V SA/Wa 1708/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P.S. Sp. z o.o. w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] grudnia 2012 r. o odmowie wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. P.S.Sp. z o.o. w G. wystąpiła do Dyrektora Izby o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego jako "[...] sparzone po wstępnej obróbce parzenia poprzez osiągnięcie temperatury 80 stopni Celsjusza w całej objętości [...] , po parzeniu schłodzonych do temperatury 5 stopni Celsjusza, następnie pakowanych i mrożonych do temperatury minus 18 stopni Celsjusza". Zdaniem wnioskującej, towar ten powinien zostać zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury scalonej 0504 Wspólnotowej Taryfy Celnej (CN). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. o numerze [...] Dyrektor Izby dokonał kwalifikacji towaru pod pozycją 1602 50 CN. Organ uznał, że poddanie [...] obróbce termicznej wyklucza ten towar z pozycji 0504 CN. Po przeprowadzeniu postępowania na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, Szef Służby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 0504 CN obejmuje wymienione w niej produkty mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone, a wyłączone są z niej produkty przygotowywane lub zakonserwowane w inny sposób. Zdaniem organu, pozycja 0504 określa sposoby obróbki, do których nie można zaliczyć przedmiotowej obróbki cieplnej polegającej na sparzeniu w wodzie o temperaturze 90 stopni przez 20 minut. Organ powołał się m. in. na raport Komisji Europejskiej z marca 2009 r. (dokument TAXBUD/0630/2009) wskazujący, iż w przypadku jeśli zanurzonych (sparzonych) [...] nie można rozróżnić metodami analitycznymi od surowych, są one klasyfikowane w pozycji 0504. Zdaniem organu, z takiego stwierdzenia wynika, że fakt iż sporny towar przed konsumpcją musi być poddany procesowi gotowania nie jest dowodem potwierdzającym prawidłowość klasyfikacji taryfowej do pozycji 0504 CN. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, uchylił decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz poprzedzającą ją Wiążącą Informację Taryfową Dyrektora Izby z [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która stała się podstawową przyczyną uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organów sprowadzało się w istocie tylko do badania przesłanek, czy proces, któremu został poddany przedmiotowy towar był procesem, o jakim mowa w opisie kodu 0504, czy też był to proces obróbki termicznej powodującej denaturację białek i utratę cechy "świeżości" czy też "surowości" [...] , co powinno prowadzić do zaliczenia towaru do kodu 1602. Sąd wskazał, iż to nie denaturacja białek ani proces obróbki termicznej (niekwestionowane jest, że towar zostaje poddany szeroko rozumianej obróbce termicznej) przesądza o możliwości zakwalifikowania towaru do kodu 1602, ale to, czy towar ten w wyniku tego procesu stanowi gotowy artykuł spożywczy, czy jest "ugotowany". Takie wadliwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)) i naruszeniu zawartego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te naruszenia przepisów prawa materialnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż właściwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego i dokładne, wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem dokonania ustalenia stanu faktycznego w celu jego subsumcji do prawidłowo rozpoznanych norm prawa mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia zgoła odmiennego. Nadto zdaniem Sądu, decyzja jest wadliwa również z tych względów, że akceptuje WIT udzieloną w pierwszej instancji zawierającą tylko kod 1602 50 nie dostrzegając, że na gruncie obowiązującej w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej Taryfy celnej w grupie 1602 50 występują towary zaliczane do trzech różnych kodów objętych zróżnicowanymi stawkami celnymi. Sąd podzielił również zarzuty skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej i związanym z tym naruszeniu art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, iż zwłaszcza w tej sprawie, gdzie przedmiotowe zagadnienie jest przedmiotem rozbieżnych interpretacji w różnych krajach Unii Europejskiej, ścisłe przestrzeganie zasady dwuinstancyjności pozwoli na rzetelna ocenę całokształtu okoliczności sprawy, czemu służyć ma kontrola przez drugą instancje w jak najszerszym zakresie całego postępowania pierwszoinstancyjnego zmierzającego do wydania decyzji (WIT), zarówno w zakresie prawidłowości wykładni prawa jak i prześledzenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych. W końcowej części uzasadnienia Sąd zobowiązał organy by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokonały wykładni przepisów prawa materialnego w zgodzie z wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu. Wskazał również, iż zebranie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie powinno dotyczyć rozważenia wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie towaru do określonego kodu, przy czym w postępowaniu tym powinna być uwzględniona zasada dwuinstancyjności, a wiec przynajmniej zasadnicza część postępowania powinna być przeprowadzona przez organ pierwszej instancji. Szef Służby Celnej wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10 skargę tę oddalił. Sąd kasacyjny przyjął, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W szczególności NSA wskazał, iż zgodnie z poglądem Służb Komisji Europejskiej, zastosowanie takiego procesu obróbki termicznej, który nie zmienia obiektywnych cech charakterystycznych [...] , nie wyklucza jego klasyfikacji do działu 05 CN. Ponadto, jeżeli przyjmie się, że obróbka termiczna ma jedynie przygotowywać [...] do gotowania, to uprawniony jest wniosek, że zmiana jego obiektywnych cech charakterystycznych, oznacza nabycie cech produktu ugotowanego w zakresie barwy, tekstury, zapachu. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że pogląd Służb Komisji Europejskiej zawarty w tym dokumencie jest nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny. Nie istniałaby bowiem taka obróbka termiczna produktu pochodzenia zwierzęcego, która uzasadniałaby klasyfikację do produktu pochodzenia zwierzęcego do pozycji 0504 CN. Każda bowiem obróbka termiczna powoduje zmiany w produkcie pochodzenia zwierzęcego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Izba Celna w W. poinformowała Spółkę, iż w związku z ponownym rozpatrywaniem jej wniosku z dnia [...] marca 2007 r. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej stwierdzono, iż wniosek ten nie spełnia wymagań określonych w art. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.). W związku z tym, zwrócono się do Spółki o uzupełnienie wniosku o próbkę produktu – w terminie 7 dni. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., Spółka poinformowała, iż próbka produktu została już przedstawiona organowi celnemu I instancji. Nadto wniosła o przedstawienie szczegółowych motywów twierdzenia, iż wniosek nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami prawa wspólnotowego. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r, Izba Celna wyjaśniła, iż próbki dostarczone przez Skarżącą przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. zostały zlikwidowane, bowiem "uległy zepsuciu". Jednym z wymogów zawartych w art. 6 ust. 3 pkt A) rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, jest dołączenie do wniosku wszelkich próbek, mogących pomóc organom celnym w dokonaniu klasyfikacji towaru. Brak próbki uniemożliwia poddanie jej badaniu przez Laboratorium Celne w G. (metody analityczne) i ocenie czy procesy, którym były poddane surowe [...] , zmieniły "obiektywne cechy produktu", zgodnie z zaleceniami zawartymi w raporcie Komisji Europejskiej z posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego z dnia 27 marca 2009 r. Jednocześnie, pismem z dnia [...] listopada 2011 r., zwrócono się do Kierownika Zakładu Technologii Mięsa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W. – M.S. – o wydanie opinii na temat stopnia przetworzenia [...] . Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. M.S. poinformował, iż trudno jednoznacznie odpowiedzieć czy [...] zostały poddane "gotowaniu" czy "sparzeniu". "Nie widząc produktu trudno jest powiedzieć, w jakim stopniu proces ten zmienił obiektywne cechy produktu. Ogrzewanie [...] [...] w wodzie o temperaturze 900C przez 20 minut nie spowoduje uzyskania pożądanej miękkości gotowego produktu, zawierającego w swym składzie głównie białka tkanki łącznej. Należy sądzić, że były one wstępnie zdenaturowane, ale w związku z tym, że uzależnione jest to nie tylko od temperatury czynnika grzejnego ( w tym przypadku wody), ale także od stosunku masy czynnika grzejnego i czasu ogrzewania ogrzewanego produktu trudno jest dokonać w tym zakresie jednoznacznego wskazania. Trudno wskazać metodę analityczną, która odróżniałaby produkt gotowany od sparzonego. Jeden i drugi proces powoduje denaturację białek, ale nie potrafimy w prosty sposób określić zakresu ich zmian. Można badać stopień denaturacji białek lub siłę cięcia próbki produktu w określonych warunkach i dokonać porównania." Zauważył też, iż aby produkt był ugotowany, należałoby poddać go obróbce termicznej, tak długo aż osiągnie on w każdym miejscu temperaturę nie niższą niż 80 stopni Celsjusza i przetrzymywać w tej temperaturze około 1 godzinę. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...]". Na skutek odwołania Spółki z dnia [...] kwietnia 2012 r., Szef Służby Celnej wydał w dniu 26 czerwca 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] marca 2012 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania celnego lecz przesłanki uzasadniające odmowę wydania decyzji co do meritum sprawy po przeprowadzonym, zgodnie z zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Sądu, postępowaniu dowodowym. Jednocześnie organ wyraził pogląd, iż wystąpienie do wnioskodawcy o przedłożenie nowej próbki towaru jest uzasadnione i zgodne z zaleceniem Sądu. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Izba Celna w W. ponownie zwróciła się do Spółki o nadesłanie próbki produktu z uwagi na likwidację próbek dostarczonych w 2007 r. Spółka w odpowiedzi nadesłała pismo z dnia [...] września 2012 r., w którym wskazała, iż nie posiada próbki produktu, ani nie ma możliwości uzyskania takiej próbki. Podniosła nadto, iż prowadzenie kolejnych badań na podstawie metod analitycznych przez Laboratorium Celne w G. jest niecelowe, bowiem wyniki takich badań były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Do pisma załączono kopię wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/GD 537/09 wraz z uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerze [...] , Dyrektor Izby odmówił wydania wiążącej informacji taryfowej dotyczącej produktu o nazwie handlowej "[...]". W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 70 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 11 i art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (D. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) oraz § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w W. do prowadzenia niektórych spraw celnych (Dz. U. Nr 87, poz. 830). W uzasadnieniu wskazano, iż aby ponowne postępowanie mogło być przeprowadzone rzetelnie, należałoby zebrać cały materiał dowodowy odnośnie właściwości i cech produktu. W ocenie organu, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej w tym zakresie, dla rozstrzygnięcia sprawy należałoby próbki towaru poddać badaniu w Laboratorium Celnym w G. , bądź przez niezależną komórkę naukową. W sytuacji, gdy brak jest próbek towaru, postępowanie nie może być zakończone z uwagi na brak możliwości ustalenia właściwości towaru według określonych metod analitycznych. Wobec tego, iż Spółka – na wezwanie – nie dostarczyła próbek, należało odmówić wydania wiążącej informacji taryfowej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia [...] stycznia 2013 r., zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. o numerze [...] , Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż do wykonania zaleceń wskazanych w uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, niezbędnym jest posiadanie próbki towaru, którą zobowiązana jest dostarczyć strona. Wskazano, iż organ I instancji zwrócił się do strony o przysłanie aktualnych próbek towaru, jednakże Spółka odmówiła wykonania tego żądania organu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż przedłożone przez Spółkę w 2007 r. próbki towaru opatrzone były przez producenta datą przydatności – na etykiecie umieszczonej na kartonie podana była data: [...] .03.2008 r. Powyższa informacja potwierdzona jest zdjęciami towaru, nadesłanymi przez stronę na płycie CD. Wobec tego, organ I instancji dokonał zniszczenia próbki towaru załączonej do wniosku z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej, z uwagi na przekroczoną datę przydatności. Powołując się na przepis art. 12 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego podkreślono, iż decyzja WIT dotyczyć ma towaru, który będzie przedmiotem obrotu towarowego w przyszłości, a nie towaru, próbkę którego przedłożono w roku 2007 i który utracił datę przydatności. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie przedłożenia próbki towaru było w konsekwencji prawnie i merytorycznie uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które uznano za nieuzasadnione, Szef Służby Celnej zauważył, iż Dyrektor Izby nie zignorował oceny prawnej zawartej w orzeczeniach sądów, lecz zastosował się do zalecenia zawartego w wyroku WSA w Warszawie, w zakresie ponownego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący zniszczenia próbek towaru przedłożonych w 2007 r., z uwagi na upływ terminu jego przydatności. Organ wskazał także, iż decyzja I instancji wydana została w oparciu o prawidłową podstawę prawną, ma charakter materialno-procesowy, stanowi o istocie sprawy, a nadto podaje w uzasadnieniu powody i przyczyny odmowy udzielenia WIT. W skardze z dnia 5 czerwca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2012 r., a także o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania: I. art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r., w zakresie ustalenia, iż [...] powinny być klasyfikowane do pozycji 0504 CN jeśli nie zostały ugotowane, natomiast do pozycji 1602 CN jeśli ugotowane zostały; II. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia jakichkolwiek badań próbek przedstawionych przez stronę postępowania, zarządzenie zniszczenia przedmiotowych próbek, a następnie przyjęcie, iż brak próbek skutkuje odmową wydania wiążącej informacji taryfowej. Rozwijając powyższe zarzuty podniesiono, iż oceny prawne w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, które zostały zawarte w zapadłych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych, wyznaczają zakres postępowania dowodowego, które winien przeprowadzić organ. Zdaniem Spółki, oceny te zostały przez organy celne zignorowane. Wskazano przy tym, iż istotne znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego ma jedynie ustalenie, czy proces obróbki termicznej doprowadził do powstania gotowego artykułu spożywczego, a nie czy produkt w ogóle został poddany obróbce termicznej. Dokonywanie ustaleń faktycznych, to jest badań analitycznych Laboratorium Celnego Izby Celnej w G., które zmierzałyby do odróżnienia [...] [...] surowych i poddanych obróbce termicznej, jest zatem nieuzasadnione. Skarżąca zauważyła, iż zgromadzone w toku postępowania dowody (w szczególności stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] marca 2007 r. oraz Instytutu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] lipca 2007 r.) oraz zasady doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, iż [...] poddane obróbce termicznej opisanej w treści wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, nie są ugotowane, nie stanowią produktu gotowego do spożycia i wymagają długotrwałej obróbki termicznej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, iż bezspornie przedstawiła organowi celnemu I instancji próbki towaru, którego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Odstąpienie od przeprowadzenia badań tych próbek, zarządzenie zniszczenia przedmiotowych próbek, a następnie przyjęcie, że brak próbek skutkować winien odmową wydania wiążącej informacji taryfowej narusza zasadę zaufania, ponieważ stanowi w istocie przerzucenie na stronę postępowania skutków zaniechania organów celnych. Ponadto, dla Skarżącej nie jest zrozumiały pogląd, że obowiązek dostarczenia próbki towaru wynika z treści art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten dotyczy bowiem skutków wydania wiążącej informacji taryfowej i nie ma zastosowania do postępowania w sprawie wydania wiążącej informacji taryfowej. W odpowiedzi na skargę, Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w toku postępowania administracyjnego. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r., pełnomocnik Skarżącej oświadczył, iż Spółka nie produkuje spornego towaru, zajmuje się natomiast jego sprowadzaniem z A. i sprzedażą na terytorium kraju. Wskazał nadto, iż Spółka nie posiada próbki tego produktu. Pełnomocnik organu oświadczył natomiast, iż próbka towaru dostarczona w 2007 r. nie była poddana żadnemu badaniu, bowiem organ nie uznał, że jest to konieczne do załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w warunkach związania organów oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt. V SA/Wa 575/10, uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcia organów oraz wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt. I GSK 766/10, oddalającym skargę kasacyjną od ww. orzeczenia WSA w Warszawie. Wydając ponowne rozstrzygnięcia organy nie uchybiły powyższemu obowiązkowi i nie naruszyły przepisów art. 153 i 170 p.p.s.a. Wydały rozstrzygnięcia w oparciu o nowe ustalenia w sprawie , do których to ustaleń zostały zobowiązane treścią ww. wyroków. Nie uchybiono też wskazanej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi wskazane orzeczenie WSA w Warszawie nie tylko stwierdzało naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię zakresu pozycji 0504 i 1602 wynikającą z rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ale także stwierdzało naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia obu podstaw prawnych oznaczało potrzebę przeprowadzenia przez organy administracji celnej postępowania wyjaśniającego, dowodowego w kierunku spełnienia przesłanek prawa materialnego według wykładni wskazanej przez ten Sąd. Przypomnieć należy, że Sąd związał organy celne jednoznaczną wykładnią pozycji 0504 i 1602 wskazując, że [...]poddane, zgodnie z opisem Spółki, obróbce termicznej, mrożone, powinny być klasyfikowane do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie zostały "ugotowane", natomiast do pozycji 1602 50 95 00, jeśli zostały "ugotowane". Wskazując na powyższą wykładnię prawa materialnego Sąd stwierdził równocześnie, że wadliwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zarzucił naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego aby w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zarzucił naruszenie zawartego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazując na uchybienia proceduralne Sąd podniósł, że dołączone do wniosku pisma nie pozwalają, w przeciwieństwie do ówczesnych ustaleń organu, na jednoznaczne wykluczenie tego towaru z pozycji 0504. Wskazał przy tym na pismo w. administracji celnej z [...] października 2006r., opinię P. Sp. z o.o. z dnia w marca 2007r., pismo Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z w marca 2007r., pismo Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z [...] lipca 2007r. Podkreślenia wymaga, że wymienione pisma nie zostały wówczas uznane za dowody pozwalające na zaklasyfikowanie towaru do pozycji 0504. Wskazano jedynie, że nie pozwalają one na jednoznaczne wykluczenie tego towaru z wymienionej pozycji. Oznacza to, że zaleceniem Sądu objęto dalsze poprowadzenie postępowania dowodowego. Prawidłowo zatem organ uznał, iż do ustalenia przesłanki "ugotowania" towaru bądź jego "nieugotowania" konieczne jest zbadanie próbki towaru. Faktem jest też, że taka próbka towaru została złożona przez skarżącą Spółkę przy wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Próbka ta nie została zbadana w pierwotnym toku postępowania, co było niewątpliwie błędem organu. Błąd ten był m. in. podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniej wydanych rozstrzygnięć organów celnych- wskazanym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r. Powyższa okoliczność oraz fakt, że wygasł termin przydatności do spożycia dostarczonej próbka skutkujący jej utylizacją spowodowały potrzebę ponownego zażądania od skarżącej próbki towaru. Takie żądanie zostało dwukrotnie bezskutecznie skierowane do Spółki wezwaniami z dnia 11 sierpnia 2011r. i 31 sierpnia 2012r. Wbrew zarzutom skargi żądania te były usprawiedliwionym działaniem organu, mimo wcześniejszego błędu wynikającego z nieprzeprowadzenia powyższego dowodu. Błąd ten został już raz wytknięty organowi, przyczynił się do skasowania wcześniejszych orzeczeń organu. Skasowanie orzeczeń spowodowało powstanie sądowego zalecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Obecnie, wobec powyższych faktów, skarżąca nie może się skutecznie powoływać na brak zbadania próbki. Zwłaszcza, gdy aktualnie nie przedłożyła na żądanie organu nowej próbki towaru i nie przedstawiła przekonującego usprawiedliwienia tego stanu rzeczy. Nie jest usprawiedliwieniem, w okolicznościach tej sprawy, powoływanie się na złożenie próbki w 2007r. Data jej przydatności do spożycia była skarżącej znana (27 marca 2008r.). Dodatkowo organ wskazując podstawę prawną do współdziałania skarżącej w sprawie z art. 6 ust.3 pkt. A ppkt. f rozporządzenia Komisji (EWG) nr.2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, podawał okoliczność utylizacji próbki z uwagi na jej przeterminowanie. Brak złożenia ponownej próbki towaru obligował organ do podjęcia próby wyjaśnienia sprawy zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 30 czerwca 2010r., przy użyciu innych środków dowodowych. Taka próba została podjęta. Organ skierował w dniach [...] listopada 2011r. i [...] stycznia 2012r. zapytania do Kierownika Zakładu Technologii Mięsa Katedry Technologii Żywności, Wydziału Nauk o Żywności, Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W. prof. M.S., o cechy produktu poddanego opisanemu procesowi polegającemu na usunięciu tłuszczu, usunięciu zawartości i przewróceniu na drugą stronę , płukaniu zimą wodą, wirowaniu w wodzie w temperaturze 800 C, przewróceniu na drugą stronę i poddaniu obróbce termicznej wodą o temperaturze 900 C przez 20 minut do osiągnięcia w najchłodniejszym punkcie 800 C, schłodzeniu, pakowaniu i mrożeniu do -180 C. Pytano czy został on poddany "gotowaniu", czy "sparzeniu". Z uzyskanej odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2011r. wynika: że nie widząc produktu trudno powiedzieć, że należy sądzić, iż [...] były wstępnie zdenaturowane, ale w związku z tym, że uzależnione jest to nie tylko od temperatury czynnika grzejnego, ale także od stosunku masy czynnika grzejnego i czasu ogrzewanego produktu trudno jest dokonać w tym zakresie jednoznacznego wskazania. Jednocześnie znalazło się tam też stwierdzenie, iż aby produkt był ugotowany należałoby go poddać obróbce termicznej w wodzie w temperaturze jej wrzenia, tak długo aż osiągnie on w każdym miejscu nie niższą temperaturę niż 800 C i przetrzymywać w tej temperaturze około 1 godziny. W tym miejscu wskazać należy, że w piśmie, przedstawionym przez skarżącą Spółkę, Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] lipca 2007r podpisanym przez doc. dr. hab. A.B., wskazuje się czas gotowania takiego produktu od 2,5 do 6 godzin do uzyskania stanu półmiękkiego. Zatem bardzo rozbieżnie wskazywany jest czas konieczny do obróbki termicznej produktu dla uzyskania cechy jego "ugotowania". Zważywszy, że znane są obecnie metody gotowania produktów w kąpielach wodnych w temperaturach niższych niż temperatura wrzenia,, zważywszy, że wskazany produkt, zgodnie z treścią pisma z firmy E.S.A. w U., z dnia [...] marca 2007r. nie tylko poddany był 20 minutowemu sparzeniu w temperaturze 900 C, ale także poddany był wirowaniu w wodzie o temperaturze 800 C przez bliżej nieokreślony czas w maszynie Parmentiere, potrzeba zbadania próbki produktu pozostaje uzasadniona w sprawie. Z treści pisma Kierownika Zakładu Technologii Mięsa Katedry Technologii Żywności, Wydziału Nauk o Żywności, Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W. prof. M.S. z dnia [...] grudnia 2011r. wynika, że trudno jest wskazać metodę analityczną, która odróżniałaby produkt gotowany od sparzonego. Można tego dokonać badając stopień denaturacji białek lub siłę cięcia próbki produktu w określonych warunkach i dokonać porównania. W prawdzie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wskazane pisma nie mniej jednak pisma te dają podstawę Sądowi do skontrolowania decyzji organu w zakresie uzasadnionych podstaw żądania dostarczenia próbki towaru i skutków wynikających z braku jej dostarczenia. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia sprawy obciąża organ. Nie mniej jednak z treści art. 6 ust. 3 pkt. A ppkt. f rozporządzenia Komisji (EWG) nr. 2454/93 wynika obowiązek współdziałania strony z organem. Strona wnioskująca jest zobowiązana wskazać szczegółowe dane, w tym wszelkie próbki, mogące pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej. W przedmiotowej sprawie tego zabrakło. Skarżąca twierdziła też, że nie ma produktu, mimo, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ (informacje na stronie internetowej) prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje obrotu produktami mięsnymi, w tym [...]. W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 11 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wniosek o udzielenie informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego może pozostać nieuwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika aby wymieniony przepis był podstawą orzekania organu nie mnie jednak nie może on uchodzić uwadze przy kontroli decyzji odmawiającej wydania wiążącej informacji taryfowej w okolicznościach niniejszej sprawy. Reasumując Sąd przy kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy, ani naruszeń prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.