V SA/Wa 2040/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. N. kwotę 529 zł (słownie pięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] maja 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym: P.N. złożył w dniu [...] czerwca 2012 r. w Oddziale Celnym [...] w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. , nr VIN [...] , pojemność silnika 3824 cm3, rok produkcji 2006, przemieszczonego z terytorium UE. W deklaracji wskazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Do deklaracji załączył fakturę z dnia [...] kwietnia 2012 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z USA na łączną kwotę [...] USD. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, która wynosi [...]zł. W odpowiedzi skarżący odmówił zmiany deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą wskazując, iż została ona wskazana prawidłowo, co wynika z wartości celnej pojazdu, a także z faktu jego uszkodzenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzję o numerze [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), a także art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r.., poz. 752 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a."). W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa oraz wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, zaś z uwagi na zapłatę akcyzy w wysokości [...] zł, do zapłaty pozostaje [...] zł. Kwota ta stanowi zaległość podatkową powstałą w dniu [...] czerwca 2012 r., w związku z pierwszą rejestracją przedmiotowego samochodu na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2012 r. Skarżący wystąpił z odwołaniem z dnia [...] lutego 2013 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 2) pominięcie dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej i przedstawionych w trakcie postępowania, 3) pominięcie i nieustosunkowanie się do pisma z dnia 17 lipca 2012 r., 4) pominięcie i nieustosunkowanie się do pisma z dnia 12 grudnia 2012 r., 5) naruszenie art. 104 ust. 1 i art. 104 ust. 6 i 8 u.p.a. poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania ze średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie od kwoty wynikającej z faktury jego zakupu, 6) niezgodność ustaleń z treścią zebranych w sprawie dowodów, 7) nierówność traktowania podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą (w niniejszej sprawie – z USA). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. o numerze [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, który przyjął za podstawę orzekania oraz przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. W tym zakresie wskazano, iż do określenia podstawy opodatkowania samochodu organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się opinią biegłego – wyceną nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby wskazał również, iż Naczelnik Urzędu przyjął, iż podstawą opodatkowania była kwota [...]zł (wartość bazowa), wynikającą z ww. opinii, a następnie pomniejszył o podatek od towarów i usług wg stawki 23% i akcyzę wg stawki 18,6%, zawarte w tej wartości, otrzymując podstawę opodatkowania [...] zł. Dyrektor Izby podkreślił następnie, iż prawidłowe ustalenie przesłanek skutkujących określeniem średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju wiąże się z obowiązkiem podjęcia wszelkich działań, zmierzających do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż z dokonanej przez Naczelnika Urzędu weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji podatkowej a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Przy czym dysproporcje te w ocenie Naczelnika Urzędu wskazywały, że wynikająca z deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowi 18,7% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby wskazał na konieczność odniesienia zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej pojazdu aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości, a zatem, czy organom podatkowym przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Organ zaznaczył przy tym, iż wartości rynkowe podlegają określeniu w procesie wyceny, na który składa się szereg czynności związanych z określeniem wartości bazowej oraz szeregu korekt wpływających na podwyższenie, bądź pomniejszenie tej wartości bazowej. Organ wymienioną podstawę opodatkowania odniósł do średniej wartości rynkowej i stwierdził, że wskazana podstawa znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., w której wartość rynkową określił rzeczoznawca w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że w powyższej opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego samochodu w kwocie brutto [...] zł. Następnie skorygował tak uzyskaną wartość bazową brutto o korektę za wyposażenie dodatkowe (+[...] zł) i następnie uzyskaną wartość poddał analizie metodą kosztu naprawy, uzyskując wynik (wartość rynkową samochodu P. w stanie uszkodzonym) [...]zł. Dyrektor Izby podkreślił, że w myśl Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, określenie wartości rynkowej pojazdu winno być poprzedzone ustaleniem właściwej wartości bazowej, stanowiącej punkt wyjścia kolejnych obliczeń. Wartością bazową pojazdu, jest wartość ustalana na określony miesiąc i rok wartość rynkowa pojazdu bazowego przedmiotowej marki, typu, modelu i roku produkcji, wprowadzonego do eksploatacji 15 maja roku produkcji i w taki sposób też biegły tę kwotę bazową określił. Organ odwoławczy wskazał również, iż rzeczoznawca dokonał wyliczenia stosując metodę kosztu naprawy. Wartość rynkową .samochodu P. w stanie jak przed szkodą, tj. [...] zł, w przyjętej metodzie, skorygował o kalkulację naprawy nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. sporządzoną w systemie A. w kwocie brutto (-[...] zł) uzyskując wynik końcowy: [...]zł. W ocenie organu odwoławczego w wycenie nr [...] nie znalazły się subiektywne czynniki wpływające na wartość wycenianego pojazdu. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, iż z uwagi na fakt, że nie posiada materiału porównawczego dotyczącego cen samochodów uszkodzonych P. na rynku amerykańskim w maju 2012 r., przyjęto materiał porównawczy dostępny w maju 2014 r. Wskazał, że z danych dostępnych w internecie, średnia cena samochodów P. C. S, rok produkcji 2006, w maju 2012 roku. w stanie nieuszkodzonym wynosiła [...] USD. Podatnik tymczasem nabył sporny pojazd za kwotę [...] USD. tj. o [...] USD mniej, niż wartość rynkowa samochodu podobnego na rynku amerykańskim co stanowiło około 10,9% średniej ceny tego samochodu na rynku amerykańskim. Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że kwota [...] zł zawiera podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, dlatego też należało dokonać dodatkowych obliczeń. I tak od tej kwoty odliczył podatek VAT i podatek akcyzowy uzyskując w ten sposób kwotę [...] zł, którą uznał za prawidłową podstawa opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby, deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu ([...] zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym ([...] zł), przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (81,3%) jak i kwotowej ([...] zł). Dyrektor Izby wskazał także, iż podatnik w dniu [...] czerwca 2012 r. uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki P. w wysokości [...] zł, wobec czego zaległość podatkowa wynosi [...] zł, co stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym. Za niezasadne uznał organ zarzuty podniesione w odwołaniu. W tym zakresie wskazał, iż nie można uznać, ze organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby, materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpatrzony. Bezpodstawny jest także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wartości celnej pojazdu, przyjętej podczas odprawy celnej w Urzędzie Celnym w B. . Organ zaznaczył, iż podatnik, sprowadzając do kraju zakupiony w USA samochód, najpierw dokonał importu samochodu z państwa trzeciego na teren Unii Europejskiej (do Niemiec) i tam, stosowną odprawą celną, zakończył się import samochodu. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia opodatkowania stawką podatku akcyzowego wartości celnej samochodu, przyjętej w B. . Wartość celna samochodu dotyczyła zakończonej odprawy importowej na terenie Niemiec. Wewnątrzwspólnotowe nabycie rozpoczęło się w B. , a zakończyło w kraju, w P. . Podstawą prawną opodatkowania stanowi przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nieusprawiedliwiony w ocenie organu odwoławczego jest także zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby wskazał przy tym, iż kwestia ta była przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. o sygn. akt C-313/05. Dyrektor Izby za zasadny uznał natomiast zarzut braku odpowiedzi na pisma skarżącego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., jednak w jego ocenie, uchybienie to nie wpłynęło na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P.N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 120, 121 i 187 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na dokonaniu bezpodstawnego i nieuprawnionego określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz bezpodstawne i nieuprawnione określenie wartości podstawy opodatkowania tego samochodu z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji do prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, w której tego typu działanie byłoby uprawnione; 4) naruszenie art. 122 i 180 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które doprowadziło do wydania błędnych decyzji; 5) naruszenie art. 124 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy celne obydwu instancji, prowadząc swoje postępowania, w tym braku odpowiedzi na pisma z dnia 17 lipca i 12 grudnia 2012 r., przez co naruszone zostały postanowienia art. 123 O.p., pozbawiając skarżacego przywileju czynnego udziału w postępowaniu, w zakresie wynikającym z braku odpowiedzi na wnioski i pytania w nich zawarte, poprzez uniemożliwienie na etapie prowadzonego postępowania zajęcia stanowisko w zakresie podejmowanych przez organy celne działań, co stanowiło i stanowi podstawę do uchylenia decyzji organów celnych; 6) naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o błędne ustalenia, niepotwierdzone przypuszczenia i daleką od obiektywizmu opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, jednocześnie bez zastosowania obiektywnych korekt właściwych dla rynku nabycia i znacznych różnic w wartości rynkowej samochodów pomiędzy rynkiem europejskim i amerykańskim, a wykazanych przez organ odwoławczy (strona 13 decyzji); 7) naruszenie art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie dokumentów urzędowych, jakimi bez wątpienia są niemiecki dowód odprawy celnej ostatecznej oraz decyzja o braku przeciwwskazań do rejestracji samochodu na rynku całej Unii Europejskiej i określonych w nich danych, które powinny być wykorzystane w sprawie badania i określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; 8) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, niewskazanie podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów celnych (niemiecki organ celny), niewskazanie obiektywnych przyczyn pominięcia i nieprzeprowadzenia obiektywnego badania wartości używanych i uszkodzonych samochodów P. , podobnych do spornego samochodu na rynku amerykańskim, nieodniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz do wskazań skarżącego, przekazanych stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., co do uzasadnionych przyczyn, które w sposób bezpośredni wpłynęły na niższą wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od tego samochodu (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu, znaczne odbieganie cen samochodów na rynku amerykańskim i znaczna rozbieżność, pomiędzy ceną nabycia samochodu nieuszkodzonego i takiego samego samochodu uszkodzonego na tym rynku); 9) błędną interpretację, zastosowanie i wykorzystanie art. 104 ust 1 pkt. 2 u.p.a. w procesie ustalania nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego samochodu; 10) naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania określoną w deklaracji akcyzowej, ustaloną w oparciu o przyjętą i zweryfikowaną przez niemiecki organ celny wartość celną samochodu oraz wymierzone i opłacone cło przywozowe, jedynego i właściwego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku zakupu samochodu w kraju trzecim; 11) naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji zakupu samochodu w kraju trzecim, jego dopuszczenia do wolnego obrotu w innym państwie UE niż Polska, co doprowadziło do bezpodstawnego postępowania zakończonego wydaniem błędnej decyzji; 12) naruszenie art. 104 ust 9 u.p.a. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego samochodu, w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust 8 u.p.a. w postaci przedstawienia dowodów i wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność w podstawie opodatkowania uszkodzonego pojazdu, zakupionego na rynku amerykańskim, które nie zostały poddane obiektywnej ocenie organów celnych; 13) nieuprawnione podważenie decyzji niemieckiego organu celnego, co do przyjętej wartości celnej spornego samochodu i wymierzonej kwoty cła, zweryfikowanych i wiarygodnych danych wchodzących w skład podstawy jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, która jest jedyną i właściwą podstawą do prawidłowego wymiaru należnego podatku akcyzowego; 14) sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 15) naruszenie procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów, w tym naruszenie zasady dubio pro tributatio, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącego; 16) pominięcie wiarygodnych dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej i przedstawionych w trakcie prowadzonego postępowania; 17) przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym oraz materiałem dowodowym niepozyskanym w sprawie, który powinien być zgromadzony i rozpatrzony w sprawie dla jej obiektywnej oceny; 18) błędną interpretację i pominięcie zasadniczej treści pisma skarżącego z dnia [...] czerwca 2012 r., wskazującego uzasadnione i obiektywne przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od używanego i uszkodzonego samochodu osobowego P. , zakupionego na rynku amerykańskim, od jego średniej wartości rynkowej, na rynku Unii Europejskiej (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu); 19) nieuwzględnienie uwag skarżącego formułowanych podczas wizyt w siedzibie organu podatkowego oraz w kierowanych do organu pismach z dnia 17 lipca i 12 grudnia 2012 r., które powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, a które zostały przez ten organ pominięte, w zakresie zbadania wartości używanych i uszkodzonych samochodów marki P. , podobnych do spornego samochodu oraz porównanie tej wartości z ceną nabycia sprowadzonego samochodu; 20) naruszenie art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm., zwanego dalej: "WKC") poprzez jego naruszenie i niezastosowanie. Postawione zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Realizując powyższe uprawnienia Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie argumenty w niej zawarte są usprawiedliwione. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a. W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Z kolei ust. 1 pkt 3 art. 104 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W tym miejscu, zanim Sąd przejdzie do dalszej analizy sprawy, to zauważa, że wszelkie argumenty strony dotyczące niemożności zastosowania art. 108 u.p.a. są niezasadne z powodów wskazanych poniżej. Regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie cytowany wyżej art. 104 ust. 6 u.p.a. Po wezwaniu podatnika w trybie cytowanego art. 104 ust. 8 u.p.a. organ winien przejść do analizy sprawy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. W myśl tej regulacji, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na względzie brak jest jakichkolwiek podstaw by przyjąć, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Powyższe twierdzenia są całkowicie zbieżne, z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w tym zakresie (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11, z 17 września 2014 r., I GSK 632/13; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyrokach tych zasadnie wyjaśniono, że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika - z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania. Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem. Podzielić zatem należy poglądy przytoczone w ww. wyrokach NSA, że wynika to jednoznacznie z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższą argumentację trzeba podkreślić, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. uznać należy za chybiony. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 WKC z uwagi na jego niezastosowanie w omawianej sprawie. Przepis ten reguluje bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym, w art. 104 ust. 6, wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego z poza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art. 29 WKC) przywiezionego z USA samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Tym samym bezzasadna jest również argumentacja wskazująca, że w sprawie najpierw niemieckie organy celne winny wzruszyć swoją decyzję w sprawie wymierzenia cła. Sąd wskazuje, że polska regulacja dotycząca określenia podstawy opodatkowania jest kompleksowa i albo podstawą tą jest art. 104 ust. 6 u.p.a., albo art. 109 u.p.a. Już tylko na marginesie Sąd zauważa, że cło, które skarżąca uiściła w Niemczech, nie zostało uiszczone na podstawie decyzji, tylko zgłoszenia celnego, które podobnie jak deklaracja podatkowa jest oświadczeniem skarżącej, a nie decyzją administracyjną. W powyższym kontekście bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), gdyż w sprawie nie doszło do dyskryminacji podatnika. Wskazane regulacje prawne są takie same dla wszystkich podmiotów i nie różnicują obciążenia podatkowego w zależności od ich pochodzenia (produkty krajowe i wspólnotowe). Przechodząc do dalszej analizy sprawy – stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. – właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści przytoczonych już regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl), że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, po to aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Sąd podziela w tym miejscu stanowisko NSA zawarte w powołanym wyżej wyroku z dnia 17 września 2014 r., że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie odniosły się do kwestii oceny istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu. Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, zaś Dyrektor Izby ograniczył się jedynie do porównania uszkodzonego spornego samochodu do jednego samochodu nieuszkodzonego, zaoferowanego na rynku amerykańskim w maju 2014 r., zatem po około 2 latach od daty zakupu spornego samochodu. Żaden z działających w sprawie organów nie analizował natomiast cen pojazdów uszkodzonych i wskazywanej przez skarżącego specyfiki tego rynku. Dyrektor Izby zaledwie wskazał, iż skarżąca zakupiła w dniu [...] kwietnia 2012 r. sporny pojazd w USA za kwotę [...] USD (w tym transport 500 USD). Dokonując jego porównania, powołał się natomiast na dane ze strony internetowej podnosząc, że podobny samochód byt wystawiony na rynku amerykańskim w maju 2014 r., a wartość jego w stanie nieuszkodzonym, określono na kwotę [...] USD, zaś koszty naprawy na kwotę [...] USD. Stąd wartość rynkowa (z uwzględnieniem kosztów naprawy) wynosiła [...] USD, co stanowi około 29,2% wartości pojazdu w stanie nieuszkodzonym. Organ odwoławczy nie analizował natomiast wartości samochodów oferowanych na rynku amerykańskim w 2012 r., a do tego uszkodzonych, uwzględniając stan faktyczny i cechy spornego pojazdu. Zasadnicze jednakże znaczenie miała ta okoliczność, iż Dyrektor Izby dokonał porównania pojazdu tylko do jednego pojazdu podobnego, zaś z decyzji Naczelnika Urzędu wynika, że takiego porównania zabrakło w ogóle. Sąd podkreśla w tym miejscu, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc – jak już wskazano – nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zatem zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w W. . Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3). Jak już podkreślano, podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywa na podatniku. Oferowane przez niego w tym zakresie dowody podlegają ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.). Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób należyty przez organy. Nie wykazały one bowiem w sposób przekonujący, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącą została zaniżona, i czy wskazana cena znacznie odbiega od cen amerykańskich adekwatnych do czasu nabycia dla takich samych samochodów. W sprawie nie wystąpiły zatem (obecnie) przesłanki do zastosowania przepisów upoważniających organy do określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. Dlatego też, w ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, które obligują organy podatkowe do: podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a także do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona (art. 191 O.p.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, mając na względzie poczynione wyżej wywody, zgromadzi dodatkowy materiał dowodowy i oceni go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego powinno w pierwszej kolejności ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. W wypadku, gdyby organ zgromadził odpowiedni materiał dowodowy, który wskazywałby na brak uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, orzeknie stosownie do poczynionych ustaleń. Organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wziąć pod uwagę zaprezentowaną powyżej ocenę prawną. W szczególności powinien mieć na względzie, że dopóki wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, brak jest podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W pkt 3 sentencji wyroku Sąd orzekł, na podstawie art. 152 p.p.s.a., w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji .