.p.a. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozszerzyła tak postawione zarzuty, w szczególności akcentując, iż zasadny jest w sprawie zarzut przedawnienia. Podkreśliła również, iż mimo kilkukrotnego uchylania decyzji w sprawie, organy orzekające nigdy nie odniosły się do przedłożonych przez nią dowodów i podnoszonych przez nią argumentów. Za każdym razem wydając decyzję opierały się tylko i wyłączenie na treści wyniku kontroli z 18 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu obu wydanych decyzji (tj. w obu instancjach), trudno szukać odniesienia do stawianych w toku postępowania jak i w odwołaniu zarzutów oraz dowodów przedłożonych przez Spółdzielnię przy piśmie z 14 maja 2002 r., kwestionujących wynik kontroli. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 138/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - stwierdził nieważność -w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej w D.- zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji: Wojewody [...] z [...] marca 2006 r., Ministra Finansów z [...] grudnia 2005 r., Wojewody [...] z [...] września 2005 r., Ministra Finansów z [...] lipca 2005 r., Wojewody [...] z [...] maja 2005 r. i Ministra Finansów z [...] września 2004 r., oraz - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań Miasta D. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja Wojewody [...] z [...] lipca 2002 r. została zaskarżona jedynie w części dotyczącej pkt 2 i 4. Odwołania nie zostały wniesione od zawartego w pkt 1 i 3 decyzji, i nie kwestionowanego przez strony rozstrzygnięcia Wojewody dotyczącego zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej. Również skarga Miasta D. na decyzję Ministra Finansów z [...] stycznia 2003 r. dotyczyła tylko części decyzji odnoszącej się do zobowiązań Miasta D. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt III SA 336/03 odnosił się do rozstrzygnięcia o zobowiązaniach tego podmiotu. Kwestia przypisania do zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową do budżetu państwa kwoty 19.808 zł, jako pobranej w nadmiernej wysokości refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. i zobowiązania Spółdzielni Mieszkaniowej do zwrotu do budżetu państwa odsetek od tej kwoty, została więc rozstrzygnięta decyzją Wojewody z [...] lipca 2002 r., która w tym zakresie (pkt 1 i 3 decyzji) stała się ostateczna. Późniejsze uchylenie przez Ministra Finansów decyzją z [...] sierpnia 2004 r. decyzji Wojewody z [...] lipca 2002 r. w tej części nastąpiło więc z naruszeniem art. 156 § 1 pkt. 3 k.p.a. Taką samą wadą obarczone zostały również decyzje: Wojewody z [...] maja 2005 r., Ministra Finansów z [...] lipca 2005 r., Wojewody z [...] września 2005 r., Ministra Finansów z [...] grudnia 2005 r., Wojewody z [...] marca 2006 r. i Ministra Finansów z [...] czerwca 2006 r. - w części, w jakiej dotyczą rozstrzygnięcia o opisanych wyżej zobowiązaniach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 458/07 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający na skutek złożenia skargi kasacyjnej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej w D. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że decyzja Wojewody [...] z [...] lipca 2002 r. na skutek wniesienia odwołań w żadnym zakresie nie stała się ostateczna. Późniejsze decyzje rozstrzygające o zobowiązaniach Spółdzielni Mieszkaniowej nie były więc dotknięte wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. dotyczy sytuacji, gdy kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje załatwiające sprawę co do istoty, z których pierwsza ma charakter ostateczny. W związku z tym podstawa ta nie wystąpi, gdy drugą z kolei decyzją będzie decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji rozstrzygająca sprawę co do istoty i przekazująca ją do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W takim przypadku nie istnieją nie tylko dwie, kolejno wydane, decyzje załatwiające sprawę co do istoty, ale brak jest w ogóle decyzji ostatecznej załatwiającej sprawę co do istoty. Po ponownym rozpoznaniu skargi Spółdzielni Mieszkaniowej D., z uwagi na powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylający poprzedni wyrok Sądu I instancji w części, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 1884/09 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] jednoznacznie ustalono, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. nadmiernie pobrała refundację w kwocie 19.808 zł. Wysokość kwoty jest bezsporna. Kontrola ta wbrew twierdzeniom strony skarżącej była przeprowadzona w sposób prawidłowy. I dalej, Sąd uznał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa naruszyła postanowienia art. 36 ust. 4 pkt 3 i ust. 5 ustawy z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające (...), oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. Wskazał też, że wykorzystanie ww. środków przekazanych w ramach refundacji stanowiło naruszenie zasady określonej w art. 93 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, albowiem dotacja z budżetu państwa została bowiem pobrana w nadmiernej wysokości. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Ordynacji podatkowej normujących przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji. W ocenie Sądu za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia zasad i przepisów dotyczących postępowania określonych w art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a., gdyż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było prawidłowe, zaś decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie faktyczne oraz posiadała prawidłową podstawę prawną. Skargę kasacyjną wniosła Spółdzielnia Mieszkaniowa w D., zaskarżając powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Wyrokiem z 2 września 2009 r. (sygn. akt II GSK 14/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA zauważył, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje zaskarżony wyrok przede wszystkim z tego powodu, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo opisał przebieg dotychczasowego postępowania, natomiast do zarzutów skargi Spółdzielni Mieszkaniowej odniósł się lakonicznie w kilku zdaniach. Dalej NSA zauważył, że w niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie mają dwa zagadnienia. Po pierwsze, rozstrzygnąć należy czy oparcie istotnych dla oceny odpowiedzialności strony wnoszącej skargę kasacyjną ustaleń na wynikach kontroli prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej odpowiadało wymogom nałożonym przez wymienione w skardze i skardze kasacyjnej przepisy k.p.a. regulujące głównie postępowanie i reguły dowodowe. Po drugie, należy ocenić czy upłynął pięcioletni termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu ewentualności zawieszenia biegu przedawnienia z przyczyn wymienionych w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wnoszeniem skarg do sądu administracyjnego. W kontekście powyższego NSA wskazał, iż w pierwszej z wymienionych kwestii Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było prawidłowe, zaś decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie faktyczne oraz posiadała prawidłową podstawę prawną. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż na tej podstawie nie jest w stanie odtworzyć dlaczego uznano, że dowody oferowane przez stronę w toku postępowania przed organem administracji publicznej nie mogą stanowić podstawy do ustaleń odmiennych od tych jakie zostały przedstawione jako wynik kontroli prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej. Nie jest jasne, w szczególności, czy sąd I instancji uznał, że dowodom tym trafnie i w zgodzie z art. 80 k.p.a. odmówiono wiarygodności, czy też, że Sąd zaakceptował ewentualne stanowisko co do braku istotnego znaczenia dowodzonych przez stronę okoliczności dla rozstrzygnięcia. Odnośnie drugiej z przytoczonych powyżej kwestii NSA wskazał, iż zagadnienie przedawnienia Sąd I instancji przedstawił w ten sposób, że opisał, skądinąd prawidłowo, na czym polega instytucja zawieszenia biegu przedawnienia. Nie podał natomiast jakie okresy, od kiedy i do kiedy liczone i w związku z tokiem jakich postępowań sądowoadministracyjnych, należy doliczyć do terminu przedawnienia. Konkludując Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż stanowisko Sądu I instancji, źródłem poznania którego pozostaje uzasadnienie wyroku, pozostaje w obu przypadkach nieznane i wymyka się spod kontroli instancyjnej. Stąd też należało zaskarżony wyrok uchylić. Rozpoznając ponownie sprawę ze skargi skarżącej - Spółdzielni Mieszkaniowej w D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśniać trzeba, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie - stwierdzenie jego wydania z naruszeniem prawa, v. art. 145 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, Sąd uznał, iż decyzja ta (w kontrolowanej obecnie części dotyczącej zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej w D. - z uwagi na to, iż wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 138/07 w części uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie odnoszącym się do rozstrzygnięcia o zobowiązaniach Miasta D. jest prawomocny), nie może się ostać. Decyzja ta, w ocenie Sądu, jest wadliwa w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim - w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z art. 107 § 3 k.p.a. dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Przedstawia wprawdzie (w sposób zwięzły) przebieg sprawy, natomiast nie zawiera prawidłowego uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia spornych kwestii. Nie odnosi się też w sposób prawidłowy (niepozostawiający żadnych wątpliwości) do argumentów skarżącej, co więcej - nie przedstawia stanowiska skarżącej wynikającego z uzasadnienia odwołania i zarzutów tam podniesionych. Nie analizuje również jej wyjaśnień co do dostrzeżonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia występujących w sprawie kwot. Reasumując, z uzasadnienia tej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy dokonał ponownej analizy sprawy, kierując się przy tym zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego i przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyjaśnił wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na jej wynik. I. Z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika zwłaszcza jaki materiał dowodowy posłużył do dokonania ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy operuje kwotami, natomiast nie wskazuje na dowody, z których te kwoty i wyliczenia, których to w decyzji dokonuje, wynikają. Powołuje się jedynie na ustalenia w toku czynności kontrolnych. Treść tego orzeczenia sugerować więc może, że okoliczności faktyczne zostały ustalone w sprawie tylko w oparciu o wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 18 czerwca 2001 r., a dowody złożone przez skarżącą zostały całkowicie pominięte. Jest to o tyle istotne, iż skarżąca kwestionowała ustalenia UKS i zgłaszała własne wnioski dowodowe. Z uwagi na ich pominięcie w sprawie w I instancji, na etapie odwołania podniosła zarzuty w tym zakresie. W odwołaniu od decyzji Wojewody [...] z [...] marca 2006 r. wyraźnie zaznaczyła, iż organ I instancji zaniechał rozważenia całokształtu materiału dowodowego, opierając swe ustalenia tylko i wyłącznie na wyniku kontroli, z którym się nie zgadza - w szczególności w zakresie istnienia nadebranych środków budżetowych przez uczestników inwestycji. Powołała się przy tym na swoje pismo złożone w sprawie - z 14 maja 2002 r., w którym przedstawiła szereg istotnych w jej ocenie dowodów, załączając je jednocześnie i wskazując, iż nie były one przedmiotem badania i kontroli przez inspektora kontroli skarbowej. Powołała się przede wszystkim w tym zakresie na przedstawione przez nią kosztorysy - dwa Zbiorcze Zestawienia Kosztów zadania inwestycyjnego pn. "Szkoła podstawowa nr [...] w D. Oś. M.", zawierające przeliczenie poziomu cen z 1987 r. na poziom cen z 1989 r. oraz na poziom cen z 1990 r., a także wyliczenie należnych opłat spółdzielczych od nakładów objętych ewidencją konta 083/51 w kwocie 38.106,59 zł. Okoliczności te, nie tylko nie zostały przytoczone w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, ale także nie zostały poddane żadnej analizie i ocenie. Z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów nie wynika, czy wnioski dowodowe skarżącej zostały w ogóle dostrzeżone i wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem, czy przeprowadził postępowanie dowodowe z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez skarżącą, czy uznał te dowody za wiarygodne, czy też (i z jakich powodów) odmówił im wiarygodności, albo stwierdził, iż nie mają one żadnego znaczenia w sprawie, wpływu na jej wynik. Nadto, orzekając w sprawie jako organ odwoławczy i utrzymując w mocy decyzję Wojewody Podkarpackiego, nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe (z uwagi na brak odniesienia się do przedłożonych przez Spółdzielnię przy piśmie z 14 maja 2002 r. dokumentów), za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też, z jakiego powodu za bezzasadny uznał kolejny zarzut odwołania, dotyczący nieuwzględnienia pobranych na mocy umowy kosztów zarządu w kwocie 21.795,68 zł oraz nieuwzględnienia dalszych należnych opłat spółdzielczych w kwocie 16.310,91 zł, choć uprawnienie do pobrania tychże kwot wynikało z zaakceptowanych przez obie strony umowy z 1988 r. kosztorysów oraz z przepisów wewnątrz-spółdzielczych. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, iż na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób przyjąć, iż organ odwoławczy przeprowadził prawidłowe postępowanie w sprawie i stosując się do treści art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. orzekł na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty procesowe skargi i podzielić w tym zakresie stanowisko skarżącej. Na podstawie uzasadnienia skarżonego orzeczenia nie można bowiem wyjaśnić, czy organ odwoławczy powyższe, ważne dla strony postępowania argumenty i przedłożone przez nią dowody analizował i ocenił. Minister Finansów nie podał w żadnym miejscu swojego uzasadnienia, czy dowody oferowane przez stronę w toku postępowania mogą (lub nie) stanowić podstawę do ustaleń odmiennych od tych jakie zostały przedstawione jako wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie. Już tylko z tych powodów - w ocenie Sądu - skarżoną decyzję należało uznać za wadliwą w stopniu wymagającym jej uchylenia. II. Z uwagi na charakter sprawy i trwające kilka lat postępowanie administracyjne w obu instancjach, wyjaśnienia wymagała również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań skarżącej wobec budżetu państwa. Na okoliczność tę zwracała uwagę także skarżąca na etapie odwołania. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż bezspornym w sprawie powinno być, iż w chwili obecnej otrzymane w latach 1996-1999 raty refundacji środków własnych na inwestycje infrastrukturalne są zobowiązaniami przedawnionymi i jako takie nie mogą być przypisane do zwrotu na rzecz skarbu państwa, a zaskarżona decyzja Wojewody zobowiązująca strony do zwrotu refundacji, która w chwili obecnej jest przedawnioną należnością budżetu państwa w sposób oczywisty narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała przy tym, iż z załącznika nr 9 do wyniku kontroli z 18 czerwca 2001 r. wynika, że w 1996 r. została Spółdzielni przez Wojewodę przekazana kwota 8.914 zł, w 1997 r. - 4.358 zł, w 1998 r. - 1.111 zł, a w 1999 r. - pozostała należność. Powołując się na powyższe skarżąca stwierdziła, iż w chwili obecnej przedawnienie dotyczy całej refundacji przypisanej przez Wojewodę do zwrotu przez Spółdzielnię. Tych argumentów skarżącej w sprawie Minister Finansów nie uwzględnił. Ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, albowiem zgodnie z § 6 pkt 2 art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegnie dalej dopiero po dniu doręczenia orzeczenia sądu wraz z jego uzasadnieniem. Nie wyjaśnił jednak dokładnie na jakiej podstawie przyjął powyższe. Nie wskazał ani na interpretację przepisów prawa odnoszących się do zagadnienia przedawnienia, ani na okoliczności faktyczne z tym związane. Nie podał przede wszystkim jakie okresy, od kiedy i do kiedy liczone, i w związku z tokiem jakich postępowań sądowoadministracyjnych, należy doliczyć do terminu przedawnienia. Bardzo lakoniczne powołanie się organu odwoławczego na instytucję zawieszenia biegu przedawnienia nie może -w ocenie Sądu- zostać zaakceptowane jako wystarczające do uznania zarzutów strony za bezzasadne. Z tego też powodu Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia w sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Brak dokonania wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie, czyni bowiem skarżoną decyzję także z tego powodu wadliwą. III. W tym miejscu dodatkowo zaznaczenia wymaga, iż orzekając ponownie w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2009 r. sygn. akt II GSK 14/09 i miał na względzie uzasadnienie orzeczenia Sądu kasacyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając ponownie skargę skarżącej Sąd zwrócił więc szczególną uwagę na zaakcentowane przez Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku dwa zagadnienia mające najistotniejsze znaczenie w sprawie (pierwsze - dotyczące materiału dowodowego i drugie - związane z przedawnieniem), oraz interpretację art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wytycznych NSA zwartych w ww. wyroku, Sąd uznał, iż decyzja ta z uwagi na wady uzasadnienia wymyka się spod kontroli. Nie przedstawia bowiem analizy sprawy w wyczerpujący sposób w zakresie obu powyżej postawionych zagadnień. Z tego też powodu Sąd nie mógł wydać innego orzeczenia jak tylko uwzględniającego skargę. Nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego w sprawie, czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych i przeprowadzania dodatkowej analizy materiału dowodowego. Czynności w tym zakresie należą do organów orzekających. W tej sytuacji, stwierdzając zaniechania w ww. zakresie, o których to świadczy uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, Sąd postanowił o uchyleniu skarżonego orzeczenia. IV. Rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej - Spółdzielni Mieszkaniowej w D., Minister Finansów winien uwzględnić powyżej poczynione przez Sąd uwagi. W pierwszej kolejności winien jednak ustalić, czy w sprawie upłynął pięcioletni termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu ewentualności zawieszenia biegu przedawnienia z przyczyn wymienionych w art. 70 § 6 pkt 2, tj. w związku z wnoszeniem skarg do sądu administracyjnego. Przystępując do oceny sprawy w zakresie przedawnienia organ odwoławczy powinien w szczególności ustalić jednak początek biegu terminu przedawnienia. Winien przy tym pamiętać, iż stosowanie do treści art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. (obowiązującej w czasie przyznania dotacji), dotacje pobrane w nadmiernej wysokości bądź niewykorzystane w terminie podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie do 28 lutego roku następującego po roku udzielenia dotacji, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Następnie, dokonując wykładni przepisów art. 70 winien uwzględnić nowelizacje tych przepisów - tj. art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej i wyraźnie wskazać jaki stan prawny przy ocenie sprawy został przez niego (i na jakiej podstawie) przyjęty. Nadto, z uzasadnienia decyzji w tej części winno bezspornie wynikać, czy jako okres zawieszenia biegu przedawnienia Minister Finansów traktował tok postępowania ze skargi na wynik kontroli skarbowej, czy też wyłącznie okresy rozpoznawania skarg wnoszonych na decyzje Ministra Finansów. Dopiero bezsporne ustalenie, iż w sprawie nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia, uczyni zasadnym ponowną merytoryczną ocenę sprawy, z uwzględnieniem stanowiska skarżącej, podniesionych przez nią zarzutów oraz zgłoszonych wniosków dowodowych. V. Na koniec, mając na względzie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż jest on całkowicie nieuzasadniony. Stosownie do treści tego przepisu, przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Skarżąca podnosząc ten zarzut wywiodła, iż błędem jest prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie dotyczącej świadczeń wnikających z umowy. W takiej sprawie właściwym winien być sąd cywilny. Nie zgadzając się ze skarżącą Sąd zauważa, iż w sprawie znaczenie miała nie tylko umowa zawarta pomiędzy Spółdzielnią a Miastem D. w 1988 r. na wykonanie zadania inwestycyjnego, ale także - i przede wszystkim - przepisy prawa, na podstawie których środki własne spółdzielni mieszkaniowych na dotychczasowe finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych i na ich dokończenie, mogły być zrefundowane ze środków budżetu państwa (art. 36 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Skoro powyższe regulują przepisy prawa, a nie umowa cywilnoprawna, to droga postępowania administracyjnego w sprawie jest jak najbardziej właściwa. Z wymienionych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 2. Na zasadzie art. 200 ww. ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.