V SA/Wa 2068/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. oddala skargę. W dniu [...] maja 2002 r. B. Sp. z o.o. w W. dokonała zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD z nr [...], towaru w postaci leków. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę handlową wystawioną przez eksportera (W. S.A. oraz Deklarację Wartości Celnej). Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość transakcyjna towaru wynosiła [...]. Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Wobec powyższego towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednocześnie organ Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił kwotę wynikającą z długu celnego z zastosowaniem wobec importowanego towaru stawki celnej obniżonej. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w siedzibie firmy B. Sp. z o.o. w terminie od [...].01.2003 r. do 27.05.2003 r. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Powyższe ustalenia wynikałay z ujawnionych przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej umów o świadczenie usług dystrybucji dostaw zawartych z W. S.A., P. S.A. z siedzibą w S. (kontrakt ważny od 01 marca 2000 r. do 31 grudnia 2002 r.) oraz z B.C. z siedzibą w U. (kontrakt ważny od 1 stycznia 1998 r. do 25 grudnia 2002 r.). Ww. umowach zostały uzgodnione warunki dostawy, dystrybucji, ceny, formy płatności, rabaty handlowe okresy obowiązywania umowy. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków oraz określił należności podatkowe w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż po dopuszczeniu do obrotu importowanych leków spółka uzyskiwała od zagranicznych kontrahentów rabaty z tytułu zakupu towarów. Rabaty te nie zostały jednakże uwzględnione przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów, co skutkowało jej zawyżeniem. Organ podniósł, iż w przypadku kiedy wartość transakcyjna, deklarowana w zgłoszeniu celnym a wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega późniejszej korekcie, zgłaszający powinien wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie spółka pomimo posiadanych informacji o faktycznej wartości sprowadzanych towarów, tj. po uwzględnieniu rabatów, nie zwróciła się z przedmiotowym wnioskiem. Wobec powyższego organ obowiązany był do określenia długu celnego w oparciu o prawdziwe dane. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zarzucono m.in., iż organ dokonał błędnej interpretacji postanowień umowy i jej załączników. Nieprawidłowo uznano bowiem, że całokształt kontraktów handlowych pomiędzy spółką a zagranicznym kontrahentem odnosi się wyłącznie do kupna-sprzedaży towarów. Podkreślono, że spółkę i jej zagranicznego kontrahenta wiązały nie tylko typowe kontakty handlowe w zakresie kupna-sprzedaży farmaceutyków ale także inny obszar współpracy, tj. wspieranie rozwoju działalności spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych. Wobec powyższego dokonana przez organ błędna ocena charakteru umowy skutkowała nieprawidłowym obniżeniem deklarowanej przez spółkę wartości celnej importowanych leków. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że B. Sp. z o.o. w dniu 14 grudnia 1997 r. podpisała z firmą W. S.A. z siedzibą w S., umowę dystrybucyjną i dostawczą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. konsekwencją zawarcia tej umowy oraz otrzymania na mocy jej postanowień noty kredytowej powinno być zgłoszenie tego faktu organowi celnemu, gdyż noty te miały wpływ na obniżenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. Organ stwierdził, że za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest strona i to na niej ciąży obowiązek złożenia dokumentów służących do ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b Deklaracji Wartości Celnej) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości importowanego towaru nie przedstawiono umowy z dnia 14 grudnia 1997 r., ani nie zgłoszono faktu, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie są ostateczne i zostaną zmienione (umowa ta obowiązywała już w dacie zgłoszenia celnego). Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż okoliczność, że data wystawienia noty kredytowej jest późniejsza od daty wystawienia faktury handlowej nie jest istotna w sytuacji, gdy nota ta dotyczy danego okresu rozliczeniowego. Wyjaśniono, że jeżeli strona nie dysponowała notą kredytową w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego powinna była ją przedstawić organowi celnemu, po jej otrzymaniu, ponieważ dokument ten miał wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzanego towaru. Organ przyznał, że w dniu zgłoszenia celnego strona nie znała ostatecznej wysokości przyznanego rabatu. Zauważył jednakże, iż po dostarczeniu rozliczenia z eksporterem towaru z tytułu upustu, strona winna wystąpić do organu z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Prawidłowe ustalenie wartości celnej może bowiem nastąpić w okresie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy wskazał następnie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując sie na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (wyroki z dnia 09.02.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 i z dnia 21.02.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3245/05) wskazał, iż po dniu 01.05.2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny niniejszej sprawy wypełnia przesłanki ww. art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś powołanego w decyzji organu I instancji art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że chociaż w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. i w zaskarżonej decyzji I instancji, jako podstawę prawną wskazano art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., to nie jest to równoznaczne z wydaniem ww. postanowienia bez podstawy prawnej. Podstawa taka bowiem istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, który odpowiada treści uchylonego przepisu art, 11 ust. 2 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50, z pózn. zm.), - rażące naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w przepisie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązującym obecnie przepisie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiadającym treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego, do czego organ II instancji w ogóle się nie odniósł przyjmując, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. Skarżąca zwróciła również uwagę na możliwość potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002 i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a). Następnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż dokonała zgłoszenia celnego, w którym zadeklarowała między innymi podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów wykazanych w zgłoszeniu oraz uiściła zadeklarowany podatek. Zaznaczyła, że termin przedawnienia obciążających ją zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu [...] grudnia 2007 r. Wydanie (doręczenie) decyzji organu drugiej instancji nastąpiło natomiast już po dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było zaś niedopuszczalne. Spółka wskazała również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. (nie podając jednocześnie sygnatury tego wyroku). Zaznaczyła, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Spółki w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego z uwagi na nie uiszczenie wpisu sądowego obejmującego tę część skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd nie stwierdził w szczególności, aby decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. naruszała powołany w skardze przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał więc, że przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie. Zauważyć również należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (v. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wprawdzie wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2002 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem, zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Ponadto wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2005 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Op. Wskazać również należy, że wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w postępowaniu odwoławczym nie było ograniczone terminem przedawnienia. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wskazać należy, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Op.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Op.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Op.). Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Op. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy. Z art. 70 Op. wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki takie polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Op., to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Op., a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Op. umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/17). W kontekście powyższego rację ma zatem organ drugiej instancji stwierdzając, iż skoro strona dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego z 13 maja 2002 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. i w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 70 Op. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.