V SA/Wa 1973/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. – stosownie do treści art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z art. 18 ust. 2, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit a) i c), art. 28, art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a), art.32 ust. 1 lit. e), ust.2, art.33 ust. 1. lit. a), art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 76 ust. 1 lit. c), ust. 2, ust. 3, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust.2, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.), art. 163 ust. 1 lit. d), art. 164 lit. c), art. 166 i załącznik 25 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r, z późn. zm.), art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z dn. 28.10.2011r.), art. 65 ust. 1, art. 66, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jednolity Dz.U. z 2013r. poz. 727 z późn. zm.) - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł w odniesieniu do V. Sp. a. w K. o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w kwocie 138,00 PLN dla towaru dostarczonego w postaci prototypów ekspozytorów na podstawie zbiorczego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]-04-2012r. i objętego spedytorskim listem przewozowym [...] nr [...], a także wskazał, że powyższą kwotę należy wpłacić na konto Izby Celnej w W. w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji. 2. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. "a" , art. 32 ust. 1 lit. "e", art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 164 lit "c", art. 166 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (akt administracyjny nosi datę [...] lutego 2015 r.). Z uzasadnień decyzji Organów obu instancji wynika, że w dniu [...].04.2012r. operator przesyłek kurierskich U. Sp. z o.o. dokonał zbiorczego zgłoszenia celnego towarów w dokumencie SAD nr [...] (karty nr 22-23). Towary te zostały objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu ze zwolnieniem z należności celnych na podstawie art. 23 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz. UE WE L 324 z 10.12.2009r.) oraz art.51 ustawy z dnia 11.03.2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 z późń.zm.). Przesyłka objęta spedycyjnym listem przewozowym [...] nr [...] o deklarowanej wartości 60,00 USD przeznaczona była dla firmy "V." S.A. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC) i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Następnie została przeprowadzona kontrola w firmie V. S.A. przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K., obejmująca sprawdzenie dokumentacji finansowo-księgowej firmy i innych dokumentów w zakresie deklarowanej wartości celnej towarów importowanych z krajów trzecich w okresie 2012 r. W trakcie kontroli ujawniono w dokumentacji firmy faktury wystawione m.in. przez T. na rzecz V. S.A. opiewające na kwoty znacznie wyższe niż zadeklarowane w zgłoszeniach celnych. Zgromadzony materiał dowodowy wraz z protokołem kontroli nr [...] z dnia [...].12.2013r. został przekazany do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (karty nr 25 - 106). Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...].03.2014r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg. dokumentu SAD nr [...] z [...].4.2012 r. W efekcie przeprowadzonych czynności ujawniono: a) Fakturę nr [...] z dnia [...].03.2012 r. na kwotę 286, 10 USD, b) Fakturę nr [...] z tego samego dnia na kwotę 175 USD, a także dokumentację w zakresie dokonanego przelewu na rzecz kontrahenta zagranicznego tytułem płatności za towary objęte w/w fakturami w dniu [...].4.2012 r. (vide potwierdzenie realizacji przelewu przez "B. S.A." na kwotę 1796, 67 USD wraz ze szczegółowym raportem zrealizowanych płatności na rzecz formy T.). W ocenie Organów zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, iż za towar objęty zgłoszeniem nr [...] z dnia [...].4.2012 r. zapłacono na podstawie faktur o n-rach [...] i [...] łącznie 461, 10 USD, a nie kwotę 60 USD, która wynikała z faktury proforma i była zdeklarowana w zgłoszeniu celnym. W toku czynności Skarżąca przy piśmie z dnia [...].5.2014 r. przedłożyła zamówienie z dnia [...].3.2012 r. nr [...], w których wskazano warunki FOB S. oraz zawarto zastrzeżenie, iż klient jest odpowiedzialny na transport (łącznie z płatnością), a zatem cena towaru nie zawiera tego elementu. Z art. 164 lit. c RWKC wynika, iż jeżeli transport został dokonany na koszt kupującego, to jego koszty do miejsca wprowadzenia obliczone według taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej do tych samych środków transportu, włączone są do wartości celnej. W sprawie koszty transportu lotniczego z S. do W. wyniosły wg stawek "IATA" 983 PLN, a mając na uwadze treść Załącznika 25 do RWCK ostatecznie je określono na 688, 60 PLN. Zatem, tę wartość należało połączyć z 461, 10 USD (1437, 99 PLN) i ta kwota stanowi wartość celną towaru od której należało obliczyć właściwą kwotę długu celnego. Ostatecznie w tej materii orzekł Organ I i II instancji w ramach retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wyliczając kwotę 138 PLN. 3. W skardze – postulując uchylenie decyzji Organu I i II instancji, a także zasądzenie od Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania – rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, tj. art., 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów transportu w wysokości określonej według stawek IATA; b) prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ domniemania, wobec niezgromadzenia przez organ wyczerpującego materiału dowodowego, że koszty transportu towaru do siedziby Spółki nie zostały zaliczone do zadeklarowanej wartości celnej, a tym samym ustaleniu należności celnych według stawek IATA; c) Postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, którą stanowi cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem artykułów 32 i 33 WKC. Jak wynika z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, przy czym płatność może zostać dokonana zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Art. 32 WKC szczegółowo wymienia koszty, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar dla celów ustalenia wartości celnej. Zgodnie art. 32 ust. 3 WKC, przy ustalaniu wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule. Z uwagi na fakt, że katalog kwot dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wyszczególnionych w art. 32 WKC ma charakter zamknięty, stanowiąc wyjątek od zasady, że wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna, nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego katalogu. Dokonując analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy na gruncie przytoczonych powyżej przepisów WKC, Skarżący zauważył, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej, należy ustalić cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary, na którą składa się całkowita kwota płatności wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary, która obejmuje wszystkie płatności kupującego, będące warunkiem sprzedaży towarów, uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Zdaniem Autora skargi wobec treści art. 32 ust. 3 WKC, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar można doliczyć takie koszty, o których mowa explicite w przedmiotowym art. 32 WKC. W ust. 1 lit. e) i) tego artykułu wymienione zostały koszty transportu oraz ubezpieczenia, które organ wobec niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego obliczył przyjmując stawkę IATA, zobowiązując tym samym Spółkę do zapłaty wymienionej w pkt 1 zaskarżonej decyzji kwoty. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar powinny zostać doliczone jakiekolwiek dodatkowe koszty. Skarżący zauważył, że w postępowaniu celnym oraz podatkowym, wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny zostać rozstrzygane na korzyść podatnika. Niedozwolone jest przyjmowanie takiej wykładni przepisów, która rozstrzyga wątpliwości na rzecz urzędów podatkowych (por. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394). W sytuacji zatem, gdy pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość, nie można jej interpretować na niekorzyść podatnika. Powyższa zasada jest również skorelowana z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. W ocenie Spółki, Organ przyjął błędną rozszerzającą wykładnię przepisów art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC, bezpodstawnie przyjmując, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dodatkowych kosztów wskazanych w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do naruszenia przez Organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne. Decyzja wydana przez organ I instancji była nieprawidłowa i jako taka powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy. Organ II instancji błędnie utrzymał w mocy naruszającą przepisy prawa materialnego decyzję organu I instancji, podczas gdy jego obowiązkiem było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne. 4. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Sąd zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych – co do zasady - sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność (a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych – w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego - stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa (vide P. Piszczek: Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79, s. 21-54). III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego – Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm. (dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej o.p.). Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie. IV. Kolejną - istotną zmianą - służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania (art. 145a p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równolegle modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi – w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a. - uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać - w wiążący sposób - tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcie. Regulacja ta przyznaje więc Sądowi prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu. V. Istotnym – z punktu widzenia zakresu przedmiotowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne I instancji – jest art. 134 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – wprowadzony został wyjątek od tej zasady dotyczący skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona zmiana wynika z brzmienia dodanego art. 57a p.p.s.a., który wprost stanowi o związaniu sądu administracyjnego granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną w tego rodzaju sprawach. VI. Organy celne zasadnie uznały że przedstawiona przez Stronę faktura proforma bez numeru i daty na kwotę 60,00 USD, na podstawie której dokonano zgłoszenia celnego nie potwierdza rzeczywistej wartości transakcji, gdyż faktycznie uiszczona cena zakupu importowanych towarów jest ponad siedmiokrotnie wyższa, co wynika zarówno z faktur nr [...] z dnia [...].03.2012r. na kwotę 286,10 USD i nr [...] z dnia [...].03.2012r. na kwotę 175,00 USD, faktur zakupu nr [...],[...], dokumentów księgowych oraz zrealizowanych przelewów na rzecz kontrahenta zagranicznego. Prawidłowo zatem określono wartość transakcyjną sprowadzonych towarów w oparciu o faktury nr [...] z dnia [...].03.2012r. na kwotę 286,10 USD i nr [...] z dnia [...].03.2012r. na kwotę 175,00 USD oraz zrealizowane przelewy na rzecz kontrahenta zagranicznego stosownie do art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC. Skarżący tych ustaleń w skardze nie kwestionuje. VII. Za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów transportu w wysokości określonej według stawek IATA. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 lit "e" WKC w celu ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem art. 29 WKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty . Wyjaśnienia wymaga, iż rodzaje kosztów jakie związane są z dostawą towaru oraz wzajemne zobowiązania sprzedającego i kupującego w tym zakresie określone zostały przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" ( International Commercial Terms) - wersja aktualna na dzień dostawy "INCOTERMS 2010". Zawierają one ujednoliconą wykładnię klauzul kontraktowych wykształconych zwyczajowo w handlu międzynarodowym. Wyszczególnione w INCOTERMS warunki dostawy dotyczą przede wszystkim podziału kosztów transportu między stronami umowy i przejścia ryzyka związanego z utratą lub uszkodzeniem towaru. Generalnie ujmując formuła handlowa ma charakter cenotwórczy, gdyż określa zakres obowiązków i wzajemnych zobowiązań stron umowy, a tym samym podział kosztów, obowiązków i ryzyka związanego z dostawą towaru między stronami kontraktu. Zatem - im więcej obowiązków spoczywa na eksporterze, tym wyższa cena jednostkowa towaru. W przypadku bazy dostawy FOB (... free on board) tzn. dostarczony na statek kupujący ponosi wszystkie koszty związane z towarem od chwili, gdy został pozostawiony do jego dyspozycji. Kupujący winien opłacić wszelkie cła, podatki i inne oficjalne opłaty oraz koszty transportu. W przedmiotowej sprawie Strona przy piśmie z dnia [...].05.201.4r. przedłożyła zamówienie nr [...] z dnia [...].03.2012r. (karty nr 126-128), w którym wskazano warunki handlowe: FOB S. oraz zawarto zastrzeżenie, iż klient jest odpowiedzialny za transport (włącznie z płatnością). Z powyższego wynika, iż cena towaru nie zawierała kosztów transportu towaru. W sytuacji gdy w cenie faktycznie zapłaconej za towar nie były zawarte koszty transportu towaru obowiązkiem organu celnego było wliczenie do wartości celnej kosztów transportu towaru do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Z art. 164 lit c RWKC wynika, iż jeżeli transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, to koszty transportu do miejsca wprowadzenia, obliczane według taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu, włączane są do wartości celnej. Jak wynika z analizy treści art. 32 WKC w przypadku poszczególnych kategorii kosztów wymienionych w tym przepisie, ściśle określone są warunki, które muszą być spełnione, aby określony koszt był doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Większość kosztów, o których mowa w tym przepisie, doliczana jest do ceny faktycznie zapłaconej jedynie w sytuacji, w której zostały poniesione przez kupującego (np. koszty prowizji i pośrednictwa, opłaty licencyjne itd.). Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że koszty transportu i ubezpieczenia doliczane są do ceny faktycznie zapłaconej niezależnie od tego, czy zostały poniesione przez kupującego czy też nie. Co więcej, koszty te dolicza się nawet w sytuacji, w której transport został dokonany bezpłatnie (art. 164 lit c RWKC). W związku z tym dla rozstrzygnięcia czy dany koszt powinien być doliczony do wartości transakcyjnej w jednych przypadkach decydujące znaczenie ma aspekt handlowy czy też finansowy (koszty muszą być poniesione przez kupującego), a w innych aspekt logistyczny (przemieszczenie towaru). Koszty, na których ewentualne doliczenie ma wpływ ww. aspekt finansowy (np. koszty pośrednictwa) mogą być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej jedynie w sytuacji w której zostają poniesione przez finalnego nabywcę. Natomiast koszty, na których doliczenie ma wpływ aspekt logistyczny (transport i ubezpieczenie) powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej należnej niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione. Nie ma tu znaczenia, że nadawcą towaru była firma chińska, ważne jest to, że firma ta sprzedała polskiemu nabywcy towar, który musiał być przemieszczony. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem zastosowania przepisu art.32 ust. 1 lit "e" WKC, a więc wliczenia do wartości celnej towaru kosztów transportu, nie jest poniesienie tych kosztów przez kupującego. Taki warunek nie wynika bowiem z treści omawianego przepisu, który nakazuje uwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów transportu niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione, (vide także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 04.10.2012r. - sygn. Akt III SA/Po 374/12). W przedmiotowej sprawie towar objęty zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...].04.2012r. został dostarczony środkiem transportu lotniczego (vide: kod "4" w polu 25 SAD - "Rodzaj transportu na granicy" - karta nr 23). Stosownie do art. 166 Rozporządzenia Wykonawczego koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej towarów są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25. Załącznik 25 do RWKC wskazuje państwa trzecie zestawione według kontynentów i stref oraz wliczane do wartości celnej wartości procentowe stanowiące część kosztów transportu lotniczego od określonego państwa trzeciego do Wspólnoty Europejskiej. W niniejszej sprawie koszty transportu lotniczego z S. (C.) do W. wyniosły wg stawek "IATA" (karta nr 136) dla przesyłki o wadze 50 kg - 1994,50 [...] (50 kg x 39,89 [...]/kg = 1994,50 [...] tj. 983,70 PLN). Mając na uwadze Załącznik 25 do RWKC stawka procentowa kosztów transportu lotniczego z C. (strefa wylotu L) wliczana do wartości celnej wynosi 70 %. Oznacza to, iż z podanych całkowitych kosztów w wysokości 1994,50 [...] tj. 983,70 PLN - 70 % czyli 688,60 PLN stanowią koszty transportu lotniczego z S. (C.) do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono wartość celną przedmiotowego towaru przez doliczenie do wartości transakcyjnej tj 461,10 USD ( 1437,39 PLN) kosztów transportu towaru poniesionych do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w wysokości 688,60 PLN stosownie do art. 32 ust. 1 lit "e" WKC w związku z art. 164 lit. "c" RWKC. VIII. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ domniemania, wobec niezgromadzenia przez organ wyczerpującego materiału dowodowego, że koszty transportu towaru do siedziby Spółki nie zostały zaliczone do zadeklarowanej wartości celnej, a tym samym ustaleniu należności celnych według stawek IATA. Powołany art. 32 ust. 3 WKC przewiduje, iż przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule tj. art. 32 WKC. Art. 32 ust. 1 lit "e" WKC uprawnia organy celne do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary kosztów transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Organ celny pierwszej instancji w celu ustalenia czy w deklarowanej cenie towaru zawarte są koszty transportu towaru pismem dnia [...].03.2014r. (karta nr 110) wezwał Stronę do przedłożenia kontraktu/zamówienia na towar objęty procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg ww. zgłoszenia celnego. W odpowiedzi Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...].04.2014r. wskazał, iż Spółka nie dysponuje kontraktem ani zamówieniem na towar będący przedmiotem ww. zgłoszenia celnego, a następnie przy piśmie z dnia [...].05.2014r. zostało przesłane zamówienie nr [...] z dnia [...].03.2012r. (karty nr 126-128), w którym wskazano warunki handlowe: FOB S. oraz zawarto zastrzeżenie, iż klient jest odpowiedzialny za transport (włącznie z płatnością). Z powyższego wynikało iż cena towaru nie zawierała kosztów transportu towaru. Zatem w sytuacji gdy w cenie faktycznie zapłaconej za towar nie były zawarte koszty transportu towaru obowiązkiem organu celnego było wliczenie do wartości celnej kosztów transportu towaru do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty stosownie do art. 32 ust. 1 lit "e" WKC. W toku prowadzonego postępowania organ celny odwoławczy pismem z dnia [...].01.2015r. (karta nr 155) zwrócił się do Strony z prośbą o przesłanie umowy kupna - sprzedaży towaru (kontraktu) dotyczącego towaru objętego fakturami nr [...] i nr [...] umowy przewozu towaru objętego ww fakturami, zlecenia transportowego, oferty przewoźnika, faktury za transport oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przedmiotowego towaru. W odpowiedzi Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...].01.2015r. wskazał, iż Spółka nie dysponuje kontraktem ani zamówieniem na towar będący przedmiotem zgłoszenia, celnego SAD nr [...] z dnia [...].04.2012r. Spółka nie dysponuje także umową przewozu towaru będącego przedmiotem ww. zgłoszenia celnego, ofertą przewoźnika, fakturami za transport, opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem towaru. Do pisma z dnia [...].01.2015r. (karty nr 173-174) zostało jednak załączone urzędowe tłumaczenie zamówienia nr [...] z dnia [...].03.2012r. (karty nr 163-166), w którym został wyszczególniony ten sam towar, który został objęty fakturą nr [...] z dnia [...].03.2012r. na kwotę 175,00 USD: 1) Zmontowane proponowane podium z T. (nr 21), 2) Inne standardowe podkłady i pokrywy z wyjątkiem artykułu 1, 2, 3, 5, 7, 10, które są już wliczone w podstawę 21, 3) Zestaw pokrywek dla środkowej części podstawki, 4) Przykładowa pokrywa z białego aksamitu, 5) Dodatek: Część pokryta warstwą akrylową do środkowej części podstawki, 6) Dodatki: Zestaw do samodzielnego złożenia dla środkowej części podium, 7) Zestaw podstawek z czerwonego pluszu na Boże Narodzenie, 8) Seria podstawek wystawienniczych do biżuterii (wersja KRUK), W zamówieniu tym określono warunki handlowe: FOB S. oraz zawarto zastrzeżenie, iż klient jest odpowiedzialny za transport (włącznie z płatnością). Skoro z zamówienia tego wynika, iż cena towaru nie zawiera kosztów transportu, zaś Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, który pozwoliłby na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów transportu Organy były uprawnione do zastosowania dyspozycji art. 164 lit "c" RWKC , a więc ustalenia kosztów transportu przedmiotowego towaru w oparciu o taryfę stawek frachtowych zwyczajowo stosowaną dla tych samych środków transportu. Ceny w transporcie lotniczym ustalane są na podstawie taryf (w przewozach liniowych) oraz specjalnych umów (w przewozach czarterowych). W międzynarodowych przewozach lotniczych stosuje się taryfę IATA , nazywaną The Air Cargo Tariff (TACT). Dokument ten stanowi zbiór najważniejszych zasad i przepisów odnośnie taryf przewozowych, obowiązujących we wszystkich krajach zrzeszonych w IATA (Zrzeszenie Międzynarodowego Transportu Lotniczego, będące organizacją przewoźników lotniczych, powołaną dnia 19.04.1945r. w Hawanie). TACT składa się z trzech tomów. Pierwszy z tomów reguluje procedury stosowane w międzynarodowym transporcie lotniczym. W pozostałych dwóch tomach znajdują się zestawienia stawek towarowych. W przedmiotowej sprawie organ celny pierwszej instancji ustalił wysokość kosztów transportu lotniczego towaru w oparciu o taryfę IATA , która w odniesieniu do transportu towaru z C. przewiduje dla towaru o masie 45-100kg stawkę przewozową w wysokości 39,89 [...]/kg (karta nr 136). Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem zgłoszenia celnego dokonanego na rzecz Spółki "V." był towar o masie 50 kg (vide karta magazynowa nr [...] - karta nr 13)) koszty transportu towaru zostały określone w następujący sposób 50 kg x 39,89 [...]/kg = 1994,50 [...]. Ustalenia kosztów transportu towaru dokonano zgodnie z powołanym wyżej art. 32 ust. 1 lit "e" WKC w związku z art. 164 lit "c" RWKC tym samym zarzut naruszenia art. 32 ust. 3 WKC należy uznać za bezzasadny, a stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. znajduje również potwierdzenie w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. W wyroku wydanym w sprawie Haupzollamt Frankfurt am Main - Ost przeciwko Deutsche Olivetti (C-17/89) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za prawidłowe działanie organów celnych polegające na dodaniu do ceny towaru , która nie uwzględnia kosztów transportu, kosztów transportu poniesionych poza Wspólnotą, na podstawie taryf zazwyczaj stosowanych w wypadku danego środka transportu. ETS zwrócił uwagę, że takie rozwiązanie było wyraźnie przyjęte w art. 15 ust. 2 lit "c" rozporządzenia o wartości celnej dla obliczania kosztów transportu w wypadku, gdy transport dokonany został bezpłatnie lub środkami kupującego. Również w doktrynie przyjmuje się wynikającą z orzecznictwa ETS możliwość stosowania przy ustalaniu nieuwzględnionych w wartości celnej towaru kosztów transportu poniesionych poza Wspólnotą - taryfy zazwyczaj stosowanej w przypadku danego środka transportu, przewidzianej w art. 15 ust. 2 lit "c" rozporządzenia o wartości celnej (aktualnie 1 art. 164 lit "c" rozporządzenia wykonawczego do WKC). Dla uzasadnienia takiej praktyki wskazuje się przy tym na art. VII GATT i porozumienie w sprawie jego stosowania, z którego wynika, że kryteria używane do określenia wartości celnej muszą być proste, sprawiedliwe i zgodne z praktyką handlową (vide Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Warszawa 2007, s.390). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż taryfy stawek frachtowych stanowią dane "obiektywne i wymierne" dające podstawę do dokonania ustaleń dotyczących kosztów transportu w oparciu o art. 32 ust. 1 lit e WKC w związku z art. 164 lit c RWKC (vide wyrok NSA z dnia 11.06.2014r. - sygn. I GSK 257/13, z dnia 04.10.2012r. - sygn. III SA/Po 375/12, z dnia 04.10.2012r. - sygn. t III SA/Po 374/12). W sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w z Warszawie oddalił skargę firmy "V." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (wyrok z dnia 21.04.2015 r., V SA/Wa 3242/14). Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, w ocenie Sądu Organy Celne zasadnie wszczęły z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia wartości celnej oraz prawidłowo orzekły w kwestii długu celnego. W przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. IX. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te Organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem przyjmować, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom strony i zostało wydane w wyniku odmiennej oceny dowodów od tej, jakiej domagała się strona, postępowanie było prowadzone w sposób naruszający naczelne zasady postępowania ujęte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (vide wyrok WSA z dnia 09.01.2015 r. - sygn. III SA/Wa 1243/14). W ocenie Sądu Organy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie normy prawa materialnego. W konsekwencji wydanie przez organ celny pierwszej instancji decyzji z poszanowaniem norm prawa materialnego oraz proceduralnego uprawniało organ odwoławczy do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].06.2014 r. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. X. Końcowo zaznaczyć należy, iż przedmiotem postępowania o identycznym mechanizmie działania mamy do czynienia w sprawie VSA/Wa 3242/14, w której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21.4.2015 r. skargę oddalił (orzeczenie nieprawomocne). Modus operandi osób reprezentujących Spółkę V. był identyczny; różnica tkwi jedynie w tym że dokonano zgłoszenia celnego artykułów dekoracyjnych o wartości 75 USD, co - po przeprowadzeniu stosownego postępowania – doprowadziło do retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego w kwocie 473 zł. XI. Mając na względzie treść art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.