V SA/Wa 2043/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lutego 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia ... lutego 2015 r., nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik UC) z dnia ... listopada 2014 r., nr ..., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 4 września 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanego eksportu 6 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że strona nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, bowiem nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie jej rozpoczęcie. Organ zauważył przy tym, iż strona wypełniła wprawdzie przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 6 samochodów osobowych, jak również w zakresie dysponowania prawem rozporządzania samochodami jak właściciel i rozpoczęcia przemieszczania pojazdów we własnym imieniu, jednakże z przedstawionych dokumentów – listów przewozowych CMR – nie wynika kiedy dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest daty odbioru przez nabywcę. Dyrektor IC wskazał również, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich samochodów osobowych. Sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 28 i 29 sierpnia 2013 r., tj. przed dniem rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracja ta nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.), lecz charakter rejestracji stałej, zakotwiczonej w art. 72 i art. 73 ust. Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem organu, w momencie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody były zrejestrowane na terytorium kraju. Natomiast jeśli zamiarem spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja pojazdów na terytorium kraju. W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a., co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła uchylenie decyzji Dyrektora IC i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie skarżącej, organ błędnie uznał, że spółka nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa nastąpiła w imieniu spółki. Wynika to z załączonych do wniosku dokumentów CMR, w których polu nr 1 wpisano spółkę jako Nadawcę, zatem zlecenie było realizowane w jej imieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a. umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że z dokumentów jasno wynika, że w dniach 28 i 29 sierpnia 2013 r. Urząd Miejski w G. na wniosek skarżącej spółki dokonał rejestracji pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (vide: k. 26-31 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju miała miejsce 13 listopada 2014 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju 15 maja 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. Z kolei powołany przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił". Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie Skarżąca po nabyciu pojazdu dokonała jego rejestracji i dopiero następnie dokonała sprzedaży tego samochodu kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień Spółki do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Z tego też powodu, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.