V SA/Wa 2151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi M. Spółka Jawna z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w[...] W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) z [...] czerwca 2014 r. [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] W. z [...] kwietnia 2014 r. odmawiająca zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Wnioskiem z [...] listopada 2013 r. spółka wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu 23 samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. Organ I instancji stan faktyczny ustalił na podstawie dołączonych do wniosku faktur potwierdzających zakup samochodów na terenie kraju, faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach eksportu, oryginałów listów przewozowych CMR, potwierdzeń wywozu – zwolnienia do procedury wywozu IE529 oraz potwierdzeń wywozu IE599. W toku postępowania ustalono też, że wszystkie te pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju i rejestracje miały charakter stały. Spółka deklarowała, że oczekuje na decyzje o uchyleniu rejestracji, jednak do dnia wydania decyzji przez organ I instancji takich dowodów nie przedstawiła. Ustalono też, że podmioty zobowiązane złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów objętych wnioskiem w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji powołał przepis art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, dalej: ustawa p.a.) i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie o zwrocie akcyzy) i z treści przepisu art. 107 ust. 1 ustawy p.a. wyciągnął wniosek, że istnieją następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu: 1) nabycie przez ten podmiot prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie tej czynności, 3) brak wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłacenie akcyzy na terytorium kraju, 5) złożenie przez uprawnionego wniosku o zwrot akcyzy w terminie jednego roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Ponieważ samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju, zatem nie zachodziła jedna z przesłanek koniecznych do zwrotu akcyzy i dlatego organ wydał decyzję odmowną. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając: 1) naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju, 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie skarżącej organ I instancji błędnie przyjął, że skoro samochody w dniach [...].11.2012 r., [...]-[...].11.2012r. zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. Organ nie skonfrontował tych dat z datami eksportu wynikającymi z CMR oraz potwierdzeń wywozu, nie ustalił też dat stałej rejestracji pojazdów. Spółka zarzuciła też, iż wnioskująca o dokonanie rejestracji firma L. sp. z o.o. nie była już właścicielem pojazdów przed wydaniem decyzji o rejestracji czasowej, to nie mogła złożyć skutecznego wniosku o ich rejestrację. Spółka powołała się na decyzje Prezydentów G. i Ł. z [...].12.2013 r., [...].01.2014 r i [...].03.2014 r. uchylające rejestrację i umarzające postępowanie w sprawie pojazdów objętych wnioskami. Decyzje o rejestracji zostały uchylone w trybie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu odwołania spółka powołała się też na wykładnię braku wcześniejszej rejestracji pojazdu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r sygn. akt III SA/Po 249/12. Dyrektor Izby Celnej w W. w związku z wniesieniem odwołania dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy. Z przepisu art. 107 ust. 1, ust.3 i ust. 4 ustawy p.a. wywiódł, że do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy eksporcie uprawniony jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2) dokonał eksportu (wywozu) we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ten eksport został zrealizowany, 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) wykazał, że od samochodu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego 6) zachował przy złożeniu wniosku jednoroczny termin liczony od dnia dokonania eksportu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i zrealizował eksport lub eksport ten został dokonany w jego imieniu przez inny podmiot. Dalej organ odwoławczy rozważył, czy skarżąca w chwili dokonywania eksportu dysponowała prawem rozporządzania pojazdami. Organ przestawił sekwencję zdarzeń dla przedmiotowych samochodów: - w dniu [...] listopada 2012 r. E. Sp. z o.o. zarejestrowała pojazdy marki [...]w Urzędzie Miasta w C.; - w dniu [...] listopada 2012 r. Podatnik na podstawie faktur VAT zakupił 11 samochodów osobowych marki [...] od E. Sp. z o.o. - w tym samym dniu, tj. [...] listopada 2012 r. według faktur VAT Podatnik dokonał sprzedaży ww. samochodów nabywcom - [...] (2 szt.), [...]KG (1 szt.), [...] (7 szt.), [...] (1 szt.); - w dniu [...] listopada 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdów marki [...] (3 szt.) w pozostałych 8 przypadkach procedura wywozu do S. (finalnego odbiorcy) rozpoczęła się w dniu [...] listopada 2012 r.; - w dniu [...] i [...] września 2012 r. zakończono procedurę wywozu pojazdów marki [...]o nr VIN [...], [...], [...] (pojazdy dostarczono do miejsca przeznaczenia, co wynika z dokumentów CMR - egzemplarz 2 dla odbiorcy, gdzie w polu 24 odbiorca towaru potwierdził jego otrzymanie); - w dniu [...] października 2012 r., [...] i [...] listopada 2012 r. Podatnik na podstawie faktury VAT zakupił od A. Sp. z o.o. samochody marki Volvo V40 (8 szt.), natomiast w dniu [...] listopada 2012 r. zakupił od I. Sp. z o.o. samochody marki [...]- 2 szt.; - w dniu [...] i [...] listopada 2012 r. Podatnik zarejestrował pojazdy marki [...]- 10 szt. w Urzędzie Miasta G; - w dniu [...] i [...] listopada 2012 r. według faktury VAT dokonał sprzedaży 7 szt. samochodów marki [...]nabywcy - [...], w dniu [...] i [...] listopada 2012 r. sprzedał 3 szt. samochodów marki [...]nabywcy - [...]; - w dniu [...] i [...] listopada 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdów marki [...]do S. (finalnego odbiorcy); - w dniu [...] listopada 2012 r. zakończono procedurę wywozu 7 szt. pojazdów marki [...] (pojazdy dostarczono do miejsca przeznaczenia, co wynika z dokumentów CMR - egzemplarz 2 dla odbiorcy, gdzie w polu 24 odbiorca towaru potwierdził jego otrzymanie), dla pozostałych 3 samochodów marki [...]procedurę wywozu udokumentowano wywozowymi dokumentami towarzyszącymi z nadanymi numerami [...] i [...]; - w dniu [...] listopada 2012 r. L. Sp. z o.o. zarejestrowała pojazd marki [...]w Urzędzie Miasta Ł.; - w dniu [...] listopada 2012 r. Podatnik na podstawie faktury VAT zakupił od L. Sp. z o.o. samochód marki [...] - w dniu [...] listopada 2012 r. według faktury VAT dokonał sprzedaży ww. samochodu nabywcy - [...]; - w dniu [...] listopada 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdu marki [...]do S. (finalnego odbiorcy); - w dniu [...] listopada 2012 r. Podatnik na podstawie faktury VAT zakupił od I. Sp. z o.o. samochód marki [...]; - w dniu [...] listopada 2012 r. Podatnik zarejestrował pojazd marki [...]w Urzędzie Miasta G.; - w dniu [...] listopada 2012 r. według faktury VAT dokonał sprzedaży ww. samochodu nabywcy - [...]; - w dniu [...] listopada 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdu marki [...] do S. (finalnego odbiorcy). W ocenie Dyrektora IC wszystkie te samochody w datach dokonania eksportu były własnością finalnych nabywców. Następnie organ wyjaśnił, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca określając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie odwołał się do pojęcia własności, lecz użył zwrotu: "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Prawo rozporządzania jak właściciel oznacza przy tym każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Taką czynnością jest też sprzedaż czy zamiana. Umowa sprzedaży jest przy tym umową konsensualna, to jest dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczeń woli. Wystawianie przez skarżącą faktur za zbywane samochody było zaś realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). W ocenie Dyrektora IC w sprawie, gdzie spółka przedstawiła drugie egzemplarze listów przewozowych CMR, potwierdzających eksport samochodów, należy uznać, że władała nimi jak właściciel, co potwierdzają zapisy z pól 1 i 22 CMR, pomimo, że nie był już ich właścicielem. Dotyczyło to 7 samochodów marki [...] i 3 samochodów [...]. W pozostałych przypadkach, gdzie dla potwierdzenia wywozu samochodów objętych wnioskiem skarżącej przedstawiła ona potwierdzenia wywozu- zwolnienie do procedury wywozu IE-529 oraz IE-599 z 7 i 9 listopada 2012 r. wraz z wywozowymi dokumentami towarzyszącymi, należało przyjąć, że pomimo wpisania w polach 22 CMR danych skarżącej, to nie można uznać, że wywozu dokonała sama skarżąca, lub że odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym wpisanie w CMR kodu EXW, co oznacza ujętą w Incoterms 2010 regułę handlową oznaczającą najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego, obligując go do postawienia towaru do dyspozycji kupującego w określonym miejscu bez obligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku). Rola skarżącej sprowadzała się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywców. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby samochody objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego na terytorium Szwajcarii. Odnosząc się do kwestii zarejestrowania pojazdów i przedstawienia decyzji dotyczących uchylenia rejestracji 7 z przedmiotowych pojazdów organ odwoławczy powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z [...] listopada 2012 r. sygn.. akt I OPS 2/12, zgodnie z którym "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywoływania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwa decyzją, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc)". Wobec tego uchylenie decyzji rejestracyjnych skutkowało od daty uchylenia, zatem przesłanka dotycząca eksportu samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju nie została w sprawie spełniona. W tej sytuacji mimo uznania, że skarżąca w momencie dokonania eksportu władała 7 samochodami [...]i 3 samochodami [...]jak właściciel, to fakt rejestracji tych samochodów na terytorium kraju w momencie eksportu uniemożliwił zwrot podatku. Co do pozostałych samochodów skarżąca nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu lub była zleceniodawca transportu, bowiem to nabywcy władali samochodami w tym czasie jak właściciele. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że szczegółowe warunki przy zwrocie podatku akcyzowego określono w art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy p.a. oraz w § 2, § 3i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych. Wynika z nich, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek dostarczenia niezbitych dowodów, które wiernie odzwierciedlają dokonanie przez niego lub w jego imieniu eksportu, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 107 ust. 1 ustawy p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, ze podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel , 2) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest są zasadniczo dwie kwestie: czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel (w odniesieniu do tych pojazdów, co do których organy zakwestionowały spełnienie tej przesłanki) i czy w odniesieniu do części pojazdów były one zarejestrowane na ternie kraju, co stanowi również przeszkodę do uzyskania zwrotu akcyzy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Eksport należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego z zachowaniem terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dysponując tym prawem dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy szwajcarscy nabywcy samochodów mieli je otrzymać na warunkach INCOTERMS EXW G. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to nie sposób uznać, że sama spółka dokonała wywozu (eksportu) pojazdu lub też, że taki eksport odbył się w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść wskazanych dowodów - warunki dostawy zostały określone kodem "EXW" (w rubryce "warunki dostawy: w dokumentach IE 529 oraz IE 599). Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających standardowe warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11). W tej sytuacji rola skarżącej ograniczała się jedynie do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę ([...]), a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy (lub działającego na jego zlecenie i na jego koszt. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu. Na przedstawionych przez skarżącą listach przewozowych brak jest określenie przewoźnego i tego, kto ma zapłacić przewoźne. Wydruki komunikatów IE-599 i "Potwierdzenie wywozu" z komunikatem IE-529 "Zwolnienie do procedury wywozu" wygenerowane z systemu Huzar Software wskazują, że eksport miał się dokonać na warunkach EXW G., a więc na koszt i ryzyko nabywcy. W tej sytuacji nie sposób uznać, by spółka wykazał, że samodzielnie, bądź na jej zlecenie faktycznie dokonano eksportu pojazdów na terytorium [...]. Tymczasem z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca – wbrew wymogom prawa - żadnego z takich jednoznacznych dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy w odniesieniu do tej części samochodów. Trafnie też Dyrektor Izby Celnej uznał, że pojazdy w chwili rozpoczęcia procedury eksportu nie spełniała wymogu braku zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy (brak rejestracji w kraju). Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca lub podmioty, od których samochody kupiła, dokonali pierwszej rejestracji pojazdów na terenie kraju. Nie ma przy tym znaczenie późniejsze uchylenie niektórych decyzji o rejestracji. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Skarżąca nie wykazała, by zarejestrowanie pojazdów miało charakter czasowy, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju co wykluczało prawo domagania się zwrotu akcyzy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do przedmiotowych samochodów takie wnioski złożono i uzyskano rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Co więcej należy także zauważyć, że sama skarżąca nabywając niektóre pojazdy, nabyła jej jako samochody już zarejestrowane w kraju uprzednio przez L. Sp. z o.o ([...]) i E. sp. z o.o. ([...]). Późniejsze uchylenie decyzji rejestracyjnych i umorzenie postępowań w sprawie rejestracji nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie uchylenie tej decyzji, wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] grudnia 2013r., [...] stycznia 2014r. i [...] marca 2014r. W związku z powyższym sąd uznał, że Organ odwoławczy Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).